Denkmalschutz, Bescheinigung der Gemeindebehörde, Bindungswirkung: Enthält die Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nach § 7 h Abs. 2 EStG den Hinweis, die Bescheinigung sei nicht alleinige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung, obliegt die Prüfung der Voraussetzungen des Fördertatbestandes (insbesondere die Prüfung der steuerrechtlichen Zuordnung der Aufwendungen) der Finanzbehörde (Abgrenzung zu den BFH-Urteilen vom 13.9.2001, IX R 62/98, BFHE 196 S. 550, BStBl 2003 II S. 912 = SIS 02 04 01, und vom 22.9.2005, IX R 13/04, BFHE 215 S. 158, BStBl 2007 II S. 373 = SIS 06 44 45). - Urt.; BFH 2.9.2008, X R 7/07; SIS 09 19 40
I. Die in den Streitjahren 2003 und 2004
zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und
Revisionsbeklagten (Kläger) kauften am 13.5.2002 ein mit einem
Wohnhaus wieder zu bebauendes Grundstück. Die Bauarbeiten
begannen nach Vertragsschluss. Das neu errichtete Gebäude
wurde 2003 fertiggestellt, nachdem der Vorgängerbau - ein
„ruinöses“ Wohnhaus aus dem 19. Jahrhundert - bis
zum Erdgeschoss abgebrochen worden war. Aus Gründen des
Denkmalschutzes wurden die erhaltenen historischen Kellerwände
aus Natursteinmauerwerk sowie ein Stück Außenmauer
(Höhe 1/3 des Erdgeschosses) in das Wohnhaus integriert, das
zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird.
Die Kläger beantragten für die
Streitjahre 2003 und 2004 eine Förderung nach § 10f des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Nach der von ihnen vorgelegten
Bescheinigung der Stadt G liegt das Grundstück in einem
förmlich festgelegten Sanierungsgebiet. Zudem wurden lt.
Bescheinigung Rekonstruktionsmaßnahmen i.S. des § 177
des Baugesetzbuchs (BauGB) sowie Maßnahmen durchgeführt,
die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung des
Gebäudes dienen, das wegen seiner städtebaulichen
Bedeutung erhaltenswert ist. Weiter heißt es, dass die
Bescheinigung
„nicht alleinige Voraussetzung
für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung [ist].
Die Finanzbehörde prüft weitere steuerliche
Voraussetzungen, insbesondere die Abziehbarkeit der Aufwendungen
als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben und die
Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten im
Sinne des § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG oder den Herstellungskosten,
zu den Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand, oder zu
den nicht abziehbaren Kosten“.
Eine betriebsnahe Veranlagung unter
Hinzuziehung des amtlichen Bausachverständigen kam zu dem
Ergebnis, dass es sich um ein neues Gebäude handele und der
Wertanteil der erhaltenen Kellerwände gemessen am Gesamtwert
der Gebäuderekonstruktion als sehr gering - unter 10 % -
anzusehen sei. Eine Remonstration des Beklagten und
Revisionsklägers (Finanzamt - FA - ) gegen die Bescheinigung
der Stadt G blieb ohne Erfolg. Das FA setzte die Einkommensteuer
für 2003 und 2004 ohne Berücksichtigung eines
Abzugsbetrags nach § 10f EStG fest.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage mit in EFG 2007,
1150 = SIS 07 12 80 veröffentlichtem Urteil statt. Stelle eine
Gemeinde das Vorliegen von Modernisierungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen nach § 177 BauGB - wie im
Streitfall - positiv fest, sei die Finanzbehörde hieran
gebunden. Die Bescheinigung sei insoweit ein
außersteuerlicher Verwaltungsakt in Form eines
Grundlagenbescheids, dessen Bindungswirkung sich auf die
Tatbestände des Bau- und Raumordnungsrechts beziehe,
nämlich u.a. darauf, ob entsprechende Modernisierungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen durchgeführt worden seien.
Allein die Gemeinde prüfe, welchen Umfang Baumaßnahmen
haben dürfen, um noch als (steuerbegünstigte) Sanierung
zu gelten, denn allein nach den Wertungen des BauGB müsse
entschieden werden, ob unter die Begriffe Modernisierung und
Instandsetzung auch ein Neubau im bautechnischen Sinn zu
subsumieren sei. Vertrete die Finanzbehörde eine von der
Gemeindebehörde abweichende Auffassung, habe sie nur die
Möglichkeit, bei der Gemeinde darauf hinzuwirken, dass diese
die Bescheinigung zurücknehme oder ändere. Nach
erfolgloser Remonstration habe sie den Verwaltungsrechtsweg zu
beschreiten.
Mit der Revision rügt das FA
Verletzung materiellen Rechts. Bei dem von den Klägern
errichteten Gebäude handele es sich nach den unbestrittenen
Feststellungen um einen Neubau. Ein solcher könne nicht nach
§ 10f EStG gefördert werden, da diese Vorschrift
Baumaßnahmen „an einem eigenen Gebäude“
voraussetze. Dies habe das FG verkannt. Die Bescheinigung der
Gemeinde enthalte insoweit keine steuerlich bindende Entscheidung.
Die Anwendung des steuerlichen Rechtsbegriffs
„Erhaltungsaufwendungen an einem Gebäude“, die
Beurteilung des steuerlichen Terminus „Neubau“
oblägen ebenso wie die Deutung des Sinn und Zwecks
steuerlicher Vorschriften, der aus dem Gesamtzusammenhang der
Fördernormen zu ermitteln sei, ausschließlich der
insoweit rechts- und sachkundigen Finanzbehörde. Dass die
Finanzbehörde in steuerlicher Hinsicht ein eigenständiges
Prüfungsrecht besitze, sei aus den der Bescheinigung zugrunde
liegenden Richtlinien des Sächsischen Staatsministeriums des
Innern zur Anwendung der §§ 7h, 10f und 11a EStG vom
1.1.1998 (Sächsisches Amtsblatt 1998, 255 ff.) zu erkennen.
Danach hätten die Finanzbehörden u.a. zu prüfen, ob
die bescheinigten Aufwendungen zu den Herstellungskosten (an einem
bereits bestehenden Gebäude) oder den nach § 7h Abs. 1
Satz 3 EStG begünstigten Anschaffungskosten, zu den sofort
abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten, insbesondere zum
Erhaltungsaufwand oder den nicht abziehbaren Ausgaben
gehörten. Daraus ergebe sich, dass die abschließende
Beurteilung darüber, ob die bescheinigten Aufwendungen
steuerlich anzuerkennen seien, den Finanzbehörden vorbehalten
sei. Im Streitfall habe zudem die Gemeinde in ihrer Bescheinigung
darauf hingewiesen, dass „weitere steuerliche
Voraussetzungen“ durch die Finanzbehörde geprüft
würden.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
Die Gemeinde habe baurechtliche
Modernisierungs- und Instandhaltungsmaßnahmen i.S. von §
177 BauGB bescheinigt und das FA sei hieran gebunden.
II. Die Revision des FA führt zur
Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu
Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass die von der Gemeinde
erteilte Sanierungsbescheinigung eine das FA bindende Entscheidung
über die Fördervoraussetzungen nach § 10f EStG
beinhaltet.
1. Nach § 10f Abs. 1 EStG in der in den
Streitjahren geltenden Fassung kann der Steuerpflichtige
Aufwendungen „an einem eigenen Gebäude“ im
Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun
folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 10 % wie Sonderausgaben
abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 7h oder des § 7i
EStG vorliegen. Die Aufwendungen sind nur begünstigt, soweit
der Steuerpflichtige das Gebäude in dem jeweiligen
Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt und die Aufwendungen
nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG oder dem
Eigenheimzulagengesetz einbezogen hat (§ 10f Abs. 1 Satz 2
EStG).
2. Im Streitfall hat das FG zu Unrecht die
Voraussetzungen des § 10f Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7h EStG
bejaht. Die Kläger haben nach den Feststellungen des FG einen
Neubau errichtet, der nach § 10f EStG, der Baumaßnahmen
„an einem Gebäude“ voraussetzt, nicht
gefördert werden kann.
a) § 10f EStG betrifft
„Aufwendungen an einem eigenen Gebäude“, die
steuerbegünstigt sind, wenn die Voraussetzungen des § 7h
EStG oder des § 7i EStG vorliegen. Nach § 7h EStG kann
der Steuerpflichtige bei einem in Inland belegenen Gebäude in
einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder
städtebaulichen Entwicklungsbereich im Jahr der Herstellung
und in den folgenden neun Jahren jeweils bis zu 10 % der
Herstellungskosten für Modernisierungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB absetzen.
Diese Vorschrift ist nach § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG entsprechend
anzuwenden auf Herstellungskosten für Maßnahmen, die der
Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines
Gebäudes im Sinne des Satzes 1 dienen, das wegen seiner
geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen
Bedeutung erhalten bleiben soll und zu deren Durchführung sich
der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen
gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat. Die erhöhten
Absetzungen können nur in Anspruch genommen werden, wenn der
Steuerpflichtige die Voraussetzungen des Abs. 1 für das
Gebäude und die Maßnahmen durch eine Bescheinigung der
zuständigen Gemeindebehörde nachweist (§ 7h Abs. 2
EStG).
b) Nach Wortlaut und Zielsetzung dieser
Vorschrift sind nur Herstellungskosten an einem im Sanierungsgebiet
liegenden, bestehenden Gebäude begünstigt, nicht hingegen
der Neubau oder Wiederaufbau von Gebäuden (vgl. Beschluss des
Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 27.8.1996 8 B 165/96,
Buchholz 401.1 § 7h EStG Nr. 1; vgl. auch Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.1.2003 IX R 72/00, BFHE 201, 250,
BStBl II 2003, 916 = SIS 03 22 82, und vom 14.1.2004 X R 19/02,
BFHE 205, 87, BStBl II 2004, 711 = SIS 04 21 38, wonach der Neubau
oder Wiederaufbau von Gebäuden auch nicht nach § 7i EStG
begünstigt ist). § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG erkennt als
steuerbegünstigt ausdrücklich nur die Herstellungskosten
von Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. von
§ 177 BauGB an. Der Abbruch eines Gebäudes und dessen
Neuerrichtung fällt jedoch weder unter den Begriff der
Instandsetzung noch unter den der Modernisierung i.S. von §
177 BauGB. Eine Instandsetzung ist vielmehr auf die Behebung von
Mängeln zur Wiederherstellung des zum
bestimmungsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustandes
gerichtet und soll „nur die weitere Nutzung des bisherigen
Bestandes in der bisherigen Weise ermöglichen
(BVerwG-Beschluss in Buchholz 401.1 § 7h EStG Nr. 1, m.w.N.).
Ebenso schließt eine Modernisierung i.S. von § 177 BauGB
nur Maßnahmen zur Beseitigung von Mängeln ein, die den
bestimmungsgemäßen Gebrauch des Gebäudes
beeinträchtigen (BVerwG-Beschluss in Buchholz 401.1 § 7h
EStG Nr. 1, m.w.N.). Erhebliche bauliche Änderungen eines
Gebäudes wie dessen Ausbau, Umbau oder Erweiterung stellen
weder eine Instandsetzung noch eine Modernisierung dar, weil
Maßnahmen dieser Art nicht der Wiederherstellung eines
vormals gegebenen, sondern der erstmaligen Herstellung eines neuen
Zustandes dienen. Gleiches gilt für den Abbruch eines
Gebäudes und dessen Neuerrichtung (BVerwG-Beschluss in
Buchholz 401.1 § 7h EStG Nr. 1). Ebenso wenig umfasst der in
§ 7h Abs. 1 Satz 2 EStG verwendete Begriff der
„Erneuerung“ eines Gebäudes dessen Abbruch und
Neubau. Denn diese Vorschrift fordert ausdrücklich, dass das
Gebäude wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen und
städtebaulichen Bedeutung gerade erhalten bleiben soll. Das
schließt ihre Anwendung auf den Fall eines
„Ersatzbaues“ aus (BVerwG-Beschluss in Buchholz 401.1
§ 7h EStG Nr. 1).
c) Im Streitfall haben die Kläger nach
den unstreitigen Feststellungen des FG einen Neubau errichtet, auch
wenn in das selbstgenutzte Wohnhaus aus Gründen des
Denkmalschutzes im Wesentlichen die erhaltenen historischen
Kellerwände aus Natursteinmauerwerk sowie ein Stück
Außenmauer integriert wurden. Nach ständiger
Rechtsprechung des BFH ist bereits dann von einem Neubau
auszugehen, wenn Baumaßnahmen an einem bestehenden
Gebäude einem Neubau gleichkommen, das Gebäude aufgrund
der Umbauarbeiten in bautechnischer Hinsicht somit neu ist
(BFH-Urteil vom 31.3.1992 IX R 175/87, BFHE 168, 109, BStBl II
1992, 808 = SIS 92 15 09, zu § 7 Abs. 5 EStG;
Senatsentscheidungen vom 15.11.1995 X R 102/95, BFHE 179, 290,
BStBl II 1998, 92 = SIS 96 09 14; vom 11.9.1996 X R 46/93, BFHE
181, 294, BStBl II 1998, 94 = SIS 97 03 15; vom 15.5.2002 X R
36/99, BFH/NV 2002, 1158 = SIS 02 87 07, jeweils zu § 10e
EStG).
3. Entgegen der Auffassung des FG enthält
die Bescheinigung der Gemeindebehörde keine das FA bindende
Entscheidung, wonach die steuerliche Förderung nach
§§ 10f, 7h EStG zu gewähren ist.
a) Bei der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2
EStG handelt es sich um einen Grundlagenbescheid (§§ 171
Abs. 10, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung). Es kann
dahinstehen, ob sich dessen Bindungswirkung auf alle in § 7h
Abs. 1 EStG benannten Tatbestandsmerkmale beziehen kann, also nicht
nur auf die Feststellung, ob das Gebäude in einem
Sanierungsgebiet gelegen ist und Zuschüsse aus Sanierungs- und
Entwicklungsfördermitteln gewährt worden sind, sondern
auch ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S.
des § 177 BauGB durchgeführt worden sind (bejahend
BFH-Urteile vom 22.9.2005 IX R 13/04, BFHE 215, 158, BStBl II 2007,
373 = SIS 06 44 45, und vom 4.5.2004 XI R 38/01, BFHE 207, 100,
BStBl II 2005, 171 = SIS 04 41 10; offen insoweit Senatsurteil in
BFHE 205, 87, BStBl II 2004, 711 = SIS 04 21 38, zur
Bindungswirkung der Bescheinigung nach § 7i EStG).
b) Jedenfalls hängt die Frage, wie weit
die Bindungswirkung der von der Denkmalschutzbehörde erteilten
Bescheinigung im Einzelfall reicht, d.h. welche
Sachverhaltselemente sie der städtebaulichen Beurteilung
unterzogen hat, vom jeweiligen konkreten Inhalt der Bescheinigung
ab. Ihr Regelungsinhalt ist erforderlichenfalls im Wege der
Auslegung zu ermitteln (Senatsurteil in BFHE 205, 87, BStBl II
2004, 711 = SIS 04 21 38). Für die Auslegung von
Willenserklärungen des öffentlichen Rechts sind die
Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs ergänzend
heranzuziehen. Die Frage, welchen Inhalt eine behördliche
Erklärung hat, ist vom Revisionsgericht in eigener
Zuständigkeit zu beantworten (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2000
XI R 28/99, BFHE 193, 494, BStBl II 2001, 303 = SIS 01 06 12, mit
weiteren Nachweisen der Rechtsprechung).
Zwar ist im Zweifel grundsätzlich das den
Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da
er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen
Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus
ihrer Sphäre nicht benachteiligt werden darf (BFH-Urteile vom
27.11.1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791 = SIS 97 14 63; vom 13.9.2001 IX R 62/98, BFHE 196, 550, BStBl II 2003, 912 =
SIS 02 04 01). Im Übrigen gilt der Grundsatz, dass
empfangsbedürftige Willenserklärungen so auszulegen sind,
wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben
unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände
verstehen musste (Empfängerhorizont; vgl. BFH-Urteil vom
10.10.2002 VI R 13/01, BFHE 200, 363, BStBl II 2003, 156 = SIS 03 09 04). Es ist daher auch zu berücksichtigen, welche
behördliche Entscheidung der Betroffene nach seinem
Empfängerhorizont in Kenntnis des in seiner Wissenssphäre
verwirklichten Sachverhalts billigerweise erwarten durfte.
c) Nach diesen Maßstäben sind die
Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG für das von den
Klägern „modernisierte“ bzw.
„instandgesetzte“ Gebäude nicht umfassend
bescheinigt worden. Die von der Gemeindebehörde getroffene
verbindliche Feststellung bezieht sich nicht auf die Frage, ob das
Eigenheim der Kläger ein modernisiertes bzw. instandgesetztes
Gebäude oder ein Neubau im steuerrechtlichen Sinn ist.
aa) Nach Tz. 1.2 der Bescheinigungsrichtlinien
des Sächsischen Staatsministeriums des Innern im
Sächsischen Amtsblatt 1998, 255 umfasst das
Bescheinigungsverfahren zwar u.a. die Prüfung, ob
Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des §
7h Abs. 1 Satz 1 oder 2 EStG durchgeführt worden sind. Tz. 1.2
trifft jedoch die weitere Regelung, dass die Entscheidung über
das Vorliegen der übrigen steuerrechtlich bedeutsamen
Tatbestandsmerkmale in die Zuständigkeit der
Finanzbehörden fällt und verweist insoweit auf Tz. 7.
Danach bezieht sich das Prüfungsrecht der Finanzbehörden
u.a. auf die Frage, ob die bescheinigten Aufwendungen zu den
Herstellungskosten (an einem bereits bestehenden Gebäude) oder
den nach § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG begünstigten
Anschaffungskosten, zu den sofort abziehbaren Betriebsausgaben oder
Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand oder zu den
nicht abziehbaren Ausgaben gehören und ob die Aufwendungen bei
einer Einkunftsart oder bei einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten
Gebäude wie Sonderausgaben berücksichtigt werden
können.
bb) Entsprechend der Bescheinigungsrichtlinien
des Sächsischen Staatsministeriums des Innern im
Sächsischen Amtsblatt 1998, 255 findet sich im Streitfall in
der Bescheinigung der Gemeindebehörde der Hinweis, dass die
Bescheinigung nicht alleinige Voraussetzung für die
Inanspruchnahme der Steuervergünstigung sei. Die
Finanzbehörde prüfe weitere steuerliche Voraussetzungen,
insbesondere ... die Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den
Anschaffungskosten i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG oder den
Herstellungskosten, zu den Werbungskosten, insbesondere zum
Erhaltungsaufwand oder zu den nicht abziehbaren Kosten. Die
Bescheinigung der Gemeindebehörde behält sich damit die
Prüfung der steuerlichen Voraussetzungen des
Fördertatbestandes der Finanzbehörde vor. Angesichts des
insoweit eindeutigen Wortlauts der Bescheinigung mussten auch die
Kläger nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung aller
ihnen bekannten Umstände davon ausgehen, dass die Gemeinde
keine abschließende Entscheidung über das Vorliegen der
Voraussetzungen der §§ 10f, 7h EStG getroffen hat.