Pipeline, Gastransport, Stromsteuer: Ein Unternehmen, dessen Tätigkeitsschwerpunkt in der Beförderung von Erdgas in einem rohrleitungsgebundenen Gastransportsystem mit mehreren Verdichterstationen durch das deutsche Hoheitsgebiet liegt, ist kein Energieversorgungsunternehmen der Unterklasse 40.20.3 der WZ 93 und damit kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. von § 9 Abs. 3 StromStG, sondern betreibt den Transport von Gasen in Rohrfernleitungen, der der Unterklasse 60.30.0 der WZ 93 zuzuordnen ist. Die Gewährung einer Steuerbegünstigung kommt daher nicht in Betracht. - Urt.; BFH 21.4.2009, VII R 24/07; SIS 09 22 17
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) baute und betrieb ein
gesellschaftseigenes rohrleitungsgebundenes Gastransportsystem von
der Ostgrenze bis zur Westgrenze Deutschlands einschließlich
einer Anschlussleitung von der österreichisch-deutschen
Grenze. Darüber hinaus wickelte sie alle damit
zusammenhängenden Geschäfte ab. Insgesamt unterhielt sie
fünf Betriebsstätten mit Verdichterstationen und
Messanlagen sowie eine Trocknungsanlage. Durchschnittlich
beschäftigte die Klägerin zwei Mitarbeiter. Zum Betrieb
ihrer Rohrfernleitungen nebst Nebenanlagen schloss die
Klägerin Dienstleistungsverträge mit Dritten,
insbesondere mit einem deutschen Großunternehmen ab.
Gegenstand dieser Verträge waren die Steuerung, der Betrieb,
die Überwachung, die Unterhaltung sowie die technische und
grundstücksrechtliche Verwaltung. Für ein
ausländisches Unternehmen beförderte die Klägerin
Gas aus russischen Quellen von der Ostgrenze Deutschlands und der
österreichisch-deutschen Grenze bis zur Westgrenze. Für
ein deutsches Unternehmen transportierte die Klägerin Gas aus
gleichen Quellen von den gleichen Übergabestellen u.a. nach
Österreich. Gas dieses Unternehmens wurde auch zu deren
Abnehmern an Übergabestellen innerhalb des Transportsystems
befördert.
Aufgrund der Ergebnisse einer
Außenprüfung widerrief der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - ) mit Verfügung
vom 26.7.2004 die der Klägerin am 16.12.1999 gemäß
§ 9 Abs. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) erteilte
Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom. Dabei
vertrat das HZA die Ansicht, dass die Klägerin weder als
Dienstleister bei der Erdgasgewinnung noch als Gasversorger
anzusehen sei, so dass sie nicht dem Produzierenden Gewerbe
angehöre. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass das
HZA die Erlaubnis zu Recht gemäß § 131 Abs. 2 Nr. 1
der Abgabenordnung (AO) widerrufen habe. Die Tätigkeit der
Klägerin, die im Transport von Gasen bestehe, sei nicht dem
Abschnitt E Gruppe 40.2 (Gasversorgung) der Klassifikation der
Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes, Ausgabe 1993 (WZ
93), sondern dem Abschnitt I Gruppe 60.3 (Transport in
Rohrfernleitungen) WZ 93 zuzuordnen. Auch soweit die Klägerin
Gas eines deutschen Unternehmens an dessen inländische
Abnehmer liefere, sei diese Tätigkeit weder der
Energieversorgung noch der Gasversorgung oder Gasverteilung
zuzuordnen. Ohne den Abschluss entsprechender Lieferverträge
sei eine Gasversorgung nicht möglich. Insoweit beschreibe Art.
2 Nr. 7 der Richtlinie 2003/55/EG (RL 2003/55/EG) des
Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.6.2003 über
gemeinsame Vorschriften für den Erdgasbinnenmarkt und zur
Aufhebung der Richtlinie 98/30/EG (Amtsblatt der Europäischen
Union Nr. L 176/57), nach dem unter Versorgung der Verkauf von
Erdgas an Kunden zu verstehen sei, lediglich das tatsächliche
Marktgeschehen. Zur Auslegung der WZ 93 könnten weder das
Gesetz über die Elektrizitäts- und Gasversorgung
(Energiewirtschaftsgesetz - EnWG - ) noch das Gesetz über die
Statistik im Produzierenden Gewerbe (ProdGewStatG) herangezogen
werden. Die von § 9 Abs. 3 StromStG vorgenommene
Differenzierung zwischen Unternehmen des Produzierenden Gewerbes
und Dienstleistungsunternehmen sei aus verfassungsrechtlichen
Gründen nicht zu beanstanden.
Auch die Absicht des Gesetzgebers, den mit
einem hohen Energieeinsatz verbundenen leitungsgebundenen
Gastransport durch die Begünstigungstatbestände in §
3 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 und § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5a des
Mineralölsteuergesetzes (MinöStG 1993) sowie in § 3
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und § 55 des Energiesteuergesetzes
(EnergieStG) steuerlich zu fördern, könne nicht dazu
führen, § 9 Abs. 3 StromStG extensiv auszulegen und den
Begünstigtenkreis auf Unternehmen zu erweitern, die nicht dem
Produzierenden Gewerbe angehörten. Zwar habe der Gesetzgeber
die energiesteuerrechtliche Begünstigung in der Annahme
eingeführt, dass der förderungswürdige
Energieeinsatz in Unternehmen des Produzierenden Gewerbes
stattfinde; tatsächlich aber werde das Erdgas zum Antrieb der
Gasturbinen in Verdichterstationen nur von
Ferngastransportunternehmen und nicht von der
Gasversorgungswirtschaft verwendet. Eine mögliche
Fehleinschätzung des Gesetzgebers rechtfertige jedoch keine
Aufgabe der in § 9 Abs. 3 StromStG vorgenommenen
Differenzierung zwischen Unternehmen des Produzierenden Gewerbes
und Dienstleistungsunternehmen. Die Verwirklichung einer
zielgenaueren Förderung müsse einer künftigen
Gesetzesänderung vorbehalten bleiben.
Mit ihrer Revision macht die Klägerin
Interpretations- und Subsumtionsfehler des FG geltend. Indem es -
gestützt auf Art. 2 Nr. 7 RL 2003/55/EG - für die Annahme
einer Gasversorgung sowohl den Transport von Erdgas als auch dessen
Verkauf gefordert habe, habe es den in § 2 Nr. 3 StromStG
i.d.F. des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische
Steuerreform vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 378) verwendeten Begriff
der Gasversorgungswirtschaft fehlerhaft ausgelegt und eine
Einordnung in die Unterklasse 60.30.0 WZ 93 vorgenommen, die
offensichtlich falsch sei. Ein Rückgriff auf Bestimmungen der
RL 2003/55/EG sei aufgrund der Zielsetzung des Rechtsakts
unzulässig. Rechtsfehlerhaft habe das FG die statische
Verweisung auf die WZ 93 in eine dynamische umgewandelt.
Entgegen der Rechtsauffassung des FG
erfasse die Unterklasse 40.20.3 WZ 93 auch den bloßen
Transport von Gas in Fernleitungsnetzen ohne den Verkauf an Kunden,
so dass sich diese Tätigkeit insgesamt als Gasversorgung
(Gruppe 40.2 WZ 93) darstelle. Im Streitfall seien die
Voraussetzungen der Unterklasse 60.30.0 WZ 93 (Transport von Gas in
Rohrfernleitungen) nicht erfüllt. Die Unterklasse 60.30.0 WZ
93 erfasse allgemein den Transport von Gasen, Flüssigkeiten,
Schlämmen und anderer Güter - die Grundlage für eine
Weiterbe- oder verarbeitung sein könnten - in
Rohrfernleitungen. Demgegenüber erweise sich die Unterklasse
40.20.3 WZ 93 als speziellere Regelung für im Rahmen der
Erdgasversorgung transportierte Gase, bei denen eine weitere Be-
oder Verarbeitung nicht in Betracht komme. Bei dem von ihr, der
Klägerin, zu transportierenden Gut handele es sich nicht
allgemein um Gase, wie z.B. Ethylen oder Propylen, sondern um
gasförmige Brennstoffe, die von der Unterklasse 60.30.0 WZ 93
nicht erfasst würden.
Zudem sei der Unterklasse 40.20.3 WZ 93 die
vom FG vorgenommene Differenzierung in örtliche und regionale
bzw. überörtliche Rohrleitungsnetze nicht zu entnehmen.
Bei dem von ihr, der Klägerin, betriebenen Netz handele es
sich um ein Rohrleitungsnetzsystem zur Erdgasversorgung und nicht
um Produktenleitungen, die jeweils nur für ein bestimmtes Gut
genutzt werden könnten. Der Transport elektrischen Stroms sei
ohne vergleichbare Ausnahmeregelungen der Unterklasse 40.10.9 WZ 93
und damit dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen.
Zu Unrecht habe das FG andere Gesetze, wie
das EnWG und das ProdGewStatG, nicht zur Auslegung der WZ 93
herangezogen. Nach „§ 2 Abs. 4 EnWG a.F.“ seien
Energieversorgungsunternehmen Unternehmen und Betriebe, die andere
mit Energie versorgen und ein Netz für die allgemeine
Versorgung betreiben. Eine noch deutlichere Zuordnung enthalte das
neue EnWG in § 3 Nr. 18. Gemäß § 6 B Ziff. III
ProdGewStatG würden Unternehmen, die Erdgasleitungen erstellen
oder betreiben, ohne jegliche Differenzierung dem Bereich der
Gasversorgung zugeordnet.
Darüber hinaus sei zu
berücksichtigen, dass nur Betreiber von Hochdruckfernleitungen
für den leitungsgebundenen Gastransport Verdichterstationen
benötigten. Das in solchen Stationen eingesetzte Erdgas sei
jedoch nur dann steuerlich begünstigt, wenn die
Verdichterstationen von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes
betrieben würden (§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und 5a
MinöStG 1993, § 54 i.V.m. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
EnergieStG). Im Ergebnis würde die Rechtsauffassung des FG
dazu führen, dass in Rohrfernleitungen verwendetes Start-,
Heiz- und Treibgas entgegen der Intention des Gesetzgebers, die
internationale Wettbewerbsfähigkeit der Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes zu erhalten, nicht mehr steuerlich
begünstigt werden könnte. Mit der vom FG vertretenen
Argumentation könne eine sachgerechte Abgrenzung des
Begünstigtenkreises nicht mehr vorgenommen werden. Unter
Berücksichtigung des Urteils des Bundesverfassungsgerichts
(BVerfG) vom 20.4.2004 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00 (HFR 2004, 572 =
SIS 04 28 99) erweise sich die Unterscheidung zwischen den
verschiedenen Netzarten als gleichheitswidrig.
Schließlich gehe das FG in Verkennung
des tatsächlichen Sachverhalts in der Begründung des
angefochtenen Urteils davon aus, dass sie, die Klägerin,
Pumpstationen betreibe. Tatsächlich würden von ihr aber
Verdichterstationen betrieben, die im Gegensatz zu reinen
Pumpstationen die Qualität des transportierten Erdgases
sicherstellten. Inzwischen sei zwar antragsgemäß durch
das FG eine Tatbestandsberichtigung erfolgt, doch habe das FG
seiner Rechtsfindung einen unzutreffenden Sachverhalt zugrunde
gelegt.
Das HZA schließt sich im Wesentlichen
der Rechtsauffassung des FG an. Der Transport von Erdgas in
Rohrfernleitungen - unabhängig davon, ob hierzu Pump- oder
Verdichterstationen benötigt würden - sei der Unterklasse
60.30.0 WZ 93 zuzuweisen. Das entscheidende Abgrenzungskriterium
sei die Überörtlichkeit des Gastransports. Örtliche
und regionale Verteilungsnetze einerseits und Fernleitungsnetze
andererseits seien rechtlich unterschiedlich zu beurteilen. Die
für die Elektrizitätsversorgung getroffenen statistischen
Regelungen belegten, dass die Abgrenzung beim leitungsgebundenen
Gastransport bewusst vorgenommen worden sei. Diese Annahme werde
dadurch bestätigt, dass der Vorschlag des Statistischen
Bundesamtes, Erdgasfernleitungen der Gruppe 40.02 WZ 93 zuzuweisen,
weder auf europäischer noch auf nationaler Ebene Zustimmung
gefunden habe.
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Die Klägerin betreibt kein Unternehmen
des Produzierenden Gewerbes i.S. von § 9 Abs. 3 StromStG, so
dass der Widerruf der Erlaubnis zur steuerbegünstigten
Verwendung von Strom gemäß § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO zu
Recht erfolgt ist. Zutreffend hat das FG entschieden, dass die
Tätigkeit der Klägerin Abschnitt I Unterklasse 60.03.0 WZ
93 (Transport von Gasen in Rohrfernleitungen) zuzuordnen ist.
1. Gemäß § 9 Abs. 3 StromStG
unterliegt Strom einem ermäßigten Steuersatz, wenn er
von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder der Land- und
Forstwirtschaft für betriebliche Zwecke entnommen wird und die
Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1
StromStG nicht vorliegen. Als Unternehmen des Produzierenden
Gewerbes werden in § 2 Nr. 3 StromStG u.a. Unternehmen des
Bergbaus, des Verarbeitenden Gewerbes, des Baugewerbes, der
Elektrizitäts-, Gas-, Fernwärme- oder
Wasserversorgungswirtschaft angesprochen, die einem entsprechenden
Wirtschaftszweig der Klassifikation der Wirtschaftszweige des
Statistischen Bundesamtes zuzuordnen sind. Im Rahmen der Zuordnung
eines Unternehmens zu einem Abschnitt oder ggf. einer Klasse oder
Gruppe der WZ 93 sind nach § 15 Abs. 1 Satz 2 der
Stromsteuer-Durchführungsverordnung die in der WZ 93 und in
deren Vorbemerkungen genannten Abgrenzungsmerkmale maßgebend.
Für eine eigenständige Interpretation des in § 2 Nr.
3 StromStG verwendeten Begriffs der Gasversorgungswirtschaft ist
danach kein Raum. Vielmehr hat die Begriffsbestimmung nach den
Vorgaben der WZ 93 zu erfolgen.
a) Wie der Senat wiederholt entschieden hat,
hat der Gesetzgeber mit der Verweisung auf die Klassifikation der
Wirtschaftszweige zur Abgrenzung und näheren Bestimmung des
Begünstigtenkreises eine Typisierung vorgenommen, die unter
verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden ist
(Senatsurteile vom 24.8.2004 VII R 23/03, BFHE 207, 88 = SIS 04 40 21, und vom 30.11.2004 VII R 41/03, BFHE 208, 361 = SIS 05 15 30).
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist diese Regelung
abschließend, so dass in anderen Rechtsvorschriften als denen
des StromStG angelegte Definitionen, die die Tätigkeit
einzelner Unternehmen oder Unternehmensgruppen charakterisieren und
damit dem Produzierenden Gewerbe zuweisen, für das
Energiesteuerrecht nicht bindend sind und deshalb auch zur
Auslegung des § 2 Nr. 3 StromStG nicht herangezogen werden
können (zum Arzneimittelgesetz vgl. Senatsentscheidung vom
23.2.2005 VII R 27/04, BFHE 208, 372 = SIS 05 18 66). Ausweislich
der Gesetzesbegründung dient der Rückgriff auf
statistische Vorgaben dem Abbau von Ausnahmebestimmungen und der
Vermeidung neuer komplizierter Regelungen (BTDrucks 14/440). Das
von Praktikabilitätserwägungen getragene Anliegen des
Gesetzgebers würde daher unterlaufen, wenn außerhalb der
WZ 93 normierte Kriterien und Begriffsbestimmungen zusätzlich
zu den statistischen Vorgaben zu beachten wären. Denn durch
die in § 2 Nr. 3 StromStG angelegte Typisierung sollten
entsprechende Konkurrenzsituationen und die damit verbundenen
Abgrenzungsprobleme gerade vermieden werden.
b) Daraus folgt, dass sich die von der
Klägerin angestrebte Einstufung ihres Unternehmens als ein
solches der Gasversorgung und damit des Produzierenden Gewerbes
nicht aus dem EnWG a.F. bzw. aus § 3 Nr. 18 EnWG ableiten
lässt. Der Begriff des Energieversorgungsunternehmens wird in
diesen Bestimmungen einer eigenständigen Deutung
zugeführt, die den besonderen Zielen der Energieversorgung
Rechnung trägt. Zweck des EnWG ist eine möglichst
sichere, preisgünstige, verbraucherfreundliche, effiziente und
umweltverträgliche leitungsgebundene Versorgung der
Allgemeinheit mit Elektrizität und Gas, die Regulierung der
Elektrizitäts- und Gasversorgungsnetze sowie die Umsetzung des
einschlägigen Gemeinschaftsrechts, insbesondere der Richtlinie
2003/54/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom
26.6.2003 über gemeinsame Vorschriften für den
Elektrizitätsbinnenmarkt ... (§ 1 EnWG). Um dieser
umfassenden Aufgabenstellung gerecht zu werden, bedarf es einer
möglichst weiten Bestimmung des Begriffs
Energieversorgungsunternehmen, die zur Gewährleistung eines
diskriminierungsfreien Zugangs und eines sicheren und
zuverlässigen Betriebs der Leitungsnetze alle Netzbetreiber
einbeziehen muss. Dies zeigt, dass es aufgrund dieser Zielsetzung
einer Unterscheidung zwischen Rohrfernleitungsnetzen einerseits und
anderen Leitungsnetzen andererseits nicht bedarf und dass mit den
energiewirtschaftsrechtlichen Vorgaben keine vorgreifliche
Festlegung der unter statistischen Gesichtspunkten vorzunehmenden
Klassifizierung von Versorgungsunternehmen und Netzbetreibern
verbunden ist.
c) Auch aus § 6 B Ziff. III ProdGewStatG
lässt sich für die Einordnung eines Unternehmens in die
WZ 93 nichts entnehmen. Zwar erfolgt die Aufbereitung der nach dem
ProdGewStatG von Betreibern von Erdgasleitungen zu erhebenden Daten
über getätigte Investitionen durch das Statistische
Bundesamt, doch nimmt das ProdGewStatG zur näheren Bezeichnung
der von der Auskunftspflicht betroffenen Unternehmen keinen Bezug
auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige. Vielmehr trifft
§ 6 ProdGewStatG zur Bestimmung von Betrieben und Unternehmen
der Energieversorgung eine eigenständige Regelung. Die davon
ausdrücklich abweichenden Zuordnungen der WZ 93 hinsichtlich
des Transports von Gasen in Rohrfernleitungen belegen die
Unverbindlichkeit dieser Regelung für die Anwendung und
Auslegung der WZ 93. Denn wäre jedes Unternehmen, das i.S. von
§ 6 B Ziff. III ProdGewStatG Erdgasleitungen erstellt oder
betreibt, der Energie- bzw. Gasversorgung und damit der Gruppe 40.2
WZ 93 zuzuordnen, wäre die ausdrückliche Aufnahme des
Transports von - nicht näher spezifizierten - Gasen in
Rohrfernleitungen in die Unterklasse 60.30.0 WZ 93 nicht
nachvollziehbar.
d) Entgegen der Auffassung der Klägerin
hat das FG das Einordnungsergebnis des HZA nicht allein aufgrund
eines Rückgriffs auf Art. 2 Nr. 5 und 7 RL 2003/55/EG
bestätigt. Wie bereits ausgeführt, könnten
außerhalb der WZ 93 liegende Rechtsnormen, wie die
gemeinschaftsrechtlichen Regelungen für die Struktur des
Erdgasbinnenmarktes, in Bezug auf die Anwendung und Auslegung der
WZ 93 keine verbindliche Wirkung entfalten. Gegenteiliges ist auch
den Ausführungen des FG nicht zu entnehmen. Vielmehr hat das
FG zunächst lediglich dargelegt, dass die Energieversorgung
nicht nur den Gastransport, sondern auch den Abschluss von
Liefervereinbarungen beinhalte. Sodann hat es ergänzend darauf
hingewiesen, dass sich der Regelungsgehalt des Art. 2 Nr. 7 RL
2003/55/EG in der Beschreibung des tatsächlichen
Marktgeschehens erschöpfe.
2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Beförderung von Erdgas in den von der Klägerin
betriebenen Rohrfernleitungen nicht zur Energie- und
Wasserversorgung des Abschnitts E WZ 93 gehört und damit auch
keine Tätigkeit des Produzierenden Gewerbes i.S. von § 9
Abs. 3 StromStG darstellt.
a) Nach den Feststellungen des FG, die
gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend
sind, liegt der Schwerpunkt der Tätigkeit der Klägerin im
Betrieb eines leitungsgebundenen Gastransportsystems mit mehreren
Verdichterstationen, das sich u.a. von der Ostgrenze bis zur
Westgrenze Deutschlands erstreckt. Aufgrund seiner räumlichen
Ausdehnung handelt es sich um ein Fernleitungsnetz, in dem die
Klägerin aus russischen Quellen stammendes Erdgas für
mehrere Unternehmen über deutsches Hoheitsgebiet von der
Ostgrenze Deutschlands und der österreichisch-deutschen Grenze
bis zur Westgrenze Deutschlands bzw. nach Österreich
befördert. Zwar kann die Tätigkeit der Klägerin als
Verteilung von Erdgas angesehen werden, doch kommt eine Zuordnung
zu Unternehmen der Gasversorgung (Gruppe 40.2 WZ 93) deshalb nicht
in Betracht, weil die Erläuterungen zur Unterklasse 40.20.3
(Gasverteilung ohne Gewinnung und Erzeugung) WZ 93 den Transport
von Gas in Rohrfernleitungen ausdrücklich ausnehmen und der
Unterklasse 60.30.0 WZ 93 zuweisen. Da die Klägerin Gas in
Rohrfernleitungen transportiert, ist ihre Tätigkeit dieser
Unterklasse zuzuordnen, so dass eine Einordnung in den Abschnitt E
(Energie- und Wasserversorgung) WZ 93 ausscheidet.
b) Allerdings ist die Klägerin der
Ansicht, dass die Unterklasse 60.30.0 WZ 93 den Transport von
Erdgas nicht erfasse. Dieser einschränkenden Interpretation
des Wortes „Gase“ kann jedoch nicht gefolgt
werden. Weder aus dem Wortlaut der Erläuterungen zur
Unterklasse 60.30.0 WZ 93 noch aus der Systematik der
Klassifikation der Wirtschaftszweige ergeben sich Anhaltspunkte
für eine entsprechende Einschränkung der Gruppe 60.3 WZ
93, die schlechthin den Transport von Gütern in
Rohrfernleitungen erfasst. Lediglich beispielhaft werden in den
Erläuterungen Gase, Flüssigkeiten und Schlämme
genannt. Die Verwendung des Oberbegriffs Güter deutet darauf
hin, dass alle Waren erfasst werden sollen, die sich aufgrund ihres
Aggregatzustands für eine Beförderung in Rohrleitungen
eignen. Entgegen der Ansicht der Klägerin setzt der Begriff
Güter nicht voraus, dass es sich dabei um Erzeugnisse handelt,
die in eine Produktion einfließen und zur Weiterbearbeitung
oder zur weiteren Verarbeitung geeignet und bestimmt sind. Vielmehr
kann der statistische Zweck der eigenständigen Erfassung des
Fernleitungstransports nur dann erreicht werden, wenn alle in
Pipelines transportierbaren Produkte erfasst werden. Es liegt auf
der Hand und bedarf keiner näheren Erläuterung, dass
hierzu auch gasförmige und flüssige Brennstoffe, wie z.B.
Erdgas, gehören.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den
Erläuterungen zur Unterklasse 40.20.3 WZ 93, nach denen in
diese Unterklasse nur gasförmige Brennstoffe aller Art
gehören. Die Beschränkung trägt dem Umstand
Rechnung, dass Abschnitt E WZ 93 nur die Versorgung mit Energie und
Wasser und nicht die Versorgung mit Gasen schlechthin erfassen
soll. Im Übrigen schließen die Erläuterungen den
Transport von Gas in Rohrfernleitungen ausdrücklich aus. Dies
belegt, dass die Unterklasse 60.30.0 WZ 93 auch den
Fernleitungstransport gasförmiger Brennstoffe erfassen muss,
denn sonst hätte es dieses Hinweises nicht bedurft.
c) In Bezug auf die Struktur der Leitungsnetze
trifft die WZ 93 keine differenzierte Aussage. Den
Erläuterungen lässt sich lediglich entnehmen, dass der
Transport in Fernleitungen vom sonstigen Leitungstransport
abzugrenzen ist. Zwar wird der in Unterklasse 60.30.0 WZ 93
verwendete Begriff der Fernleitung nicht näher konkretisiert,
doch gibt der Streitfall keinen Anlass für eine präzise
Begriffsbestimmung und für eine eindeutige Abgrenzung
gegenüber örtlichen Verteilernetzen. Denn aufgrund der
räumlichen Ausdehnung des von der Klägerin betriebenen
Rohrleitungsnetzes ist es offensichtlich, dass es sich im
Streitfall nur um Fernleitungen handeln kann.
Für die Einordnung eines
Fernleitungsbetreibers in Abschnitt I (Verkehr und
Nachrichtenübermittlung) WZ 93 sind nicht die Art der
beförderten Güter, die Anzahl der Einspeise- oder
Ausspeisepunkte oder das Vorhandensein netzbildender Verzweigungen
entscheidend, sondern es kommt maßgebend auf die
räumliche Distanz an, die mit den Rohrleitungen
überbrückt werden soll. Bei dieser Betrachtung kommt
allein dem Betrieb von Verdichter- oder Pumpstationen keine
ausschlaggebende Bedeutung zu, sofern bereits von einem Transport
in Rohrfernleitungen auszugehen ist. Auf die Unterscheidung
zwischen Leitungen zum Transport nur bestimmter Güter
einerseits und Rohrleitungsnetzsystemen andererseits hat das FG zu
Recht nicht abgestellt. Nach Auffassung des Senats ist es
überdies nicht ausgeschlossen, dass auch Fernleitungen in
ihrer Gesamtheit eine netzartige Struktur aufweisen können und
integrierter Bestandteil des auch zur örtlichen Verteilung
bestimmten Gesamtnetzes sind, weil sich die nachgeschalteten
Verteilersysteme des in ihren Leitungen erzeugten Gasdrucks zu
Nutze machen. Anders als die Klägerin meint, bietet weder der
Begriff „Rohrfernleitung“ noch sonst die WZ 93
einen hinreichenden Anhaltspunkt für die Annahme, unter
Fernleitungen seien nur solche zu verstehen, die dem Gastransport
von einem Einspeisepunkt zu einem einzigen oder einigen wenigen
Entnahmepunkten dienen oder die einen Staat ohne Verbindung zu
seinen örtlichen Netzen durchqueren.
3. Die in das MinöStG 1993 aufgenommenen
Regelungen zur steuerlichen Begünstigung des Einsatzes von
Erdgas in ortsfesten Verdichterstationen können nicht zur
Auslegung der WZ 93 herangezogen werden. Auch führen die im
Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen
im Mineralölsteuerrecht angelegten
Begünstigungstatbestände nicht dazu, dass sich die vom
HZA vorgenommene und vom FG bestätigte Einordnung des
Unternehmens der Klägerin in die Unterklasse 60.30.0 WZ 93 als
offensichtlich unzutreffend erweist und aus diesem Grunde keinen
Bestand haben könnte.
a) Nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst.
a MinöStG 1993 kommt eine Entlastung von der
Mineralölsteuer u.a. für Erdgas in Betracht, das von
Unternehmen des Produzierenden Gewerbes zu den nach § 3 Abs. 3
MinöStG 1993 begünstigten Zwecken verwendet worden ist.
Zu den begünstigten Zwecken gehört nach § 3 Abs. 3
Satz 1 Nr. 4 MinöStG 1993 der Einsatz von Mineralöl zum
Antrieb von Gasturbinen und Verbrennungsmotoren in ortsfesten
Anlagen, wenn diese Anlagen ausschließlich dem
leitungsgebundenen Gastransport oder der Gasspeicherung dienen.
Nach diesen Vorschriften kann das im Rahmen des Betriebs von
Rohrleitungsnetzen in ortsfesten Verdichterstationen eingesetzte
Erdgas steuerlich begünstigt verwendet werden. Eine
entsprechende Regelung enthalten § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
i.V.m. § 55 EnergieStG. Voraussetzung ist seit der durch das
Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom
24.3.1999 (BGBl I 1999, 378) herbeigeführten
Rechtsänderung, dass der Erdgasverwender zugleich ein
Unternehmen betreibt, das dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen
ist. Im Rahmen der zeitgleich eingeführten Stromsteuer hat der
Gesetzgeber eine solche Bedingung auch für die
steuerbegünstigte Verwendung von Strom - ggf. auch in
Verdichter- oder Pumpstationen - aufgestellt.
b) Die mineralölsteuerliche
Begünstigung des Gastransports dient der
Verwaltungsvereinfachung. Das zum Antrieb ortsfester
Kompressorenanlagen verwendete Gas wird in der Regel den
Transportleitungen für ermäßigt versteuertes Gas
entnommen, so dass eine getrennte Versorgung der Anlagen mit
höher versteuertem Mineralöl kaum möglich ist und
mit einem zusätzlichen Verwaltungsaufwand verbunden wäre
(Teichner in Teichner/ Alexander/Reiche, MinöStG, StromStG,
§ 3 MinöStG Rz 61). Darüber hinaus mag es zutreffen,
dass der Gesetzgeber insbesondere aus wirtschafts- und
energiepolitischen Gründen den Einsatz von Erdgas oder anderer
Mineralöle im Rahmen des leitungsgebundenen Transports von
Erdgas steuerlich zu fördern beabsichtigte. Die vermutete
Intention des Gesetzgebers kann jedoch nicht dazu führen,
einen Begünstigungstatbestand, der ausdrücklich im
Mineralölsteuerrecht angelegt ist, auf das Stromsteuerrecht zu
übertragen und überdies - etwa im Wege einer
teleologischen Reduktion - bei der Anwendung von § 9 Abs. 3
StromStG für bestimmte Unternehmen auf ein wesentliches
Tatbestandsmerkmal ganz zu verzichten bzw. die statistischen
Vorgaben der WZ 93, die, wie bereits dargelegt, für den
Gastransport in Rohrfernleitungen eine eindeutige Regelung
enthält, unbeachtet zu lassen. Zutreffend hat das FG darauf
hingewiesen, dass die Einbeziehung der Klägerin und anderer
vergleichbarer Unternehmen in den Begünstigtenkreis des §
9 Abs. 3 StromStG einer entsprechenden Gesetzesänderung
vorbehalten bleiben muss.
In diesem Zusammenhang ist auch zu
berücksichtigen, dass sich im Falle der Einordnung eines
Fernleitungsbetreibers als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes
ein Anspruch auf Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes
hinsichtlich der gesamten Strommenge ergäbe, die für
betriebliche Zwecke entnommen wird. Die Begünstigung
ließe sich folglich nicht auf den Betrieb von
Verdichterstationen begrenzen, sondern würde z.B. auch den im
Rahmen der Überwachung, Beleuchtung, Wartung und
Instandsetzung verwendeten Strom erfassen. Damit würde jedoch
ein Steuervorteil gewährt, der weit über die nach §
3 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 MinöStG 1993 nur für den Antrieb
von Gasturbinen und Verbrennungsmotoren in ortsfesten Anlagen
vorgesehene Steuerbegünstigung hinausginge.
4. Schließlich erweist sich die
unterschiedliche steuerliche Behandlung von Unternehmen, die
örtliche und regionale Rohrleitungen unterhalten und aufgrund
der Einordnung in den Abschnitt E Unterklasse 40.20.3 WZ 93 als
Unternehmen der Gasversorgungswirtschaft dem Produzierenden Gewerbe
zuzurechnen sind, gegenüber Unternehmen, die
überregionale Rohrfernleitungsnetze betreiben und aufgrund
ihrer Einordnung in den Abschnitt I Unterklasse 60.30.0 WZ 93 dem
stromsteuerrechtlich nicht begünstigten Dienstleistungssektor
angehören, nicht als gleichheitswidrig.
a) Wie bereits ausgeführt, liegt im
Ausschluss des gesamten Dienstleistungsbereichs von der in § 9
Abs. 3 StromStG festgelegten Steuerbegünstigung eine unter
verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstandende
Typisierung (BVerfG-Urteil in HFR 2004, 572 = SIS 04 28 99). Von
einer Einzelbetrachtung der im Steuergebiet tätigen
Unternehmen unter Berücksichtigung der von ihnen verbrauchten
Strommenge und ihrer jeweiligen Situation im internationalen
Wettbewerb hat der Gesetzgeber bewusst abgesehen und stattdessen
eine Konzeption gewählt, die auf einer generalisierenden
Betrachtung beruht. Dabei ist es der angestrebten Typisierung
immanent, dass einzelne Unternehmen von der Begünstigung
ausgeschlossen werden, auf die zumindest einige Kriterien
zutreffen, die den Ausschlag für die steuerliche Bevorzugung
des von § 9 Abs. 3 StromStG erfassten Begünstigtenkreises
gegeben haben (Senatsurteil in BFHE 208, 361 = SIS 05 15 30). Die
konkrete Wettbewerbssituation eines Unternehmens, das nach den
statistischen Vorgaben dem Dienstleistungssektor zuzuordnen ist,
kann somit nicht dazu führen, dass sich die Versagung des
Steuervorteils als gleichheitswidrig erweist. Vielmehr wird die
Ungleichbehandlung durch das Anliegen des Gesetzgebers legitimiert,
einen Wirtschaftszweig aus Gründen eines möglichst
effektiven Gesetzesvollzugs typisierend in seinem Gesamtbild zu
erfassen.
Aus diesen Gründen vermag das nicht
näher substantiierte Vorbringen der Klägerin, dass der
Betrieb überregionaler Rohrfernleitungsnetze viel eher dem
internationalen Wettbewerb ausgesetzt sei als der Betrieb
örtlicher oder regionaler Rohrleitungen, der Revision nicht
zum Erfolg zu verhelfen. Bezogen auf das Steuergebiet ist zu
berücksichtigen, dass auch ausländische Unternehmen, die
im Inland Rohrfernleitungen betreiben, von der
Steuerbegünstigung nach § 9 Abs. 3 StromStG
ausgeschlossen sind. Insoweit bestehen aus steuerrechtlicher Sicht
gleiche Wettbewerbsbedingungen. Im Übrigen verpflichtet der
Gleichheitssatz den Gesetzgeber lediglich, inländische
Sachverhalte gleich zu behandeln und eine gleichheitswidrige
Belastung inländischer Steuerschuldner auszuschließen.
Der Gesetzgeber ist jedoch unter verfassungsrechtlichen
Gesichtspunkten nicht dazu verpflichtet, die stromsteuerrechtliche
Belastung inländischer Unternehmen an der im Ausland
bestehenden Belastung dort ansässiger potentieller
Konkurrenten auszurichten.
b) Schließlich ist entgegen der
Rechtsauffassung der Klägerin Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
(GG) nicht deshalb verletzt, weil die Unterscheidung zwischen
örtlich und regional geführten Rohrleitungen und
überregionalen Rohrfernleitungen vermeintlich nicht von
sachbezogenen Differenzierungskriterien geprägt ist, so dass
sich der Begünstigtenkreis nicht eindeutig abgrenzen
lässt. Es bedarf keiner weiteren Ausführungen, dass die
Versorgung von Endverbrauchern mit Erdgas ein Rohrleitungsnetz
erfordert, das eine Verteilung des Gases auf die einzelnen
Endabnehmer ermöglicht. Eine Verteilung ohne entsprechende
Distributionsmöglichkeiten ist nicht denkbar. Die enge
Verzahnung von Distribution und Beförderung kommt in den
Erläuterungen zur Unterklasse 40.20.3 WZ 93 deutlich zum
Ausdruck. Danach erfasst diese Unterklasse (Gasverteilung ohne
Gewinnung und Erzeugung) den Transport und die Verteilung
gasförmiger Brennstoffe aller Art durch Rohrleitungen. Im
Vordergrund steht nicht der leitungsgebundene Transport, sondern
die flächendeckende Energieversorgung, die weder zum
Verarbeitenden Gewerbe (Abschnitt D) noch zum Handel (Abschnitt G)
WZ 93 gehört, sondern der in der Klassifikation der
Wirtschaftszweige ein eigener Abschnitt E zugewiesen wurde.
Demgegenüber tritt beim Erdgastransport
in Rohrfernleitungen die Versorgung von Endabnehmern in den
Hintergrund. Der Schwerpunkt der Tätigkeit liegt auf der
Überbrückung weiter Distanzen und damit in der
eigentlichen Beförderung des Erdgases, die letztlich auch der
Versorgung dient. Deshalb erscheint es jedenfalls nicht
offensichtlich sachfremd, bei der Beförderung von Erdgas
über weite Strecken auf den Dienstleistungscharakter dieser
Tätigkeit abzustellen und sie im Ganzen dem Abschnitt I
(Verkehr und Nachrichtenübermittlung) WZ 93 zuzuweisen. Dass
der Gesetzgeber in § 2 Nr. 3 StromStG nur die
Energieversorgung als solche als zum Produzierenden Gewerbe
gehörend eingestuft hat, beruht somit auf nachvollziehbaren
und nicht auf offensichtlich sachfremden Erwägungen, so dass
eine nach der Rechtsprechung des BVerfG für einen
Verstoß gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG angelegte
Willkürverbot zu fordernde Evidenz der Unsachlichkeit der
Regelung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5.10.1993 1 BvL 34/81, BVerfGE
89, 132, 141 f.) nach Auffassung des Senats nicht vorliegt.
5. Da die Klägerin kein Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes betreibt, lagen die Voraussetzungen
für die Erteilung einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten
Verwendung von Strom von vornherein nicht vor. Das HZA war deshalb
berechtigt, den rechtswidrigen Bescheid nach § 131 Abs. 2 Nr.
1 AO zu widerrufen. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats
bildet diese Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus auch eine
Rechtsgrundlage für den Widerruf eines mit einem
Widerrufsvorbehalt versehenen und als rechtswidrig erkannten
begünstigenden Verwaltungsakts (Senatsurteile vom 16.7.1985
VII R 31/81, BFHE 144, 189, und vom 30.11.1982 VIII R 9/80, BFHE
137, 209, BStBl II 1983, 187 = SIS 83 04 47).