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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist aufgrund Verschmelzungsvertrags vom August 2005
Gesamtrechtsnachfolgerin der ... GmbH, die im Fördergebiet ein
verarbeitendes Gewerbe betrieb. Für eine im Laufe des Jahres
1999 angeschaffte Fertigungsstraße erhielt die GmbH eine
Investitionszulage in Höhe von 140.786 DM
(Investitionszulagenbescheid vom 11.6.2001). Die außerhalb
des Fördergebietes ansässige Klägerin war zum
damaligen Zeitpunkt zu 60 % an der GmbH beteiligt.
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Im Mai 2002 veräußerte die GmbH
die Fertigungsstraße an die Klägerin, die selbst keine
Betriebsstätte im Fördergebiet hatte. Die
Übereignung erfolgte gemäß § 930 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs zum 1.7.2002. Zugleich wurde ein
Leasingverhältnis über eine Grundmietzeit von 83 Monaten
abgeschlossen. Die betriebsgewöhnliche Restnutzungsdauer der
Anlage betrug 93 Monate. Diese sog.
Sale-and-lease-back-Vertragsgestaltung führte unstreitig zum
Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf die Klägerin,
die die Fertigungsstraße zum 31.12.2002 auch
bilanzierte.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) gelangte zu der Auffassung, die
Fertigungsstraße habe infolge der Veräußerung
nicht, wie dies in der maßgeblichen Fassung des § 2 Abs.
1 Satz 1 i.V.m. § 10 Abs. 4a Satz 1 des
Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1999 vorausgesetzt werde,
mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung zum
Anlagevermögen eines Betriebs im Fördergebiet
gehört. Das FA setzte daher die Investitionszulage für
das Kalenderjahr 1999 durch Bescheid vom 20.6.2003 entsprechend
herab. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
(Urteil vom 20.2.2008 III 1339/04, EFG 2008, 1142 = SIS 08 26 89).
Es entschied, zwischen der Klägerin und der GmbH habe aufgrund
der beherrschenden Stellung der Klägerin und der
Überlassung der Fertigungsstraße als wesentlicher
Betriebsgrundlage eine unechte kapitalistische Betriebsaufspaltung
bestanden. Bei einer Betriebsaufspaltung könne nach dem
Senatsurteil vom 10.12.1998 III R 50/95 (BFHE 188, 176, BStBl II
1999, 607 = SIS 99 08 54) die Betriebsstätte des
Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zugerechnet werden, so
dass die Zugehörigkeitsvoraussetzungen auch dann erfüllt
seien, wenn ein außerhalb des Fördergebiets
ansässiges investierendes Besitzunternehmen der
Betriebsstätte des Betriebsunternehmens im Fördergebiet
förderbare Wirtschaftsgüter überlasse.
Wirtschaftlich betrachtet habe die GmbH durch den Verkauf und das
Leasing ein Darlehen zur Finanzierung des Anschaffungspreises der
Maschine ersetzt.
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Das FA trägt zur Begründung
seiner Revision vor, der dreijährige Bindungszeitraum sei
wegen der Veräußerung der Fertigungsstraße an die
außerhalb des Fördergebietes ansässige
Klägerin nicht eingehalten worden. Die vom FG zur
Begründung seines Urteils herangezogene Senatsentscheidung in
BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607 = SIS 99 08 54 sei nicht
einschlägig, weil die Klägerin - das Besitzunternehmen -
bereits anderweitig gewerblich tätig sei. Nach dem
Senatsurteil vom 20.3.2003 III R 50/96 (BFHE 202, 181, BStBl II
2003, 613 = SIS 03 27 06) bestehe dann keine Notwendigkeit, bei
Investitionen in den eigenen Betrieb des Besitzunternehmens nur von
der Betriebsgesellschaft erfüllte, für die Gewährung
der Investitionszulage erforderliche Merkmale auf das
Besitzunternehmen zu übertragen. Der Bundesfinanzhof (BFH)
habe bereits mit Urteil vom 30.10.2002 IV R 33/01 (BFHE 201, 36,
BStBl II 2003, 272 = SIS 03 11 34, betr. § 2 Nr. 2 des
Fördergebietsgesetzes - FördG - ) entschieden, dass
Besitz- und Betriebsunternehmen nicht als Einheit betrachtet
würden, wenn das überlassende Unternehmen zugleich eine
eigenständige Tätigkeit entfalte.
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Das FA beantragt, die Klage - unter
Aufhebung des angefochtenen Urteils - abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Für die Anschaffung abnutzbarer
beweglicher Wirtschaftsgüter wird nach Maßgabe des
§ 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 10 Abs. 4a Satz 1 InvZulG 1999
eine Investitionszulage gewährt. Dazu müssen die
Wirtschaftsgüter - neben weiteren hier nicht streitigen
Voraussetzungen - mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung zum
Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte
im Fördergebiet gehören
(Zugehörigkeitsvoraussetzung).
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Da die bloße Überlassung von
Maschinen an eine GmbH im Fördergebiet keinen Betrieb und
keine Betriebsstätte des Überlassenden begründet
(Senatsurteil in BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607 = SIS 99 08 54),
unterhielt die Klägerin im Gegensatz zur GmbH keine
Betriebsstätte im Fördergebiet. Die
Fertigungsstraße gehörte daher infolge ihrer
Veräußerung von der GmbH an die Klägerin vom
1.7.2002 an nicht mehr zum Anlagevermögen eines Betriebs oder
einer Betriebsstätte im Fördergebiet.
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2. Bei einer Betriebsaufspaltung kann die
Zugehörigkeitsvoraussetzung aber auch dann erfüllt sein,
wenn das außerhalb des Fördergebiets ansässige
Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen im Fördergebiet
wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen hat.
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a) Der Senat hat wiederholt entschieden, dass
ein Wirtschaftsgut im zulagenrechtlichen Sinne auch dann zum
Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet
gehören kann, wenn es im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit
betriebsvermögensmäßiger Verflechtung von dem
investierenden Besitzunternehmen außerhalb des
Fördergebiets an das Betriebsunternehmen im Fördergebiet
überlassen wird (z.B. Senatsurteile in BFHE 188, 176, BStBl II
1999, 607 = SIS 99 08 54, unter II.B.1.c, betr. § 2 Satz 1 Nr.
1 InvZulG 1991; in BFHE 202, 181, BStBl II 2003, 613 = SIS 03 27 06; vom 19.8.2009 III R 68/06, BFH/NV 2010, 241 = SIS 10 01 78).
Denn es würde der Rechtsnatur der Betriebsaufspaltung als
bloßer Aufteilung der Funktionen eines normalerweise
einheitlichen Betriebs auf zwei Rechtsträger widersprechen,
wenn die Zulage unter dem formalen Gesichtspunkt versagt
würde, dass Besitz- und Betriebsunternehmen rechtlich
selbständige Unternehmen sind. Diese Einheitsbetrachtung wird
auch bei § 2 FördG (BFH-Urteil in BFHE 201, 36, BStBl II
2003, 272 = SIS 03 11 34) und bei § 3 Abs. 1 des
Zonenrandförderungsgesetzes (BFH-Urteil vom 14.5.2009 IV R
27/06, BFHE 225, 187, BStBl II 2009, 881 = SIS 09 22 12) angewandt,
deren Zweck, Investitionen in einem bestimmten Gebiet zu
fördern, im Wesentlichen mit den Zwecken des InvZulG 1999
übereinstimmt.
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b) Der Senat hat die einheitliche Betrachtung
von betriebsvermögensmäßig unmittelbar miteinander
verbundenen Besitz- und Betriebsunternehmen im Zulagenrecht auch
für die kapitalistische Betriebsaufspaltung anerkannt (zum
Begriff vgl. Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz
781; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 15 Rz 863), denn auch
die kapitalistische Betriebsaufspaltung kennzeichnet sich durch die
Aufteilung der Funktionen eines einheitlichen Betriebs auf zwei
Rechtsträger (Senatsurteil vom 16.9.1994 III R 45/92, BFHE
176, 98, BStBl II 1995, 75 = SIS 95 01 31; Senatsbeschlüsse
vom 26.2.1998 III B 170/94, BFH/NV 1998, 1258 = SIS 98 17 39; vom
9.8.2002 III B 34/02, BFH/NV 2002, 1616 = SIS 03 02 88; zustimmend
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 863; Blümich/Stuhrmann,
§ 15 EStG Rz 592). Es wäre auch nicht gerechtfertigt,
eine Besitzkapitalgesellschaft schlechter zu behandeln als eine
Besitzpersonengesellschaft, wenn beide die
Förderungsvorrausetzung eines Betriebs oder einer
Betriebsstätte im Fördergebiet nicht selbst erfüllen
und daher - unabhängig von ihrer Rechtsform - ohne die
Einheitsbetrachtung von Besitz- und Betriebsunternehmen keine
Zulage erhalten könnten.
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Im Streitfall entstand jedenfalls durch die
Veräußerung der Fertigungsstraße eine
kapitalistische Betriebsaufspaltung, da die Fertigungsstraße
nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH war (zu Maschinen als
wesentliche Betriebsgrundlagen s. Schmidt/ Wacker, a.a.O., §
15 Rz 815, m.w.N.) und die Klägerin 60 % des Stammkapitals der
GmbH hielt und diese dadurch beherrschte. Eigene gewerbliche
Tätigkeiten der Besitzgesellschaft stehen einer
kapitalistischen Betriebsaufspaltung nicht entgegen.
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3. Die Klägerin - das Besitzunternehmen -
wäre trotz ihrer eigengewerblichen Tätigkeit
zulagenberechtigt, wenn nicht die GmbH, sondern sie selbst die
Fertigungsstraße im Jahre 1999 angeschafft und seitdem der
GmbH zur Nutzung überlassen hätte.
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Von der Zurechnung des Merkmals der
Zugehörigkeit zu einer Betriebsstätte im
Fördergebiet ist nicht abzusehen, wenn die
Besitzkapitalgesellschaft neben der Verwaltung ihrer Beteiligung an
der Betriebskapitalgesellschaft anderen gewerblichen
Tätigkeiten nachgeht. Besteht der Grund der
Einheitsbetrachtung darin, dass die Zulage für durchgehend vom
Betriebsunternehmen genutzte Wirtschaftsgüter gewährt
werden soll, obwohl das investierende Besitzunternehmen die
Fördervoraussetzungen mangels eigener Betriebsstätte im
Fördergebiet nicht erfüllt, dann kommt es nur auf die
„Einheitlichkeit“ des Gesamtbetriebes an und
nicht darauf, ob das Besitzunternehmen noch anderweitig aktiv
tätig wird. In diesem Zusammenhang ist unerheblich, dass die
eigene gewerbliche Betätigung der Besitzgesellschaft und die
Betriebsgesellschaft nicht einheitlich betrachtet werden
könnten.
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a) Dem steht das vom FA zitierte BFH-Urteil in
BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272 = SIS 03 11 34 nicht entgegen.
Denn eine (mitunternehmerische) Betriebsaufspaltung bestand dort
nicht (BFH-Urteil in BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272 = SIS 03 11 34 unter 3. der Gründe), sie war wegen originär
gewerblicher Tätigkeit des
„Besitzunternehmens“, einer GmbH & Co. KG,
ausdrücklich abgelehnt worden (vgl. dazu auch Wendt,
Entscheidungen des Bundesfinanzhofs für die Praxis der
Steuerberatung - BFH-PR - //jetzt BFH-Richter kommentieren für
die Praxis - BFH/PR - // 2003, 205).
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b) Auch dem Senatsurteil in BFHE 202, 181,
BStBl II 2003, 613 = SIS 03 27 06 ist nichts Gegenteiliges zu
entnehmen. Da es sich dort bei dem vermeintlichen
„Betriebsunternehmen“ um eine
Personengesellschaft und bei dem
„Besitzunternehmer“ um einen Einzelunternehmer
handelte, war ebenfalls keine Betriebsaufspaltung gegeben, denn ein
Einzelunternehmen kommt als Besitzunternehmen nur im
Verhältnis zu einer Betriebs-Kapitalgesellschaft in Betracht
(Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 861 und 534; Blümich/
Stuhrmann, § 15 EStG Rz 592). Indem das zunächst im
Einzelunternehmen genutzte Wirtschaftsgut - eine Halle -
später einer GmbH & Co. KG überlassen wurde, deren
alleiniger Kommanditist und
Gesellschafter-Geschäftsführer der Kläger war, ging
es vor Fristablauf in das Sonderbetriebsvermögen der KG
über (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes). Die
weitere Begründung, dass im Zulagenrecht die Grundsätze
der Betriebsaufspaltung verdrängt werden, wenn das
Besitzunternehmen neben der Betriebsgesellschaft originär
gewerbliche Einkünfte erzielt, betrifft ausdrücklich nur
den Fall, dass die Investitionen nicht für das
Betriebsunternehmen, sondern für den eigenen gewerblichen
Betrieb des Besitzunternehmens erfolgen. Die
streitgegenständliche Fertigungsstraße wurde indessen
nie für die eigenen betrieblichen Zwecke der Klägerin
eingesetzt, sondern ausschließlich von der
Betriebsgesellschaft, der GmbH, genutzt.
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Der Senat hat dementsprechend auch eine
eigengewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmers, die den
Tatbestand einer Betriebsaufspaltung nicht ausschloss, als
unschädlich erachtet (Senatsurteil in BFHE 188, 176, BStBl II
1999, 607 = SIS 99 08 54).
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4. Ohne die Übertragung der
Fertigungsstraße auf die Klägerin im Wege der
Sale-and-lease-back-Vertragsgestaltung stünde die Zulage
unstreitig der GmbH zu. Hätte dagegen die Klägerin die
Fertigungsstraße im Jahre 1999 angeschafft und seitdem der
GmbH zur Nutzung überlassen, so wäre sie als
Besitzunternehmen zulagenberechtigt, da ihr das von der GmbH
erfüllte Merkmal des Betriebs oder der Betriebsstätte im
Fördergebiet zugerechnet würde.
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Die im Fördergebiet ansässige GmbH
blieb danach zulagenberechtigt, obwohl sie die von ihr angeschaffte
Fertigungsstraße vor Ablauf der Dreijahresfrist an die
Klägerin veräußert hat. Da Klägerin und GmbH
wegen der Betriebsaufspaltung zulagenrechtlich als Einheit zu
betrachten sind, ist die Fertigungsstraße trotz der
Veräußerung weiterhin dem Anlagevermögen der GmbH
zuzurechnen.
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