LuF, Abgrenzung zum Grundstückshandel: 1. Grundstücksveräußerungen sind erst dann Gegenstand eines selbständigen gewerblichen Grundstückshandels und keine landwirtschaftlichen Hilfsgeschäfte (mehr), wenn der Landwirt über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehende Aktivitäten entfaltet, die darauf gerichtet sind, den zu veräußernden Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen (Anschluss an das Senatsurteil vom 8.9.2005 IV R 38/03, BFHE 211 S. 195, BStBl 2006 II S. 166 = SIS 06 03 66). - 2. Der Hinzutausch von Grundstücksflächen zur Optimierung der Bebaubarkeit von bisher landwirtschaftlich genutzten Grundstücksflächen und die Beantragung eines konkreten Bauvorbescheides sind Aktivitäten, die darauf gerichtet sind, den zu veräußernden Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen. - Urt.; BFH 8.11.2007, IV R 34/05; SIS 08 08 34
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger), in Gütergemeinschaft lebende Eheleute,
bewirtschaften gemeinsam einen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb, dessen nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG)
ermittelter Gewinn gesondert und einheitlich festgestellt
wird.
Zur Erleichterung des Wohnungsbaus
beschloss die Stadt A mit Satzung vom 25.9.1992,
Außenbereichsflächen zur Wohnbebauung zuzulassen. In dem
Geltungsbereich der Satzung lagen auch bisher von den Klägern
landwirtschaftlich genutzte Flächen.
Mit notariellem Vertrag vom 29.10.1992
tauschten die Kläger mit einem Grundstücksnachbarn eine
in dem Geltungsbereich der Satzung liegende Teilfläche von 602
qm gegen eine Teilfläche von insgesamt 1.155 qm, die nur zum
Teil in dem Geltungsbereich der Satzung liegt, im Übrigen
daran angrenzt.
Am 4.12.1992 stellte der Kläger eine
Bauvoranfrage über die planungsrechtliche Zulässigkeit
der Errichtung von vier Wohnhäusern mit jeweils zwei
Wohneinheiten und acht Doppelgaragen und die damit einhergehende
Aufteilung der betroffenen Grundstücksfläche von
insgesamt 4.767 qm in vier Parzellen. Die Bauvoranfrage ist am
19.5.1993 positiv beschieden worden.
Mit Schreiben vom 10.3.1993 beantragte der
Kläger beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -
) eine verbindliche Auskunft zum Verkauf von vier
zusammenhängenden Grundstücken. Hierbei führte er
aus, ein zwischenzeitlich in seinen Privatbesitz
überführter Teil der landwirtschaftlichen
Bedarfsfläche sei Bauland geworden. Es handle sich um vier
zusammenhängende Grundstücke, die er zum Verkauf
angeboten habe. Er bitte um Mitteilung, wie er die Flächen
verkaufen müsse, ohne als Gewerbetreibender behandelt zu
werden. Das FA lehnte mit Schreiben vom 24.3.1993 die Erteilung
einer verbindlichen Auskunft ab und erteilte lediglich eine
allgemeine Rechtsauskunft.
Mit Notarverträgen vom 3.6.1993 und
26.8.1993 veräußerten die Kläger die von dem
Bauvorbescheid umfasste Grundstücksfläche aufgeteilt in
noch zu vermessende Teilflächen von 1.249 qm und 1.228 qm an
zwei Erwerbergemeinschaften. Die übrige Teilfläche von
2.290 qm veräußerten sie mit weiterem Notarvertrag vom
3.6.1993 an eine dritte Erwerbergemeinschaft, die ihrerseits das
Grundstück am 28.6.1995 in zwei eigenständige
Bauparzellen aufteilte. Der Gesamtkaufpreis betrug 1.236.665,54
DM.
In den Erklärungen zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1992 und 1993
(Streitjahre) gaben die Kläger weder die
Grundstücksveräußerungen noch den
Grundstückstausch an.
In der Feststellungserklärung 1994
erklärten sie bei den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft einen Gewinn aus Grundstücksverkäufen in
Höhe von 1.209.227,58 DM und führten hiervon 1.100.000 DM
einer Rücklage gemäß §§ 6b, 6c EStG zu.
Den Restbetrag in Höhe von 109.227,58 DM erklärten sie
als Gewinn aus einer Teilbetriebsveräußerung.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung
ging das FA davon aus, dass die Kläger beginnend mit dem
Grundstückstausch einen gewerblichen Grundstückshandel
betrieben haben und die Grundstücke zu diesem Zeitpunkt aus
dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommen
und in das gewerbliche Betriebsvermögen überführt
worden sind.
In den geänderten
Feststellungsbescheiden 1992 und 1993 berücksichtigte das FA
für das Wirtschaftsjahr 1992/93 einen nach § 13a Abs. 8
Nr. 4 EStG a.F. zu erfassenden Entnahmegewinn in Höhe von
1.017.346 DM. Die Bildung einer Rücklage nach §§ 6b,
6c EStG lehnte es ab, da die Entnahme keine Veräußerung
darstelle. Für das Kalenderjahr 1993 ging das FA des Weiteren
von einem Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel in
Höhe von 178.070 DM aus.
Die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren
erhobene Klage hatte nur insoweit Erfolg, als das Finanzgericht
(FG) die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
(für 1993) auf ./. 13.430 DM abänderte (vgl. SIS 05 42 50). Das FG ging mit dem FA davon aus, dass die Kläger
spätestens ab dem Zeitpunkt der Stellung der Bauvoranfrage (am
4.12.1992) einen gewerblichen Grundstückshandel begründet
hatten und deshalb die Grundstücke zu diesem Zeitpunkt aus dem
landwirtschaftlichen Betriebsvermögen in das
Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels
überführt worden sind. Zu Gunsten der Kläger ist das
FG dabei davon ausgegangen, dass diese in Ausübung ihres
damals bestehenden Wahlrechts (nach R 14 Abs. 2 der
Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - a.F.) die Grundstücke zum
Teilwert, der dem späteren Veräußerungspreis
entsprach, in das gewerbliche Betriebsvermögen
überführt haben. Insoweit seien bei der Ermittlung der
Einkünfte aus dem gewerblichen Grundstückshandel nur die
Veräußerungskosten (und zwar als Betriebsausgaben) zu
berücksichtigen gewesen.
Dagegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts
rügen.
Entgegen der Ansicht des FG handle es sich
bei den Grundstücksgeschäften um Hilfsgeschäfte des
landwirtschaftlichen Betriebes und nicht um
Veräußerungen im Rahmen eines gewerblichen
Grundstückshandels. Das FG habe zu Unrecht nicht
berücksichtigt, dass der Tauschvertrag auf Initiative des
Nachbarn geschlossen worden sei. Soweit sich das FG auf
Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) berufe (Urteile vom
13.12.1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232 = SIS 96 09 20, und vom 27.11.2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291 = SIS 03 41 57), habe es nicht berücksichtigt, dass diesen
Entscheidungen Sachverhalte zu Grunde lägen, bei denen
zunächst Objekte erworben und im Anschluss wieder
veräußert worden seien, nachdem die Steuerpflichtigen
erhebliche Aktivitäten entwickelt hätten. Auch habe es
sich stets um mehr als drei Objekte gehandelt. Vorliegend
hätten die Kläger lediglich drei Grundstücke
veräußert, die sich seit Jahren in Familienbesitz
befunden hätten und landwirtschaftlich genutzt worden seien.
Ausgehend von der Rechtsprechung des BFH zur
„Drei-Objekt-Grenze“ sei ein gewerblicher
Grundstückshandel im Streitfall zu verneinen. Auch müsse
berücksichtigt werden, dass die Grundstücke, welche dem
land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzurechnen
gewesen seien, steuerverstrickt gewesen seien. Schließlich
könne es nicht sein, dass landwirtschaftliche Flächen
ohne Parzellierung und Vermarktung unter Wert verkauft werden
müssten, um eine Verlagerung in den gewerblichen Bereich zu
verhindern.
Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 5.6.2001
aufzuheben sowie den Feststellungsbescheid 1992 dahin zu
ändern, dass der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft mit
5.526 DM festgestellt wird, und den Feststellungsbescheid 1993
dahin zu ändern, dass der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft
mit 140.228 DM und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0 DM
festgestellt werden.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
II. Die Revision ist unbegründet. Die
angefochtenen Feststellungsbescheide sind rechtmäßig und
verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Die streitigen
Grundstücksveräußerungen waren keine
Hilfsgeschäfte im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs der Kläger, sondern Geschäfte im Rahmen eines
von den Klägern betriebenen gewerblichen
Grundstückshandels. Die danach gebotene Überführung
der betroffenen Grundstücke aus dem land- und
forstwirtschaftlichen in das gewerbliche Betriebsvermögen
führte, da die Kläger insoweit von ihrem Wahlrecht
gemäß R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR a.F. Gebrauch gemacht
haben, zur Aufdeckung der stillen Reserven durch den Ansatz eines
Entnahmegewinns bei den land- und forstwirtschaftlichen
Einkünften. Die Bildung einer Rücklage nach §§
6b, 6c EStG kam nicht in Betracht, da der maßgebliche Gewinn
nicht auf der Veräußerung der Grundstücke
beruhte.
1. Die Veräußerung von Grund und
Boden, der zum Anlagevermögen eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs gehört, führt
grundsätzlich zu Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft, weil
die Veräußerung ein Hilfsgeschäft der land- und
forstwirtschaftlichen Betätigung ist (vgl. Felsmann,
Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 372; Gmach in
Herrmann/ Heuer/Raupach, § 13 EStG Rz 207, und
Leingärtner/Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 13, Rz
28). Das gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch dann,
wenn ein großes bisher landwirtschaftlich genutztes
Grundstück parzelliert wird und zahlreiche Parzellen an
verschiedene Erwerber mit erheblichem Gewinn veräußert
werden (Senatsurteil vom 8.9.2005 IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl
II 2006, 166 = SIS 06 03 66, unter 1.a der Gründe). Ein Land-
und Forstwirt veräußert daher Grundvermögen
grundsätzlich als reinvestitionsbegünstigtes
Anlagevermögen, solange er nicht einen gewerblichen
Grundstückshandel eröffnet (Senatsurteil vom 31.5.2001 IV
R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673 = SIS 01 11 89).
a) Grundstücksveräußerungen
sind erst dann Gegenstand eines selbständigen gewerblichen
Grundstückshandels und nicht mehr landwirtschaftliche
Hilfsgeschäfte, wenn der Landwirt über die Parzellierung
und Veräußerung hinausgehende Aktivitäten
entfaltet, die darauf gerichtet sind, den zu
veräußernden Grundbesitz zu einem Objekt anderer
Marktgängigkeit zu machen (Senatsurteil in BFHE 211, 195,
BStBl II 2006, 166 = SIS 06 03 66, unter 1.a und b der Gründe,
m.w.N.). Denn damit verwertet der Landwirt die Grundstücke
seines Anlagevermögens wie ein Gewerbetreibender und
erfüllt die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2
EStG. Mit den in Veräußerungsabsicht vorgenommenen,
werterhöhenden Aktivitäten werden die Grundstücke
zum gewerblichen Umlaufvermögen (Senatsbeschluss vom 4.7.2006
IV B 59/05, BFH/NV 2006, 2063 = SIS 06 41 53, unter II.1.a der
Gründe; Senatsurteil in BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166 =
SIS 06 03 66, unter 1.a der Gründe).
b) Ob die Aktivitäten im Zusammenhang mit
Grundstücksveräußerungen zu einer gewerblichen
Tätigkeit führen oder ob sie als landwirtschaftliche
Hilfsgeschäfte einzustufen sind, muss nach denselben
Grundsätzen beurteilt werden, die von der Rechtsprechung zur
Abgrenzung eines gewerblichen Grundstückshandels von einer
privaten Vermögensverwaltung entwickelt worden sind
(BFH-Urteile vom 5.10.1989 IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317, unter 1.
der Gründe, und vom 28.9.1987 VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301,
jeweils m.w.N.). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb
einerseits und Vermögensverwaltung andererseits hat die
Rechtsprechung seit langem auf das Gesamtbild der Verhältnisse
und die Verkehrsanschauung abgestellt. In Zweifelsfällen ist
die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung
darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in
den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der
Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten
Vermögensverwaltung fremd ist (u.a. Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II
2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.II. der Gründe, m.w.N.).
aa) Soweit die Aktivitäten im
Zusammenhang mit der Bebaubarkeit des Grundstücks nach
öffentlichem Recht (Baugesetzbuch - BauGB - ) stehen, ist
danach zu differenzieren, ob sich diese im Rahmen der
Mitwirkungsrechte nach den einschlägigen bau- und/oder
bauordnungsrechtlichen Regelungen bewegen oder ob die
Aktivitäten bereits als Übernahme kommunaler Aufgaben zu
qualifizieren sind (Senatsurteil in BFHE 211, 195, BStBl II 2006,
166 = SIS 06 03 66, unter 1.b der Gründe).
Für die Beurteilung als
landwirtschaftliches Hilfsgeschäft schädlich sind danach
die Beantragung eines Bebauungsplans und dessen Finanzierung
(Senatsurteil vom 25.10.2001 IV R 47, 48/00, BFHE 197, 109, BStBl
II 2002, 289 = SIS 02 02 43; s. auch BFH-Urteil vom 22.10.1969 I R
61/68, BFHE 97, 120, BStBl II 1970, 61 = SIS 70 00 33) oder die
aktive Mitwirkung an der Erschließung (z.B. Senatsurteile vom
28.6.1984 IV R 156/81, BFHE 141, 513, BStBl II 1984, 798 = SIS 84 21 28, unter 1.a der Gründe, und vom 6.2.1986 IV R 133/85,
BFHE 146, 244, BStBl II 1986, 666 = SIS 86 12 41, unter 2.a der
Gründe).
Demgegenüber reichen allein die
wiederholte Vorsprache bei den Entscheidungsträgern der
Gemeinde, die Vorlage eigener Planungsentwürfe und die
Anregung zur Vornahme der Erschließung in Teilabschnitten,
solange der Landwirt lediglich im Rahmen seiner Mitwirkungsrechte
tätig ist, nicht aus, um einen gewerblichen
Grundstückshandel anzunehmen. Ebenso sind unter diesen
Voraussetzungen auch die bloße Übernahme von Kosten der
Planung und Erschließung sowie die Bereitstellung von
Ausgleichsflächen für Belange des Naturschutzes und der
Abwasserentsorgung unschädlich (Senatsurteil in BFHE 211, 195,
BStBl II 2006, 166 = SIS 06 03 66, unter 1.b der Gründe).
bb) Als (wiederum) schädlich angesehen
wurde, dass durch gezielte Maßnahmen der Erlass eines
Vorbescheides für die Bebauung eines Geländes mit
zahlreichen Wohnhäusern erwirkt und dadurch ein Objekt anderer
Marktgängigkeit geschaffen wurde (Senatsurteil vom 8.7.1982 IV
R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700 = SIS 82 19 08, unter 3.
der Gründe). Allerdings ist die Bauvoranfrage für den
Fall nicht als eine über die private Vermögensverwaltung
hinausgehende Tätigkeit angesehen worden, in dem sie kostenlos
und mit keinem sonstigen Aufwand verbunden war und die
Wertsteigerung des Grundstücks infolge der genehmigten
Bebauung primär im Interesse eines Dritten lag (BFH-Urteil vom
20.9.1995 X R 34-35/93, BFH/NV 1996, 302).
2. Danach haben die Kläger im Streitfall
die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel
überschritten.
a) Die Kläger haben sich nicht auf die
Parzellierung und Veräußerung ihrer ehemals
landwirtschaftlich genutzten Flächen beschränkt. Vielmehr
haben sie zunächst durch den Grundstückstausch mit dem
Nachbarn die unter die Satzung fallenden Grundstücke derart
arrondiert, dass auf ihnen eine entsprechend ihren Vorstellungen
optimale Bebauung möglich wurde. Durch den Tausch haben die
Kläger damit gleichsam im Wege eines privaten
Umlegungsverfahrens eine erhebliche Wertsteigerung des bisher
landwirtschaftlich genutzten Grundstücks herbeigeführt.
Dass die hinzugetauschten Flächen nur zu dem Zwecke der
Veräußerung erworben worden sind, hat das FG für
den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO). Dafür
spricht auch der zeitliche Kontext, in den der Erwerb eingebettet
ist. So ist der Tauschvertrag am 29.10.1992, einen Monat nach
Veröffentlichung der Bausatzung vom 25.9.1992, abgeschlossen
worden. Bereits am 4.12.1992 haben die Kläger bei der Stadt A
durch ihren Architekten eine konkrete Bauvoranfrage eingereicht,
die auch die hinzugetauschten Grundstücksflächen mit
umfasste. Die Einreichung der Bauvoranfrage setzt aber
denknotwendig voraus, dass sich die Kläger bereits einige Zeit
zuvor mit der Bauplanung befasst und den Architekten entsprechend
vorher beauftragt haben. Auch haben die Vertragsparteien des
Tauschvertrags den Wert der getauschten
Grundstücksflächen einvernehmlich mit 240 DM pro qm und
damit mit Baulandpreisen angegeben. Es liegt daher auf der Hand,
dass die Frage der Bebaubarkeit auch der hinzuerworbenen
Grundstücke und deren Veräußerung bereits zum
Zeitpunkt des Abschlusses des Tauschvertrags weitgehend
feststanden. Entsprechend sind die Grundstücke auch kurze Zeit
nach der positiven Bescheidung der Bauvoranfrage am 19.5.1993 unter
Bezugnahme auf den Bauvorbescheid mit Verträgen vom 3.6.1993
und 26.8.1993 veräußert worden.
Dafür, dass der Bereich eines
landwirtschaftlichen Hilfsgeschäfts verlassen worden ist,
spricht in diesem Zusammenhang auch, dass die Kläger die
bereits oben erwähnte sehr konkrete Bauvoranfrage gestellt
haben. Ein auf Grund einer solchen Anfrage erteilter Vorbescheid
ist baurechtlich als ein Ausschnitt (vorweggenommener Teil) der
späteren Baugenehmigung anzusehen (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 3.2.1984 4 C 39/82, BVerwGE 69, 1)
und steuerrechtlich wie ein Bauantrag zu beurteilen, mit dem auf
die künftige Bebauung Einfluss genommen wird (BFH-Urteil in
BFH/NV 1996, 302). Die durch den Bauvorbescheid genehmigte
Parzellierung/Teilung der Grundstücke zum Zwecke der Bebauung
jeweils mit einem Wohnhaus mit zwei Wohneinheiten nebst zwei
Doppelgaragen hat zu einer erheblichen Wertsteigerung des gesamten
Grundstücks geführt. Durch die Ausrichtung der geplanten
Wohnhäuser entlang der äußeren Grenze des von der
Satzung umfassten Areals war es den Klägern möglich, auch
die außerhalb des Satzungsgebiets liegenden
Grundstücksflächen über die Einbeziehung als
Hausgärten zu Baulandpreisen zu veräußern. Die
durch den Bauvorbescheid bewirkte Werterhöhung der
Grundstücke lag zudem auch im alleinigen Interesse der
Kläger.
b) Der Annahme eines gewerblichen
Grundstückshandels steht im Streitfall nicht entgegen, dass
die Kläger im Anschluss an das Tauschgeschäft
zivilrechtlich nur drei Grundstücke an drei
Erwerbergemeinschaften veräußert haben. Die Kläger
können sich in diesem Zusammenhang nicht auf die von der
Rechtsprechung entwickelte „Drei-Objekt-Grenze“
berufen. Denn dieser kommt nur Indizwirkung zu. Daher können
auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten
besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung
schließen lassen. Der „Drei-Objekt-Grenze“
bedarf es nicht, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht,
dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder
bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen
(Senatsurteil vom 1.12.2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II
2006, 259 = SIS 06 09 13, unter I.1.b der Gründe, m.w.N.). Das
Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige in unbedingter
Veräußerungsabsicht das Grundstück zu einem Objekt
anderer Marktgängigkeit macht. Im Streitfall bedurfte es eines
Rückgriffs auf die „Drei-Objekt-Grenze“
deshalb nicht, weil das FG, wie oben unter II.2.a ausgeführt,
festgestellt hat, dass bereits die hinzugetauschten Flächen in
Veräußerungsabsicht erworben worden sind.
Ebenso wenig stellt die
„Drei-Objekt-Grenze“ in Bezug auf das
Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit eine Mindestgrenze dar
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl
II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.5. der Gründe a.E.).
Im Streitfall ist eine von Wiederholungsabsicht getragene und damit
nachhaltige Tätigkeit zu bejahen, weil die Kläger drei
Objekte in drei verschiedenen Kaufverträgen
veräußert haben.
3. Ausgehend von der Prämisse, dass die
Grundstücksgeschäfte im Rahmen eines gewerblichen
Grundstückshandels getätigt wurden, besteht zwischen den
Beteiligten kein Streit über die Höhe der vom FG
ermittelten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie aus
Gewerbebetrieb betreffend die Streitjahre. Insbesondere sind sich
die Beteiligten einig, dass eine Rücklage nach §§
6b, 6c EStG insoweit nicht gebildet werden konnte. Der Senat sieht
keine Veranlassung, von der Ermittlung der Einkünfte
abzuweichen.