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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist katholischer Priester und Pfarrer in K. Er
bezieht aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit.
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Der Kläger nahm im Streitjahr (2003)
in der Zeit vom 9. bis 16. Juni an einer vom Pfarrgemeinderat der
Pfarrei K initiierten und von einem professionellen
Reiseveranstalter durchgeführten Pilgerwallfahrt nach Rom
teil. Das Bischöfliche Ordinariat X hatte die Teilnahme des
Klägers zuvor als Dienstreise genehmigt. Lt. Programm
gestaltete sich die Reise wie folgt: 1. Tag: Abreise in K nach dem
Gottesdienst ca. 11:30 Uhr, Fahrt bis Gardasee, 2. Tag: Gardasee
– Rom – Hotelbezug – Lichterfahrt, 3. Tag:
Papstaudienz - die drei Hauptkirchen, 4. Tag: Katakomben –
Pantheon – Spanische Treppe – Trevi-Brunnen, 5. Tag:
Antikes Rom (Colloseum, Piazza Venecia, Capitolhügel usw.), 6.
Tag: Vatikan (Museen, Petersdom und Sixtinische Kapelle), 7. Tag:
Gottesdienst in Rom – Übernachtung am Stadtrand von
Florenz, 8. Tag: Heimreise.
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In der Zeit vom 4. bis 15. November des
Streitjahres nahm der Kläger an einer geschlossenen sog.
Tertiatskursfahrt von Seelsorgern der Diözese X nach Jordanien
teil. Die Studienreise wurde vom Katholischen Bibelwerk Y in
Kooperation mit der Mitarbeiterseelsorge in der Diözese X
gestaltet. Bei dem sog. Tertiatskurs handelt es sich nach den
Regelungen der Diözese X um eine verpflichtende Fortbildung
für Priester und Pastoralreferenten nach Ablauf von
fünfzehn Dienstjahren. Auch für die Teilnahme an dieser
Reise erhielt der Kläger eine Dienstreisegenehmigung. Die
Reise verlief lt. Programm wie folgt: Dienstag, 4.11.2003:
Linienflug Frankfurt – Amman, Hotelbezug in Ma´an,
Mittwoch, 5.11.2003: Fahrt zum Wadi Rum – Wanderung und
Meditationszeit in der Wüste – Übernachtung in der
Wüste (im Freien: ohne geschützte Stelle), Donnerstag,
6.11.2003: Wadi Rum – Bibelarbeit/Wanderung – gegen
Abend Transfer nach Petra – Hotelbezug für 4
Nächte, Freitag, 7.11.2003 bis Sonntag, 9.11.2003: Aufenthalt
in Petra – Besichtigungen/Wanderungen –
Bibelarbeiten/freie Zeit, Montag, 10.11.2003: Transfer von Petra
über die Königsstraße nach Kerak – durch
Rabba und El Quar durch das Wadi el Mujib (der „Grand
Canyon“ Jordaniens) über Dhiban nach Zarka Main –
Übernachtung im Hotel, Dienstag, 11.11.2003: Fahrt nach
Muquawer (Herodesfestung) – Um er–Rasas (byzantin,
Mosaike) – Madaba (St.
Georgs-Kirche/Apostelkirche/Marienkirche), Übernachtung in
Madaba, Mittwoch, 12.11.2003: Fahrt zum Berg Nebo – Besuch
der Taufstelle am alten Übergang zum Jordan - Weiterfahrt zum
Wadi es–Sir – Amman: Hotelbezug für 3 Nächte,
Donnerstag, 13.11.2003 und Freitag, 14.11.2003: Besichtigungen in
und um Amman herum, u.a. Tell Hedjadi – Wanderung nach Tullel
– Überquerung der Jabbokfurt – Deir´Alla
(das biblische Sukkot) – Dscherasch (das biblische Gerasa)
– Umm Qeis (Gadara), Samstag, 15.11.2003: Transfer zum
Flughafen Amman, Rückflug nach Frankfurt.
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Der Kläger machte in seiner
Einkommensteuererklärung im Zusammenhang mit der
Pilgerwallfahrt nach Rom stehende Übernachtungskosten
(pauschal 574 EUR: 7 x 82 EUR) sowie die Kosten der Reise nach
Jordanien in Höhe von 1.398 EUR als Werbungskosten geltend.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
ließ die Aufwendungen im Einkommensteuerbescheid
unberücksichtigt.
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Das Finanzgericht (FG) wies die nach
erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage ab. Nach Würdigung der
Gesamtumstände sei bei den Reisen nach Rom und Jordanien die
private Mitveranlassung nicht von ganz untergeordneter
Bedeutung.
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Das Programm der Pilgerwallfahrt nach Rom
habe sich im Wesentlichen auf die Sehenswürdigkeiten Roms
konzentriert. Die Teilnahme des Klägers bzw. der
Reiseteilnehmer an der Papstaudienz sowie die Feier von zwei
Gottesdiensten seien zwar aus theologischer Sicht entscheidende
Ereignisse der Wallfahrt. Doch sei eine Papstaudienz auch ohne
beruflichen Bezug für einen gläubigen Katholiken - und
nicht nur für diesen - ein Ereignis, das im sehr
persönlichen Bereich liegende Bedürfnisse (Gefühle,
Interessen) berühre.
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Bei der Pilgerwallfahrt habe es sich daher
um eine von einem Reiseunternehmen veranstaltete, touristische
Reise gehandelt, die einschließlich der Papstaudienz
ausschließlich Ziele beinhaltet habe, die
regelmäßig von Romreisenden aufgesucht würden. Sie
habe neben der religiösen Vertiefung der Teilnehmer auch deren
allgemeiner Information und Bildung gedient. Dies gelte
entsprechend für den Kläger. Aus dem Umstand, dass der
Kläger mit seiner Teilnahme an der Reise den Bitten der
Wallfahrer, sie während der Reise seelsorgerisch zu begleiten,
nachgekommen sei, folge nicht, dass dadurch der touristische
Charakter der Reise durch berufliche Aufgaben überlagert
worden sei. Dabei sei mit zu berücksichtigen, dass die
Reisekosten weder vom Dienstherrn noch von der Pfarrgemeinde
übernommen worden seien.
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Danach hätten neben der beruflichen
Veranlassung wesentliche Gründe der persönlichen
Lebensführung zur Teilnahme an der Reise nach Rom
geführt. Die dadurch entstandenen Aufwendungen gehörten
daher zu den nichtabziehbaren Kosten der privaten
Lebensführung.
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Dies gelte entsprechend für die
Tertiatskursfahrt nach Jordanien, die nach Würdigung der
Gesamtumstände nicht nahezu ausschließlich durch
besondere berufliche Gegebenheiten veranlasst gewesen sei.
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Zwar habe der Kläger vorgetragen, es
habe eine dienstliche Verpflichtung zur Teilnahme an der
Tertiatskursfahrt bestanden. Es habe jedoch nach Aussage des
Klägers nicht die Verpflichtung bestanden, speziell an dieser
Tertiatskursreise teilzunehmen, sondern es habe auch die
Möglichkeit bestanden, anstelle dieser Reise im Inland an
Exerzitien teilzunehmen oder den Kurs unter Umständen im
nächsten Jahr nachzuholen.
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Außerdem stehe der Charakter der
Auslandsreise einer nahezu ausschließlichen beruflichen
Veranlassung entgegen. Die Reise sei zwar auch mit Veranstaltungen
ausgefüllt gewesen, die einen religionswissenschaftlichen
Hintergrund vermittelten, ebenso sei sie aber mit all den
touristischen Besichtigungen angereichert gewesen, wie sie jede
Jordanienreise eines beliebigen Reiseveranstalters ausweise. Auf
eine solche typische Auslandsinformationsreise treffe in vollem
Umfang der Zweck des Aufteilungs- und Abzugsverbots zu,
nämlich zu verhindern, dass Steuerpflichtige durch eine mehr
oder weniger zufällig oder bewusst herbeigeführte
Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen
Aufwendungen für ihre Lebensführung deshalb zum Teil in
einen einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagern
könnten, weil sie einen Beruf hätten, der ihnen das
ermögliche, während andere Steuerpflichtige gleichartige
Aufwendungen aus zu versteuernden Einkünften decken
müssten.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil und die
Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid
dahin abzuändern, dass die Einkommensteuer für 2003 unter
Berücksichtigung weiterer Werbungskosten in Höhe von
2.250 EUR herabgesetzt wird.
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Das FA hat keinen Antrag gestellt.
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II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz können Aufwendungen
für eine gemischt veranlasste Reise in abziehbare
Werbungskosten und nicht abziehbare Aufwendungen für die
private Lebensführung aufgeteilt werden. Die
tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen
allerdings noch keine abschließende Beurteilung, in welchem
Umfang die geltend gemachten Kosten als Werbungskosten zu
berücksichtigen sind.
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1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen (§ 9 Abs. 1
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes). Nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gehören hierzu auch
Bildungsaufwendungen, sofern sie beruflich veranlasst sind (Urteil
vom 17.12.2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407 = SIS 03 07 75). Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn die
Aufwendungen objektiv mit dem Beruf zusammenhängen und
subjektiv zu dessen Förderung getätigt werden (BFH-Urteil
vom 1.2.2007 VI R 25/03, BFHE 216, 522, BStBl II 2007, 459 = SIS 07 10 42, m.w.N.).
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Auch Aufwendungen für Reisen, die der
beruflichen Fortbildung dienen, sind demnach dann als
Werbungskosten abziehbar, wenn sie durch den Beruf bzw. den Betrieb
veranlasst sind. Ob dies zutrifft, ist durch die Würdigung
aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Der
uneingeschränkte Abzug der Reisekosten setzt voraus, dass die
Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der
beruflichen Sphäre zuzuordnen ist. Das ist zum einen der Fall,
wenn der Reise ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde liegt
und die Verfolgung privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt
der Reise bildet. Gleiches gilt, wenn die berufliche Veranlassung
bei weitem überwiegt und die Befriedigung privater Interessen,
wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen
Gesichtskreises, nach dem Anlass der Reise, dem vorgesehenen
Programm und der tatsächlichen Durchführung nicht ins
Gewicht fällt und nur von untergeordneter Bedeutung ist. Ist
eine Bildungsreise gemischt veranlasst, ist nach den
Grundsätzen, die der Große Senat des BFH in seinem
Beschluss vom 21.9.2009 GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 =
SIS 10 00 37) aufgestellt hat, (nur) der beruflich veranlasste Teil
der Reisekosten zum Abzug als Werbungskosten zuzulassen (s. auch
Senatsentscheidung vom 21.4.2010 VI R 5/07, BFHE 229, 219, BStBl II
2010, 687 = SIS 10 15 79).
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2. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen; die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache
ist nicht spruchreif.
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a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang
zunächst die Gründe festzustellen haben, aus denen der
Kläger die jeweiligen Reisen unternommen hat. Die Gründe
bilden das „auslösende Moment“, das den
Steuerpflichtigen bewogen hat, die Reisekosten zu tragen (Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672
= SIS 10 00 37). Die Gründe sind anhand der Umstände des
Falls zu ermitteln.
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aa) Hinsichtlich der Romreise ist Folgendes zu
beachten: Der Kläger hat im bisherigen Verfahren wiederholt
vorgetragen, dass es zu seinen dienstlichen Aufgaben gehöre,
Pilgerwallfahrten von Pfarrangehörigen seelsorgerisch zu
begleiten. Das FG hat dem allerdings keine maßgebliche
Bedeutung beigemessen und zur Frage, ob und in welchem Umfang der
Kläger die Pilger seelsorgerisch begleitet und betreut hat,
keine Feststellungen getroffen. Der Senat sieht sich daher nicht in
der Lage, den erwähnten Vortrag des Klägers als i.S. von
§ 118 Abs. 2 FGO festgestellt zu werten.
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Sollte sich im zweiten Rechtsgang der Vortrag
des Klägers bestätigen, wird das FG von einer
ausschließlich beruflich veranlassten Reise ausgehen
können. Denn wie dargestellt führen Aufwendungen für
eine Reise u.a. dann in voller Höhe zu Werbungskosten, wenn
der Reise ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde liegt. Der
Senat hat einen unmittelbaren beruflichen Anlass der Teilnahme an
einer Gruppenreise beispielsweise angenommen, wenn die Organisation
und Durchführung dieser Reise Dienstaufgabe des damit
betrauten Arbeitnehmers ist (Entscheidungen vom 29.11.2006 VI R
36/02, BFH/NV 2007, 681 = SIS 07 09 24, m.w.N.; vom 27.8.2002 VI R
22/01, BFHE 200, 250, BStBl II 2003, 369 = SIS 03 07 26).
Entsprechendes gilt für einen Lehrer, der mit seiner
Schulklasse eine von der zuständigen Stelle genehmigte
Klassenfahrt unternimmt. Dabei steht es dem Werbungskostenabzug
nicht entgegen, dass die Klassenfahrt - wie auch die übrige
Schulausbildung - der Erweiterung des Allgemeinwissens dient
(Senatsentscheidung vom 7.2.1992 VI R 93/90, BFHE 167, 115, BStBl
II 1992, 531 = SIS 92 11 59). Gehört zum Aufgabenbereich eines
Pfarrers auch die geistliche Betreuung von pfarrangehörigen
Pilgern auf ihrer Reise und begleitet er diese nach Einholung einer
entsprechenden dienstrechtlichen Genehmigung, ist die Situation mit
der eines Lehrers vergleichbar. Die seelsorgerische Tätigkeit
des Geistlichen auf einer Pilgerwallfahrt ist nicht anders zu
bewerten als seine sonstige geistliche Tätigkeit vor Ort in
der Pfarrei.
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bb) Bezüglich der Jordanienreise ist
Folgendes zu berücksichtigen: Für eine
Auslandsgruppenreise gelten auch nach der Entscheidung des
Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 =
SIS 10 00 37 die in seinem Beschluss vom 27.11.1978 GrS 8/77 (BFHE
126, 533, BStBl II 1979, 213 = SIS 79 01 12) entwickelten
Abgrenzungsmerkmale grundsätzlich fort. Für eine
berufliche Veranlassung ist daher neben einer fachlichen
Organisation vor allem maßgebend, dass das Programm auf die
besonderen beruflichen Bedürfnisse der Teilnehmer
zugeschnitten und der Teilnehmerkreis im Wesentlichen gleichartig
(homogen) ist. Von maßgeblicher Bedeutung ist auch, ob die
Teilnahme freiwillig oder verpflichtend ist. Kommt der
Steuerpflichtige mit seiner Teilnahme einer Dienstpflicht nach,
indiziert dies in besonderer Weise den beruflichen
Veranlassungszusammenhang. Dabei ist es ohne Bedeutung, ob der
Steuerpflichtige die rechtliche oder praktische Möglichkeit
gehabt hätte, sich der Teilnahme an der konkreten Reise zu
entziehen (BFH-Urteil in BFHE 167, 115, BStBl II 1992, 531 = SIS 92 11 59). Im Streitfall hat der Kläger die Jordanienreise zwar
als eine Pflichtveranstaltung bezeichnet, das FG hat jedoch auch
insoweit von einer Feststellung abgesehen.
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Einer (ausschließlich) beruflichen
Veranlassung steht im Übrigen nicht schon entgegen, dass die
im beruflichen Interesse gewonnenen Erkenntnisse auch im privaten
Bereich angewendet werden können (Senatsentscheidungen vom
17.7.1992 VI R 12/91, BFHE 168, 567, BStBl II 1992, 1036 = SIS 92 20 30; vom 28.8.2008 VI R 35/05, BFHE 223, 1, BStBl II 2009, 108 =
SIS 08 39 13). Die berufliche Veranlassung kann auch nicht mit der
Begründung abgesprochen werden, der Beruf erfordere
Aufwendungen, die für andere Steuerpflichtige
Privataufwendungen sind (Beschluss des Großen Senats des BFH
in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37; BFH-Urteil in
BFHE 229, 219, BStBl II 2010, 687 = SIS 10 15 79).
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b) Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass nicht
nur berufliche, sondern auch nennenswerte private Gründe den
Kläger bewogen haben, an der jeweiligen Reise teilzunehmen und
die Reisekosten zu tragen, ist zu prüfen, ob die beruflichen
und privaten Veranlassungsbeiträge nach objektiven Kriterien
abgrenzbar sind. Wegen der dabei zu beachtenden Grundsätze
wird auf die Senatsentscheidung in BFHE 229, 219, BStBl II 2010,
687 = SIS 10 15 79 verwiesen.
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