Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10.10.2017 - 7 K 3662/14
G = SIS 18 12 84 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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In seinen Gewerbesteuererklärungen
für die Streitjahre fasste der Kläger die Ergebnisse der
beiden Betätigungen zusammen, weil er davon ausging, dass es
sich um einen einheitlichen Betrieb handele. Demgegenüber
vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
die Auffassung, der Kläger sei Inhaber zweier getrennter
Betriebe. Auf dieser Grundlage erließ er für den
Grillimbiss einerseits und für das Eiscafé andererseits
gesonderte Gewerbesteuermessbescheide.
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Einspruch und Klage gegen die für den
Grillimbiss ergangenen Gewerbesteuermessbescheide blieben ohne
Erfolg. Das FG führte in seiner - in EFG 2018, 1281 = SIS 18 12 84 veröffentlichten - Entscheidung aus, zwar bestehe
zwischen beiden Betätigungen ein organisatorischer und auch
ein gewisser finanzieller Zusammenhang. Entscheidend sei nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung aber der wirtschaftliche
Zusammenhang. Daran fehle es hier, so dass auch in der
Gesamtbetrachtung kein einheitlicher Betrieb angenommen werden
könne.
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Das Fehlen des wirtschaftlichen
Zusammenhangs folge daraus, dass es sich um ungleichartige
Betätigungen handele, die einander weder förderten noch
ergänzten. Auch wenn in beiden Betrieben Lebensmittel zum
Verzehr angeboten würden, gehörten sie zu verschiedenen
Gewerbezweigen und seien daher nicht gleichartig. Die
Betriebsausstattung (Eismaschine einerseits, Kaffeemaschine
andererseits) sowie die benötigten Waren seien
unterschiedlich. Die Kunden „dürften“ in den weit
überwiegenden Fällen nur einen einzigen Betrieb des
Klägers genutzt haben; nur in den wärmeren Monaten
„dürfte“ eine gleichzeitige Nutzung in Betracht
gekommen sein. Die Rabattaktion sei lediglich als punktuell
anzusehen. Von einer nachhaltigen gegenseitigen Förderung sei
„nicht auszugehen“. Hierfür wäre erforderlich
gewesen, dass im Eiscafé Produkte des Grillimbisses verkauft
würden oder umgekehrt. Dies sei nicht der Fall gewesen. Die
Eigenständigkeit beider Betriebe folge auch daraus, dass sie
zeitlich nacheinander angemeldet worden seien. Ihre spätere
Übergabe an unterschiedliche Personen zu unterschiedlichen
Zeitpunkten spreche ebenfalls für die Eigenständigkeit,
sei aber nicht streitentscheidend.
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Mit seiner Revision bringt der Kläger
vor, in der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei bisher
nicht definiert worden, unter welchen Voraussetzungen mehrere
gewerbliche Betätigungen einer natürlichen Person als
gleichartig anzusehen seien bzw. unter welchen Voraussetzungen
ungleichartige Betätigungen einander ergänzen
würden. Das FG habe entscheidend darauf abgestellt, ob in dem
einen Betätigungsfeld die Produkte des anderen
Betätigungsfelds angeboten würden; dabei handele es sich
aber um ein in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bisher
nicht angewendetes Kriterium. Im Gegenteil zeige die Durchsicht
dieser Rechtsprechung, dass der Bundesfinanzhof (BFH) einen
einheitlichen Betrieb auch in Fällen annehme, in denen es
nicht zu einem solchen betätigungsübergreifenden
Leistungsangebot komme (z.B. BFH-Urteil vom 15.09.2010 - X R 21/08,
BFH/NV 2011, 235 = SIS 11 00 67).
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Einen Verfahrensmangel sieht der
Kläger darin, dass das vorinstanzliche Urteil nicht von den
ehrenamtlichen Richtern unterzeichnet worden ist.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 17.10.2014 aufzuheben und
die für den Grillimbiss ergangenen Gewerbesteuermessbescheide
für 2010 und 2011 vom 31.03.2014 dahingehend zu ändern,
dass die Gewerbesteuermessbeträge auf 185,50 EUR (2010) bzw.
343 EUR (2011) herabgesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es weist auf die Abgrenzungskriterien hin,
die auch in H 2.4 Abs. 2 der Gewerbesteuer-Hinweise 2009 genannt
seien. Diese seien vom FG zutreffend angewendet und geprüft
worden.
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Der Senat hat mit rechtskräftig
gewordenem Zwischen-Gerichtsbescheid vom 05.11.2019 - X R 15/18
(BFH/NV 2020, 526 = SIS 20 02 96) die Zulässigkeit der
Revision festgestellt.
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15
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Nach den Grundsätzen der
höchstrichterlichen Rechtsprechung (dazu unten 1.) können
auf die beiden vom Kläger ausgeübten Betätigungen
entgegen der Auffassung des FG nicht strikt und
ausschließlich diejenigen Kriterien angewendet werden, die
für die - nur unter besonderen Voraussetzungen vorzunehmende -
Zusammenfassung ungleichartiger Betätigungen zu einem
Steuergegenstand gelten (unten 2.). Das FG hat auf dieser Grundlage
eine neue Gesamtwürdigung - ggf. unter Heranziehung weiterer,
noch nicht aufgeklärter Sachverhaltsmerkmale - vorzunehmen
(unten 3.).
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1. Der Gewerbesteuer als einer auf den
jeweiligen Betrieb gelegten Objektsteuer (BFH-Urteil vom 20.03.2013
- X R 38/11, BFH/NV 2013, 1125 = SIS 13 17 04, Rz 20) unterliegt
als Steuergegenstand jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im
Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes - GewStG - ). Dabei ist unter
„Gewerbebetrieb“ ein gewerbliches Unternehmen
i.S. des Einkommensteuergesetzes zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz
2 GewStG). Übt eine natürliche Person mehrere gewerbliche
Tätigkeiten aus, kann es sich gewerbesteuerrechtlich entweder
um einen einheitlichen Betrieb oder aber um mehrere
selbständige Betriebe - und damit um mehrere
Steuergegenstände - handeln.
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Zur Beurteilung dieser Frage unterscheidet die
höchstrichterliche Rechtsprechung zwischen gleichartigen und
ungleichartigen Betätigungen. In beiden Fällen ist ein
sachlicher (wirtschaftlicher, organisatorischer oder finanzieller)
Zusammenhang zwischen den Betätigungen erforderlich, um sie
als einen einzigen Steuergegenstand ansehen zu können; die
erforderliche Mindest-Intensität dieses Zusammenhangs ist in
den beiden Fallgruppen aber unterschiedlich stark ausgeprägt.
Maßgebend ist jeweils das Gesamtbild der tatsächlichen
Verhältnisse des Einzelfalls (BFH-Urteil vom 25.04.1989 - VIII
R 294/84, BFH/NV 1990, 261 = SIS 89 21 32, unter 2.a).
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a) Für gleichartige Betätigungen in
der Hand desselben Unternehmers hat bereits der Reichsfinanzhof
(RFH) die Vermutung aufgestellt, dass hier ein einheitlicher
Betrieb anzunehmen sein wird, wenn nicht ganz besondere
Umstände dagegen sprechen (RFH-Urteil vom 28.09.1938 - VI
611/38, RStBl 1938, 1117). Diese Vermutung ist allerdings
widerlegt, wenn kein Zusammenhang zwischen den Betätigungen
gegeben ist (BFH-Urteil vom 30.06.1961 - IV 426/60, HFR 1961, 272).
Daraus folgt, dass auch bei gleichartigen Tätigkeiten ein
gewisser wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller
Zusammenhang bestehen muss (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 261 =
SIS 89 21 32, unter 2.a). Allerdings müssen die drei genannten
Merkmale nicht kumulativ vorliegen (BFH-Beschluss vom 21.01.2005 -
XI B 23/04, BFH/NV 2005, 1134 = SIS 05 26 47, unter II.1.).
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b) Bei ungleichartigen Betätigungen
stellt sich das Regel-Ausnahme-Verhältnis gerade umgekehrt
dar. Grundsätzlich indiziert die Ungleichartigkeit der
Betätigungen ihre gewerbesteuerrechtliche Selbständigkeit
(BFH-Urteil vom 14.09.1965 - I 64/63 U, BFHE 83, 438, BStBl III
1965, 656 = SIS 65 03 78). Auch in solchen Fällen kann es sich
aber um einen einheitlichen Gewerbebetrieb handeln, wenn die
verschiedenen Betätigungen - vor allem - wirtschaftlich und
daneben auch organisatorisch und finanziell zusammenhängen
(BFH-Urteil vom 19.11.1985 - VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719 =
SIS 86 21 24, unter 2.a).
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Bei ungleichartigen Betätigungen kommt
der Möglichkeit der Ergänzung der verschiedenen
Tätigkeiten eine besondere Bedeutung zu. Damit gewinnt das
Merkmal des wirtschaftlichen Zusammenhangs im Rahmen der
vorzunehmenden Gesamtbeurteilung ein besonderes Gewicht
(Senatsurteil in BFH/NV 2013, 1125 = SIS 13 17 04, Rz 34). Beim
Fehlen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs können
ungleichartige Betätigungen nur in besonderen
Ausnahmefällen zusammengefasst werden, die durch eine
außergewöhnlich hohe Intensität des
organisatorischen und finanziellen Zusammenhangs gekennzeichnet
sein müssen (Senatsurteil in BFH/NV 2013, 1125 = SIS 13 17 04,
Rz 51). Demgegenüber genügt ein finanzieller oder
organisatorischer Zusammenhang, der lediglich auf der
Identität des Unternehmers beruht, nicht, weil bei der
Gewerbesteuer der Charakter als Objektsteuer im Vordergrund steht
(vgl. BFH-Urteile vom 16.12.1964 - I 375/62, HFR 1965, 224, und vom
24.10.2012 - X R 36/10, BFH/NV 2013, 252 = SIS 13 01 83, Rz
18).
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c) Für die Feststellung, ob ein
wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang
besteht, hat die Rechtsprechung - stets beispielhaft und unter dem
Vorbehalt einer je nach den Verhältnissen des Einzelfalls
unterschiedlichen Gewichtung - die folgenden Merkmale genannt:
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Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist gegeben,
wenn die beiden Betätigungen einander stützen und
ergänzen (BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 261 = SIS 89 21 32,
unter 2.b, und vom 18.12.1996 - XI R 63/96, BFHE 182, 369, BStBl II
1997, 573 = SIS 97 15 21, unter II.1.). Ein wesentliches Indiz
liegt darin, dass das Angebot der einen Betätigung die andere
ergänzt oder Kunden des einen Bereichs gelegentlich an den
anderen Bereich weitergeleitet werden (vgl. BFH-Urteil vom
19.10.1982 - VIII R 149/81, BFHE 137, 200, BStBl II 1983, 278 = SIS 83 05 24, unter 1.).
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Kriterien für einen organisatorischen
Zusammenhang sind etwa die Benutzung derselben Räume und
Einrichtungen, die Tätigkeit derselben Mitarbeiter in beiden
Bereichen sowie ein (teilweise) gemeinsamer Einkauf (vgl. z.B.
BFH-Urteile in BFHE 83, 438, BStBl III 1965, 656 = SIS 65 03 78; in
BFHE 137, 200, BStBl II 1983, 278 = SIS 83 05 24, unter 1.; in
BFH/NV 1990, 261 = SIS 89 21 32, unter 2.b, und in BFHE 182, 369,
BStBl II 1997, 573 = SIS 97 15 21, unter II.1.).
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Für einen finanziellen Zusammenhang
spricht die Führung gemeinsamer Kassen, Aufzeichnungen oder
Bankkonten sowie eine einheitliche Gewinnermittlung (BFH-Urteil in
BFHE 182, 369, BStBl II 1997, 573 = SIS 97 15 21, unter II.1.),
ferner die einheitliche Kostentragung für beide Bereiche sowie
der Ausgleich von Verlusten der einen Betätigung durch Gewinne
der anderen Betätigung (BFH-Urteil in BFHE 83, 438, BStBl III
1965, 656 = SIS 65 03 78).
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2. Das FG hat die vom Kläger
ausgeübten Betätigungen als ungleichartig angesehen,
daher die besonderen Voraussetzungen geprüft, die für die
- ausnahmsweise - Zusammenfassung von ungleichartigen
Betätigungen gelten, und das Vorliegen dieser Voraussetzungen
verneint. Indes wird eine solche strikte Zweiteilung in einerseits
(vollkommen) gleichartige und andererseits (vollkommen)
ungleichartige Betätigungen den Besonderheiten von Fällen
wie dem vorliegenden nicht gerecht. In derartigen Fällen ist
vielmehr von einem Kontinuum allmählich zunehmender
Anforderungen an den Grad des wirtschaftlichen, organisatorischen
und finanziellen Zusammenhangs in Abhängigkeit vom zunehmenden
Grad der Verschiedenartigkeit der Betätigungen auszugehen und
auf dieser Grundlage eine Einzelfallwürdigung vorzunehmen
(dazu unten a). Zudem hat das FG die von ihm vorgenommenen
Wertungen nicht in vollem Umfang durch entsprechende konkrete
Tatsachenfeststellungen untermauert (unten b).
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a) Der Kläger hat zutreffend darauf
hingewiesen, dass die von der höchstrichterlichen
Rechtsprechung bisher entschiedenen Fälle, in denen es um
mehrere von demselben Unternehmer ausgeübte Betätigungen
ging, hinsichtlich der Frage, ob diese Betätigungen
gleichartig waren oder nicht, in aller Regel so eindeutig waren,
dass auf nähere Definitionen verzichtet werden konnte.
Vorliegend handelt es sich hingegen um einen Grenzfall, der dadurch
gekennzeichnet ist, dass die Betätigungen zwar nicht
vollkommen verschiedenartig sind (es handelt sich in beiden
Fällen um Gastronomiebetriebe), aber angesichts der
Unterschiede im Speisenangebot auch nicht in Gänze als
gleichartig angesehen werden können.
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aa) Die vom Kläger vermisste
allgemeingültige Definition dessen, was unter
„gleichartigen“ Betätigungen zu verstehen
ist, erscheint dem Senat allerdings nicht als möglich.
Angesichts der Vielgestaltigkeit des Wirtschaftslebens ist die
Bewertung mehrerer Betätigungen als gleichartig oder
ungleichartig von zu vielen Umständen des jeweiligen
Einzelfalls abhängig, als dass dies abstrakt für
sämtliche denkbaren Fallgestaltungen festgelegt werden
könnte.
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Eine solche Definition ist aber auch nicht
erforderlich. Denn schon die bisherige Rechtsprechung lässt
erkennen, dass nicht von einer strikten Zweiteilung der
Fallgruppen, sondern von dem beschriebenen Kontinuum
allmählich steigender Anforderungen an den Grad des für
eine Zusammenfassung erforderlichen Zusammenhangs in
Abhängigkeit vom zunehmenden Grad der Verschiedenartigkeit der
Betätigungen auszugehen ist.
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So hat der BFH bereits im Urteil in BFHE 137,
200, BStBl II 1983, 278 = SIS 83 05 24 (unter 1.) ausgesprochen,
dass ein einheitlicher Betrieb umso eher anzunehmen ist, je mehr
die Betätigungen sich gleichen und umgekehrt die Merkmale des
wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Zusammenhangs
umso mehr von Bedeutung sind, je unterschiedlicher die
Betätigungen ihrem Gegenstand nach sind. In dem zugrunde
liegenden Fall betrieb die Steuerpflichtige zum einen eine Apotheke
und zum anderen ein Kosmetikinstitut, in dem sie sowohl Kosmetika
verkaufte als auch Behandlungen und Beratungen sowie
fußpflegerische Tätigkeiten durchführte. Die im
Kosmetikinstitut angebotenen Artikel gehörten auch zum
Sortiment der Apotheke; die Waren wurden einheitlich über die
Apotheke eingekauft und bei Bedarf zwischen beiden Bereichen
ausgetauscht. Das Personal wurde in beiden Bereichen eingesetzt; es
bestand eine einheitliche Gewinnermittlung. Der BFH hat sich hier
nicht ausdrücklich festgelegt, ob die beiden Betätigungen
als gleichartig oder ungleichartig anzusehen sind, sondern
ausgeführt, die Steuerpflichtige habe sich in beiden Bereichen
„zum Teil in gleicher Weise“ betätigt; auch
im Übrigen seien die Tätigkeiten in beiden Bereichen
„nicht völlig wesensverschieden“. Auch wenn
die Schwerpunkte der beiden gewerblichen Tätigkeiten
verschieden gewesen seien, hätten sie unter dem Gesichtspunkt
„Gesundheitspflege“ im weiteren Sinne
Gemeinsames gehabt, ohne jedoch in vollem Umfang gleichartig zu
sein. Letztlich hat der BFH einen einheitlichen Steuergegenstand
bejaht.
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Der Rechtssatz, dass ein einheitlicher
Gewerbebetrieb umso eher anzunehmen ist, je gleichartiger die
Betätigungen sind, wurde im BFH-Urteil in BStBl II 1986, 719 =
SIS 86 21 24 (unter 2.a) wiederholt.
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32
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bb) Auf dieser Grundlage ist gerade in
Fallgestaltungen, in denen es - wie auch im Streitfall - um die
Beurteilung zweier Tätigkeiten aus dem Bereich der Gastronomie
ging, bei Vorliegen eines gewissen Zusammenhangs häufig ein
einheitlicher Steuergegenstand bejaht worden.
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Bereits der RFH hat den Betrieb von
Gaststätten sogar im Verhältnis zu einem Hotel als
gleichartig angesehen, wenn - wie im vorliegend zu beurteilenden
Fall - gelegentliche Personalaushilfen und gemeinsame Einkäufe
vorgenommen wurden (RFH-Urteil vom 21.12.1938 - VI 730/38, RStBl
1939, 372). Gleiches gilt für den Betrieb einer
Großgaststätte im Verhältnis zu einer Imbissstube
(BFH-Urteil vom 12.01.1983 - IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II
1983, 425 = SIS 83 11 20, unter 2.): Der BFH hat hier darauf
abgestellt, dass jeweils Speisen und Getränke zum Verzehr an
Ort und Stelle angeboten würden und die Andersartigkeit in der
Leistungspräsentation durch weitere sachliche
Zusammenhänge (Geschäftsführung, Teile der
Arbeitnehmer, Teile des Anlagevermögens) aufgewogen werde. In
einem solchen Fall genüge es bereits, wenn „in
gewisser Weise“ eine organisatorische Verflechtung
bestehe. Ebenso sieht die Finanzverwaltung in dem von ihr in R 2.4
Abs. 1 Satz 3 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2009 gebildeten
Beispiel eine Gastwirtschaft und eine Bäckerei als Einheit an,
ohne dass es - entgegen dem im angefochtenen Urteil aufgestellten
Rechtssatz - darauf ankommt, dass die Kunden gleichzeitig die
Erzeugnisse beider Betätigungen nutzen.
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34
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Nur für einen Fall, in dem eine
Speisegaststätte vollkommen getrennt von einer
Schankwirtschaft desselben Inhabers geführt wurde, hat die
Rechtsprechung zwei Steuergegenstände bejaht (FG Hamburg,
Urteil vom 28.05.1980 - I 173/78, EFG 1981, 32 = SIS 81 05 26,
rkr.).
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35
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b) Ein weiterer Rechtsfehler des
vorinstanzlichen Urteils liegt im Fehlen konkreter
Tatsachenfeststellungen für Teile der vom FG gezogenen
Schlussfolgerungen.
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aa) So deuten die vom FG gewählten
Formulierungen zur gegenseitigen Förderung der beiden
Betätigungen darauf hin, dass das FG hier lediglich
Vermutungen angestellt hat, aber keine Tatsachenfeststellungen hat
treffen wollen. Es hat ausgeführt, die Kunden
„dürften“ in den weit überwiegenden
Fällen nur einen einzigen Betrieb des Klägers genutzt
haben; nur in den wärmeren Monaten
„dürfte“ eine gleichzeitige Nutzung in
Betracht gekommen sein. Von einer nachhaltigen gegenseitigen
Förderung sei „nicht auszugehen“.
Bloße Vermutungen genügen indes weder den Anforderungen
des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
(„Überzeugung“) noch denen des § 118
Abs. 2 FGO („tatsächliche
Feststellungen“).
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37
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bb) Auch hat das FG nicht angegeben, auf
welches Regelwerk es zur Einordnung der vom Kläger
ausgeübten Tätigkeiten in bestimmte - nach Auffassung des
FG unterschiedliche - „Gewerbezweige“
zurückgegriffen hat und ob das von ihm herangezogene Regelwerk
einen vergleichbaren Zweck wie die gewerbesteuerrechtliche
Abgrenzung zwischen verschiedenen Steuergegenständen verfolgt.
Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass gerade dasjenige
Regelwerk, das die stärkste Ausdifferenzierung aufweist
(Statistisches Bundesamt, Klassifikation der Wirtschaftszweige,
aktuell i.d.F. von 2008), „Imbissstuben“ und
„Eissalons“ in dieselbe Gewerbeklasse (56.10)
einordnet. Diese beiden Betätigungen unterscheiden sich
lediglich in der Unterklasse (Imbissstuben: Unterklasse 56.10.3;
Eissalons: Unterklasse 56.10.5).
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38
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3. Nach diesen Maßgaben wird das FG die
Verhältnisse des vorliegend zu beurteilenden Einzelfalls
erneut zu würdigen haben. Weil es sich nicht um eindeutig
ungleichartige Betätigungen handelt, wird es dabei nicht so
strenge Anforderungen an den Grad des erforderlichen
wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Zusammenhangs
stellen dürfen wie bei seiner Entscheidung im ersten
Rechtsgang.
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39
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a) Nicht folgen kann der Senat dem FG auch
hinsichtlich des vom FG aufgestellten Rechtssatzes, für das
„Sich Ergänzen“ ungleichartiger
Tätigkeiten sei erforderlich, dass in dem einen Betriebsteil
Produkte des anderen verkauft würden. Der Kläger weist
zutreffend darauf hin, dass dies in der bisherigen
BFH-Rechtsprechung jedenfalls in dieser Absolutheit nicht
ausgesprochen worden ist. Im Gegenteil hat der Senat in seinem
Urteil in BFH/NV 2011, 235 = SIS 11 00 67 für zwei
ungleichartige Betätigungen ein „Sich
Ergänzen“ - und damit einen einheitlichen Betrieb -
bejaht, ohne dass er das Kriterium des Verkaufs der Produkte des
einen Betriebsteils im anderen überhaupt erwähnt
hätte.
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b) Darüber hinaus ist der Senat der
Auffassung, dass bestimmte Sachverhaltsmerkmale, die das FG
ausschließlich dem - von ihm bejahten, aber nicht für
wesentlich gehaltenen - organisatorischen Zusammenhang zugeordnet
hat, auch für den - vom FG verneinten und mit besonderem
Gewicht im Rahmen der Gesamtwürdigung ausgestatteten -
wirtschaftlichen Zusammenhang von Bedeutung sind.
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41
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Dies gilt insbesondere für den Umstand,
dass beide Geschäftslokale im selben Gebäude liegen (nach
der - vom FG nicht überprüften - Behauptung des
Klägers sogar unmittelbar nebeneinander), und vor allem
für die - vom FG festgestellte - Nutzung desselben
Außengastronomiebereichs und derselben Kundentoilette. Gerade
hieraus folgt, dass die beiden Betätigungen einander
stützen und sich gegenseitig ergänzen.
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42
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Demgegenüber ist revisionsrechtlich nicht
zu beanstanden, dass das FG die - nur an zwei Tagen und damit
lediglich punktuell durchgeführte - Rabattaktion im Rahmen der
Gesamtwürdigung nicht als wesentlich angesehen hat. Die
Nutzung des - vom persönlichen Namen des Klägers
verschiedenen - einheitlichen Namens bzw. Namensbestandteils beider
Betätigungen hat das FG zwar zutreffend dem wirtschaftlichen
Zusammenhang zugeordnet, aber ohne nachvollziehbare Begründung
als unwesentlich angesehen; im zweiten Rechtsgang wird es diese
Einordnung nochmals zu überdenken haben.
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43
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c) Die Kriterien für den
organisatorischen Zusammenhang (dieselbe Telefon- und
Telefaxnummer, Nutzung des im Betriebsvermögen des
Grillimbisses befindlichen Kfz auch für das Eiscafé,
teilweise gemeinsame Wareneinkäufe, teilweiser Austausch von
Personal) und finanziellen Zusammenhang (einheitliche Kreditlinie,
Vornahme einiger Zahlungen für das Eiscafé vom
Girokonto des Grillimbisses) hat das FG zwar zutreffend
festgestellt und zugeordnet. Weil es die Betätigungen aber zu
Unrecht als vollkommen ungleichartig angesehen hat, hat es diesen
Zusammenhängen im Rahmen der Gesamtwürdigung eine zu
geringe Bedeutung beigemessen.
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44
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d) Denkbar ist, dass für die erneut
vorzunehmende Gesamtwürdigung zusätzlich auch solche
Sachverhaltsmerkmale von Bedeutung sein können, zu denen das
FG im ersten Rechtsgang keine Feststellungen getroffen hat, so dass
sich für den zweiten Rechtsgang entsprechende
Tatsachenfeststellungen des FG empfehlen könnten.
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45
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So ist zwar im Anlagenverzeichnis für die
Eisdiele eine Kaffeemaschine aufgeführt, nicht aber im
Anlagenverzeichnis für den Grillimbiss. Sollte auch im
Grillimbiss Kaffee verkauft worden sein und zu dessen Zubereitung
die - ausweislich ihrer Anschaffungskosten recht hochwertige -
Kaffeemaschine des Eiscafés genutzt worden sein, wäre
dies ein weiteres gewichtiges Indiz für einen wirtschaftlichen
Zusammenhang der Betätigungen i.S. eines
Sich-Ergänzens.
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4. Für das weitere Verfahren weist der
Senat - ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO - auf
die folgenden Punkte hin:
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a) Gewerbesteuerrechtlich gibt es nicht nur
die Möglichkeit des einheitlichen Betriebs oder der vollkommen
getrennten Betriebe, sondern es ist auch ein aus mehreren
Teilbetrieben bestehender einheitlicher Steuergegenstand
denkbar.
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aa) Nach der von der ständigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung geprägten und
verwendeten Definition ist unter einem Teilbetrieb ein organisch
geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit
ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs zu verstehen, der für
sich allein lebensfähig ist; es muss sich um einen
selbständigen Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens
handeln (BFH-Urteile vom 23.11.1988 - X R 1/86, BFHE 155, 521,
BStBl II 1989, 376 = SIS 89 12 50, unter I.2.b aa, und vom
07.08.2008 - IV R 86/05, BFHE 223, 245, BStBl II 2012, 145 = SIS 08 37 73, unter II.1.b, jeweils m.w.N.). Der Begriff des Teilbetriebs
ist im Gewerbesteuerrecht genauso zu verstehen wie im
Einkommensteuerrecht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 155, 521, BStBl II
1989, 376 = SIS 89 12 50, und vom 22.10.2015 - IV R 17/12, BFH/NV
2016, 209 = SIS 16 00 44, Rz 15).
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49
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Gerade im Hinblick auf die auch vorliegend zu
beurteilende Frage, ob gewerbesteuerrechtlich zwei
Steuergegenstände vorliegen, kann es sich anbieten, einen aus
zwei Teilbetrieben bestehenden einheitlichen Gewerbebetrieb
anzunehmen. Zur Abgrenzung zwischen zwei Teilbetrieben und zwei
selbständigen Betrieben hat der Senat ausgeführt, die
Annahme selbständiger Betriebe erfordere eine vollkommene
Eigenständigkeit. Eine Verbindung dürfe im Wesentlichen
nur in der Person des Steuerpflichtigen bestehen. Dieser müsse
die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen.
Sobald er die Aktivitäten bündele, um eine
größere Marktwirksamkeit zu erreichen, sei eine
Wirtschaftseinheit gegeben (zum Ganzen Senatsurteil vom 09.08.1989
- X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901 = SIS 89 21 46,
unter 3.). Merkmale für die Annahme eines Teilbetriebs - in
Abgrenzung zum Einheitsbetrieb - sind z.B. eine räumliche
Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, eigenes
Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation,
eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche
Tätigkeit und ein eigener Kundenstamm, wobei nicht alle dieser
Merkmale erfüllt sein müssen, da der Teilbetrieb nur eine
„gewisse“ Selbständigkeit gegenüber
dem Hauptbetrieb erfordert (BFH-Urteil vom 10.03.1998 - VIII R
31/95, BFH/NV 1998, 1209 = SIS 98 18 29, unter II.1.b aa,
m.w.N.).
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50
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bb) Im Streitfall liegt auf der Grundlage der
Feststellungen des FG die Annahme zweier Teilbetriebe durchaus im
Bereich des Möglichen. Bei Annahme zweier Teilbetriebe
verlöre auch das Argument des FG an Gewicht, der Kläger
habe die beiden Betätigungen zu verschiedenen Zeitpunkten
angemeldet und später zu verschiedenen Zeitpunkten an
unterschiedliche Personen übergeben. Denn die
Möglichkeit, einen Teilbetrieb gerade unabhängig vom
Hauptbetrieb oder von einem anderen Teilbetrieb erwerben bzw.
veräußern zu können, ist aufgrund der
„gewissen“ Selbständigkeit gerade typisch
für solche Untereinheiten.
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b) Das FG wird in verfahrensrechtlicher
Hinsicht - und daher mit Vorrang vor den materiell-rechtlichen
Fragen - auch zu prüfen haben, ob die verschiedenen für
denselben Erhebungszeitraum gegen den Kläger ergangenen
Gewerbesteuermessbescheide inhaltlich überhaupt hinreichend
bestimmt sind (§ 119 Abs. 1 der Abgabenordnung). Obwohl
Steuergegenstand der Betrieb als solcher - und nicht etwa der
Betriebsinhaber - ist, enthalten die Bescheide keinen Hinweis auf
den jeweiligen Betrieb. Sie unterscheiden sich vielmehr lediglich
in der Steuernummer. Dies reicht im Allgemeinen für die
erforderliche inhaltliche Bestimmtheit nicht aus. Hinsichtlich der
insoweit geltenden Maßstäbe und Ausnahmen verweist der
Senat auf die ausführlichen Erläuterungen in seinem
Urteil in BFH/NV 2013, 1125 = SIS 13 17 04 (Rz 18 ff.).
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c) Obwohl der Kläger der Sache nach
rügt, dass der angefochtene, ausschließlich den
Grillimbiss betreffende Gewerbesteuermessbescheid für einen so
nicht existenten Steuergegenstand ergangen ist, hat er keinen
Aufhebungsantrag gestellt, sondern begehrt lediglich eine
Herabsetzung des Steuermessbetrags. In derartigen Fällen ist
allerdings die vollständige Aufhebung des für einen -
nach Auffassung des Klägers - so nicht existenten
Steuergegenstands ergangenen Bescheids zu beantragen. Denn der
Umfang des Steuergegenstands darf vom FG nicht durch einen
bloßen Änderungsausspruch derart erweitert werden, dass
der vom Gericht geänderte Bescheid einen weiteren
Steuergegenstand erfasst. Vielmehr ist das FG in einem solchen Fall
darauf beschränkt, den angegriffenen Gewerbesteuermessbescheid
aufzuheben und dem FA Gelegenheit zu geben, unter Beachtung der
Rechtsauffassung des Gerichts einen erstmaligen Bescheid in Bezug
auf den zutreffenden, umfassenderen Steuergegenstand zu erlassen
(BFH-Urteil in BFHE 137, 200, BStBl II 1983, 278 = SIS 83 05 24,
unter 2.).
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d) Die von der Revision erhobene
Verfahrensrüge greift nicht durch. Der vom Kläger
vermissten Unterschrift der ehrenamtlichen Richter bedarf es beim
finanzgerichtlichen Urteil nicht, wie aus § 105 Abs. 1 Satz 4
FGO klar hervorgeht.
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Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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