Erhöhte Investitionszulage bei Personengesellschaften, Arbeitnehmer-Höchstgrenze: Die Regelung in § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 InvZulG 1999, nach der die gesamten Betriebsstätten des Fördergebiets als ein Betrieb gelten, hat nur Bedeutung für die Einordnung des Betriebs in das verarbeitende Gewerbe. Die Voraussetzung in § 2 Abs. 7 InvZulG 1999 für die erhöhte Investitionszulage, dass die Wirtschaftsgüter während des Fünfjahreszeitraums in Betrieben verbleiben, die nicht mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigen, bezieht sich dagegen auf Betriebe im einkommensteuerrechtlichen Sinn. Bei Personengesellschaften ist daher die Zahl der Arbeitnehmer in den Betriebsstätten innerhalb und außerhalb des Fördergebiets maßgebend. - Urt.; BFH 26.1.2006, III R 5/04; SIS 06 20 02
I. Die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH
& Co. KG, produziert und vertreibt bauchemische Produkte. Sie
verfügt über zwei Produktionsstätten in Hessen und
im 8 km entfernten Fördergebiet sowie Servicezentren in der
gesamten Bundesrepublik. Sie beschäftigte Arbeitnehmer in
folgender Anzahl:
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Arbeitnehmer
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Arbeitnehmer
insgesamt
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in den
Betriebsstätten
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(innerhalb und
außerhalb
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im
Fördergebiet
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des
Fördergebiets)
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1.1.2000
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194
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334
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1.1.2001
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196
|
334
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Die
Klägerin beantragte für die Anschaffung beweglicher
Wirtschaftsgüter im Kalenderjahr 2000 Investitionszulage aus
einer Bemessungsgrundlage von insgesamt 3.806.122,76 DM. Für
einen Teil der Anschaffungskosten begehrte sie die erhöhte
Investitionszulage von 20 bzw. 25 v.H. gemäß § 2
Abs. 7 Nrn. 1 und 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG)
1999.
Der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) gewährte
anstelle der beantragten erhöhten Investitionszulage nur die
Grundzulage von 10 bzw. 12,5 v.H. gemäß § 2 Abs. 6
Nr. 1 und 2 InvZulG 1999, da die angeschafften
Wirtschaftsgüter nicht in einem Betrieb verblieben seien, der
nicht mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftige. Bei Betrieben mit
Betriebsstätten innerhalb und außerhalb des
Fördergebiets sei auf die Zahl der Arbeitnehmer des gesamten
Betriebs abzustellen. Das FA setzte die Investitionszulage
insgesamt auf 384.694 DM fest. Der Einspruch blieb ohne
Erfolg.
Das
Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es war ebenfalls der
Auffassung, dass sich die für die Höhe des Zulagensatzes
maßgebende Arbeitnehmerzahl auf die Arbeitnehmer des gesamten
Betriebs einschließlich der Betriebsstätten
außerhalb des Fördergebiets beziehe. Sein Urteil ist in
EFG 2004, 581 = SIS 04 12 68 abgedruckt.
Mit der
Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 2
Abs. 7 InvZulG 1999. Sie meint, die erhöhte Förderung
hänge allein von der Zahl der Arbeitnehmer im
Fördergebiet ab. Das Förderprogramm bezwecke eine
Verbesserung der ostregionalen Wirtschaftsstruktur unter
Inanspruchnahme von steuerlichen Anreizen. Insbesondere
mittelständische Unternehmen hätten durch
Sonderabschreibungen bzw. Zulagen einen Anreiz erhalten sollen,
mittels betrieblicher Investitionen im Fördergebiet die
wirtschaftliche Benachteiligung der neuen Bundesländer durch
Schaffung neuer Arbeitsplätze und einer verbesserten
Infrastruktur aufzuheben. Der investitionszulagenrechtliche Begriff
des Betriebes beziehe sich deshalb aufgrund der Regelung in §
2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 InvZulG 1999 ausschließlich auf
die Betriebsstätten im Fördergebiet. Für die
Einordnung in das verarbeitende Gewerbe würden nach dieser
Vorschrift bei Betrieben mit Betriebsstätten innerhalb und
außerhalb des Fördergebietes die gesamten
Betriebsstätten im Fördergebiet als ein Betrieb gelten.
Ein einheitlicher Betrieb mit Betriebsstätten innerhalb und
außerhalb des Fördergebiets könne deshalb in den
Genuss der erhöhten Investitionszulage kommen, obwohl der
Schwerpunkt seiner Tätigkeit außerhalb des
Fördergebiets nicht dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen sei,
sofern eine Betriebsstätte im Fördergebiet zum
verarbeitenden Gewerbe gehöre.
Die zur
Einordnung des Betriebes des verarbeitenden Gewerbes angeordnete
„isolierende“ Betrachtungsweise gelte für den
gesamten Betrieb, so dass für die Anwendung des § 2 Abs.
7 InvZulG 1999 Arbeitnehmer in Betriebsstätten außerhalb
des Fördergebietes nicht zu berücksichtigen seien.
Für diese Auslegung spreche auch das von der Finanzverwaltung
verwendete Antragsformular für Investitionszulagen, dessen
Wortlaut unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes zu
berücksichtigen sei. Zwar hätte sie, die Klägerin,
die Investitionen ohnehin getätigt, doch hätten die
Formulierungen im Wortlaut des Antragsformulars ein Vertrauen auf
die Gewährung der erhöhten Investitionszulage erzeugt.
Sie habe von einer rechtlichen Abtrennung der im Fördergebiet
tätigen Unternehmensteile durch Gründung
eigenständiger Betriebe abgesehen. Die Rechtsansicht des FG
benachteilige sie, die Klägerin, gegenüber Unternehmen,
die ihr Engagement im Fördergebiet in Form einer
selbständigen rechtlichen Einheit organisierten. Eine solche
Differenzierung allein anhand der Organisationsform sei mit dem
Sinn und Zweck der erhöhten Investitionszulage nicht zu
vereinbaren, die Betriebe des verarbeitenden Gewerbes im
Fördergebiet besonders zu fördern, wenn sie eine
bestimmte Größe im Fördergebiet nicht
überschritten. Sie verstoße zudem gegen die
Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrages über die
Europäische Gemeinschaft - EG - ).
Die
Klägerin beantragt, das FG-Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung des
Investitionszulagenbescheids für das Jahr 2000 die
Investitionszulage auf 782.681 DM (400.178 EUR)
festzusetzen.
Das FA
beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Nach
zutreffender Entscheidung des FG steht der Klägerin die
erhöhte Investitionszulage nicht zu, weil der Betrieb der
Klägerin auch die außerhalb des Fördergebiets
belegenen Betriebsstätten umfasst und daher die für
erhöhte Investitionszulage maßgebende Arbeitnehmerzahl
überschritten ist.
1. Nach § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr.
1 InvZulG 1999 ist unter weiteren hier nicht streitigen
Voraussetzungen die Anschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter
begünstigt, die mindestens fünf Jahre in Betrieben des
verarbeitenden Gewerbes verbleiben. Die Investitionszulage für
diese Investitionen erhöht sich je nach deren Beginn auf 20
bzw. 25 v.H., wenn die Wirtschaftsgüter während des
Fünfjahreszeitraums in Betrieben verbleiben, die nicht mehr
als 250 Arbeitnehmer beschäftigen (§ 2 Abs. 7 Nrn. 1 und
2 InvZulG 1999).
2. Das InvZulG 1999 differenziert zwischen
Betrieben und Betriebsstätten, definiert diese Begriffe aber
nicht.
a) Der - hier nicht streitige -
investitionszulagenrechtliche Begriff der Betriebsstätte ist
nach ständiger Rechtsprechung des Senats dem § 12 Satz 1
der Abgabenordnung (AO 1977) zu entnehmen (BFH-Urteil vom 30.6.2005
III R 47/03, BFHE 210, 538, BStBl II 2006, 78 = SIS 05 44 30,
m.w.N.).
Der Begriff des Betriebes ist im
Investitionszulagenrecht - ebenso wie andere aus dem
Einkommensteuerrecht übernommene Begriffe - nach den für
die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen
auszulegen, soweit sich nicht aus dem InvZulG, seinem Zweck und
seiner Entstehungsgeschichte etwas anderes entnehmen lässt
(ständige Rechtsprechung, Senatsurteile vom 18.5.1999 III R
65/97, BFHE 188, 490, BStBl II 1999, 619 = SIS 99 16 43, und vom
20.10.2005 III R 24/04, nicht veröffentlicht, juris = SIS 06 15 96; Senatsbeschluss vom 20.1.2003 III B 73/02, BFH/NV 2003, 657
= SIS 03 22 54; a.A. Rosarius, Handbuch der
Investitionsförderung, § 2 InvZulG 1999, Rdnr. 169, und
Masuch in Bordewin/Brandt, § 2 InvZulG 1999 Rz. 62: Die
Bestimmung ergebe sich aus § 2 des Gewerbesteuergesetzes -
GewStG -, § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung
bzw. einer analogen Übertragung auf land- und
forstwirtschaftliche sowie selbständige Tätigkeiten).
Unter einem Betrieb ist danach
gemäß § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) eine selbständige nachhaltige Betätigung zu
verstehen, die mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu
erzielen, sich als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr
darstellt und über den Rahmen einer privaten
Vermögensverwaltung hinausgeht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 188,
490, BStBl II 1999, 619 = SIS 99 16 43, m.w.N.); da das InvZulG
nicht die Erzielung gewerblicher Einkünfte voraussetzt, werden
land- und forstwirtschaftliche sowie der selbständigen Arbeit
dienende Betriebe ebenfalls gefördert.
Einzelunternehmer können mehrere Betriebe
haben. Die Abgrenzung des Betriebes hängt bei ihnen davon ab,
ob zwischen mehreren Betätigungen ein wirtschaftlicher,
finanzieller und organisatorischer Zusammenhang besteht
(BFH-Urteile vom 25.4.1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261 = SIS 89 21 32; vom 1.2.2001 III R 11/98, III R 12/98, BFH/NV 2001, 899 =
SIS 01 66 16); die Einzelheiten sind streitig. Für
Personengesellschaften ist dagegen einkommen- und
gewerbesteuerrechtlich unbestritten, dass diese nur einen Betrieb
haben, der alle Betriebsstätten umfasst (BFH-Urteil vom
15.12.1992 VIII R 52/91, BFH/NV 1993, 684; BFH-Beschluss vom
21.12.2000 X B 111/00, BFH/NV 2001, 816 = SIS 01 65 48, zu § 2
Abs. 1 GewStG und § 95 des Bewertungsgesetzes - BewG - a.F.;
Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Anm. 115,
m.w.N.; Masuch in Bordewin/Brandt, § 2 InvZulG 1999 Rz. 62;
vgl. auch Abschn. 16 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998); dies
folgt aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sowie § 2 Abs. 2 GewStG.
Davon ist auch im Investitionszulagenrecht auszugehen.
b) Der Regelung in § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr.
1 Satz 3 InvZulG 1999 ist weder eine generelle Beschränkung
des investitionszulagenrechtlichen Betriebsbegriffes noch eine
Beschränkung der Betriebe des verarbeitenden Gewerbes auf im
Fördergebiet belegene Teile zu entnehmen.
Nach dieser Vorschrift gilt bei Investitionen
i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 für die
Einordnung eines Betriebes in das verarbeitende Gewerbe die
Gesamtheit aller Betriebsstätten im Fördergebiet als ein
Betrieb; außerhalb des Fördergebietes belegene
Betriebsstätten bleiben außer Betracht. Diese Regelung
entspricht § 2 Abs. 1 Satz 8 InvZulG 2005 und § 3 Satz 1
Nr. 4 und Satz 2 InvZulG 1996 (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.2002 III R
42/01, BFHE 200, 178, BStBl II 2003, 362 = SIS 03 11 60).
Die Vorschrift dient jedoch nur der Einordnung
des Betriebs in einen Wirtschaftszweig und engt nicht den
Betriebsbegriff auf im Fördergebiet belegene
Betriebsstätten ein. Dies ergibt sich aus ihrem
unmissverständlichen Wortlaut, der nicht allgemein bestimmt,
dass die Gesamtheit der Betriebsstätten im Fördergebiet
als ein Betrieb gilt, sondern dies nur „für die
Einordnung ... in das verarbeitende Gewerbe“ anordnet (FG
Hamburg, Urteil vom 18.6.1999 VI 96/98, juris, zu § 3 Satz 2
InvZulG 1996). Sie ermöglicht damit die Begünstigung
derjenigen Unternehmen, die einem von der Förderung
ausgeschlossenen Wirtschaftszweig angehören, aber im
Fördergebiet Betriebsstätten des verarbeitenden Gewerbes
unterhalten.
Angesichts des nicht im Sinne der
Klägerin auslegbaren Wortlautes kann dahingestellt bleiben, ob
eine Regelung, wonach die Betriebsstätten im Fördergebiet
nicht nur für die Einordnung in einen Wirtschaftszweig,
sondern auch hinsichtlich der Zahl der Arbeitnehmer als ein Betrieb
gelten, dem Gesetzeszweck besser entsprochen hätte. Dagegen
spricht, dass der Gesetzgeber die mittelständische Wirtschaft
besonders fördern wollte. Die Investitionszulage für
Handwerksbetriebe gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
InvZulG 1999 setzt deshalb auch voraus, dass nicht mehr als 250
Arbeitnehmer im Betrieb beschäftigt werden; diese Zahl bezieht
sich mangels einer dem § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 InvZulG
1999 entsprechenden Regelung unzweifelhaft auf den gesamten Betrieb
(vgl. Rosarius in Jasper/Sönksen/Rosarius, a.a.O., § 2
InvZulG 1999, Rdnr. 188). Auch bei Groß- und
Außenhandelsbetrieben steht außer Frage, dass die
Förderung nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999 bei
mehr als 50 Arbeitnehmern im gesamten Betrieb entfällt. Bei
Zugrundelegung der Rechtsansicht der Klägerin stünde die
erhöhte Investitionszulage dagegen auch sehr großen
Unternehmen zu, die im Fördergebiet nicht mehr als 250
Arbeitnehmer beschäftigen.
Da § 2 Abs. 7 InvZulG 1999 keine
Konzernklausel enthält - die vom Finanzausschuss zum gleich
lautenden § 5 Abs. 3 InvZulG 1993 beschlossene Konzernklausel
(vgl. BTDrucks 12/7427, S. 13, 14, 34) ist nicht Gesetz geworden -,
können Betriebe mit mehr als 250 Arbeitnehmern die
erhöhte Förderung jedoch durch Gründung einer
Tochtergesellschaft erlangen, die nicht mehr als 250 Arbeitnehmer
beschäftigt. Diese Gestaltung - mit allerdings
vielfältigen steuerlichen und außersteuerlichen Folgen -
hätte auch der Klägerin offen gestanden.
c) Eine derartige Auslegung der Norm
verstößt nicht gegen die Niederlassungsfreiheit des Art.
43 EG. Denn alle Betriebe, die mehr als 250 Arbeitnehmer
beschäftigen, sind gleichermaßen von der erhöhten
Förderung ausgeschlossen, ohne dass es darauf ankäme, wo
sie ihren Sitz haben und wo die Arbeitnehmer beschäftigt
werden - im Fördergebiet, im sonstigen Inland oder in anderen
Mitgliedsstaaten der Europäischen Union.
Auch die Wahlfreiheit zwischen Gründung
einer Betriebsstätte oder einer Tochterkapitalgesellschaft
wirkt nicht diskriminierend, da sie Unternehmen im
Fördergebiet, im sonstigen Inland und in anderen
Mitgliedsstaaten gleichermaßen offen steht.
d) Der Gesetzgeber hat in § 2 Abs. 7
InvZulG 1999 weder auf § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 InvZulG
1999 verwiesen noch eine entsprechende Regelung aufgenommen.
Deshalb setzt die erhöhte Investitionszulage gemäß
§ 2 Abs. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 voraus, dass die
Wirtschaftsgüter in Betrieben verbleiben, die nicht mehr als
250 Arbeitnehmer beschäftigen.
Einem entgegenstehenden Vertrauensschutz fehlt
die Grundlage. Denn die im Antragsformular zur erhöhten
Investitionszulage verlangte Versicherung zur Zahl der Arbeitnehmer
beruht auf dem Wortlaut des § 2 Abs. 7 InvZulG 1999 und konnte
somit nicht den Eindruck erwecken, dass nur die innerhalb des
Fördergebietes tätigen Personen zu zählen seien.
e) Die somit für die erhöhte
Investitionszulage maßgebliche Zahl der Arbeitnehmer in allen
Betriebsstätten der Klägerin - im und außerhalb des
Fördergebietes - übersteigt 250 deutlich, so dass ihr nur
die Grundzulage zu gewähren war.