Vertrieb von Fonds-Aktien, Marketing, Werbung, USt-Freiheit: 1. Gemeinsames Merkmal der nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG 1980 als Vermittlung steuerfreien Nachweis-, Verhandlungs- oder Kontaktaufnahmetätigkeit ist das Handeln gegenüber individuellen Vertragsinteressenten. - 2. Marketing- und Werbeaktivitäten, die darin bestehen, dass sich ein Vertriebsunternehmen nur in allgemeiner Form an die Öffentlichkeit wendet, sind mangels Handelns gegenüber individuellen Vertragsinteressenten keine Vermittlung nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG 1980. - 3. Marketing, Werbung und Vermittlung sind nicht aufgrund des bloßen Ziels, den Verkauf von Fondsanteilen zu fördern, Teil einer einheitlichen Leistung, wenn der Marketing- und Werbetätigkeit durch die Gestaltung von Emissionsprospekten und durch Schulungs- und Auskunftstätigkeiten, die der allgemeinen Produktinformation dienen, eigenständiger Charakter zukommt. - Urt.; BFH 6.12.2007, V R 66/05; SIS 08 12 04
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Konkursverwalter über das Vermögen der
K (Gemeinschuldnerin), die durch Beschluss vom 29.5.1985
aufgelöst wurde.
Im Streitjahr 1981 erbrachte die
Gemeinschuldnerin Leistungen für den Vertrieb von
Fondsanteilen der D (D-GmbH). Mit der D-GmbH bestand ein
allgemeiner Kooperationsvertrag über den Vertrieb der RW-Fonds
(A-Fonds). Zum Vertrieb für den jeweiligen A-Fonds schloss die
Gemeinschuldnerin Verträge mit der ATH (Treuhandgesellschaft)
über die Beschaffung von Eigenkapital bei gleichzeitiger
Vollplatzierungsgarantie ab.
Für die darüber hinaus zu
erbringenden Marketing- und Werbeleistungen bestanden
eigenständige Vereinbarungen zwischen der Gemeinschuldnerin
und dem jeweiligen A-Fonds.
Für den Vertrieb von Fondsanteilen der
Firma GW (GW) bestand zwischen der Gemeinschuldnerin und der GW ein
Projektierungsvertrag. Die Vertriebstätigkeit erfolgte hier
aufgrund von Verträgen, die unmittelbar zwischen der
Gemeinschuldnerin und dem jeweiligen BW-Fonds (B-Fonds)
abgeschlossen wurden.
Für die Marketing- und Werbeleistungen
bestanden zwischen der Gemeinschuldnerin und den B-Fonds jeweils
eigenständige Verträge.
Nach diesen Marketing- und
Werbeverträgen verpflichtete sich die Gemeinschuldnerin gegen
Entgelt sowohl gegenüber den A-Fonds als auch gegenüber
den B-Fonds zur Vorbereitung und Durchführung aller Aufgaben
im Bereich des Marketings und der Werbung, die zur kurzfristigen
Platzierung des Fondskapitals erforderlich sind. Hierzu
gehörten die Gestaltung der Emissionsprospekte, die
Imagewerbung und die Kontaktpflege zu Journalisten und Verlagen
sowie die Information und Schulung von Anlageberatern für
einen Zeitraum von 12 bis 18 Monaten nach der Platzierung des
Fondskapitals. Alle Marketing- und Werbeverträge sahen vor,
dass die Fonds die Leistungen der Gemeinschuldnerin nur dann zu
vergüten hatten, wenn das Fondskapital bis zum 31.12.1981
platziert werden konnte. Für die Marketing- und
Werbeleistungen erhielt die Gemeinschuldnerin insgesamt 8.345.100
DM.
Die Gemeinschuldnerin behandelte die von
ihr im Bereich Marketing und Werbung erbrachten Leistungen
zunächst als umsatzsteuerpflichtig. Dem folgte der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) in dem im Anschluss
an eine Außenprüfung ergangenen und geänderten
Umsatzsteuerjahresbescheid für 1981 vom 31.5.1985. Hiergegen
legte die Gemeinschuldnerin Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren
wurde der Bescheid aus anderen Gründen geändert. Mit
Einspruchsentscheidung vom 27.5.2002 wies das FA den Einspruch als
unbegründet zurück.
Auch die Klage blieb erfolglos (vgl. SIS 06 05 96). Das Finanzgericht (FG) führte im Wesentlichen aus,
dass es sich nicht um nach § 4 Nr. 8 Buchst. f des
Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) umsatzsteuerfreie
Vermittlungsleistungen handele. Vermittlung sei etwas anderes als
Werbung für die Zeichnung von Beteiligungen und das
hierfür erforderliche Marketing. Dies ergebe sich auch aus dem
Abschluss eigenständiger Verträge für die Bereiche
Vertrieb einerseits und Marketing und Werbung andererseits, die im
Übrigen auch gegen das Vorliegen einer einheitlichen Leistung
sprächen. Marketing und Werbung seien auch keine Nebenleistung
zur steuerfreien Vermittlung als Hauptleistung. Marketing und
Werbung gingen über das hinaus, was üblicherweise zur
Vermittlung erforderlich sei. Dies zeige sich auch an der Höhe
der Vergütung für Vertrieb und Marketing/Werbung.
Imagewerbung sowie Schulung und Informationserteilung an
Anlageberater für einen Zeitraum von 12 bis 18 Monaten nach
der Platzierung und damit nach Abschluss der
Vermittlungstätigkeit gehe weit über die
üblicherweise im Gefolge einer Vermittlung vorkommenden
Werbemaßnahmen hinaus.
Mit der Revision verfolgt der Kläger
das ursprüngliche Klagebegehren der Gemeinschuldnerin weiter
und rügt Verletzung von § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG 1980, da
die von ihr im Bereich Marketing und Werbung erbrachten Leistungen
steuerfrei seien. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) trägt
er vor, dass es für die steuerfreie Vermittlungstätigkeit
darauf ankomme, potentielle Anleger zu ermitteln und auf das zu
verkaufende Produkt aufmerksam zu machen. Marketing und Werbung
dienten als Vorbereitungshandlungen dem Zweck, einen
Vertragsschluss herbeizuführen, und seien daher Teil der
Vermittlungstätigkeit. Dies zeige sich auch an der
Erfolgsabhängigkeit der Marketing- und Werbevergütung.
Die Gemeinschuldnerin habe diese Vergütung nur im Fall der
Vollplatzierung des Eigenkapitals beanspruchen können. Eine
derart erfolgsbezogene Vergütung sei typisches Merkmal einer
Vermittlungsleistung. Neben der Vermittlung sei dem Bereich
Marketing und Werbung keine eigenständige Bedeutung
zugekommen. Die Aufspaltung in Vermittlungsverträge einerseits
und Marketing- und Werbeverträge andererseits sei nur aus
ertragsteuerlichen Gründen im Hinblick auf den sog.
Bauherren-Erlass erfolgt. Es handele sich um eine einheitlich
steuerfreie Leistung oder aber um eine Nebenleistung zur
steuerfreien Vermittlung, da Marketing und Werbung der Platzierung
des Fondskapitals dienten.
Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und den geänderten Umsatzsteuerbescheid 1981
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27.5.2002
dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 518.273 DM
herabgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Es trägt vor, dass sich der
Vermittlungsbegriff nicht auf Marketing- und Werbemaßnahmen
erstrecke. Im Übrigen ergebe sich die Umsatzsteuerpflicht
zumindest aus § 14 Abs. 2 UStG 1980, da die Gemeinschuldnerin
über ihre Leistungen Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis
erteilt habe. Eine Rechnungsberichtigung sei erst 1988
erfolgt.
II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Leistungen der
Gemeinschuldnerin im Bereich Marketing und Werbung sind nicht nach
§ 4 Nr. 8 Buchst. f UStG 1980 umsatzsteuerfrei.
1. § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG 1980 befreit
die Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und die Vermittlung
dieser Umsätze. Neben dem steuerfreien Anteilsumsatz als
Grundgeschäft ist nach dem Wortlaut der Vorschrift nur die
Vermittlung von Anteilsumsätzen steuerfrei. Die
Steuerbefreiung erstreckt sich somit nicht allgemein auf
Leistungen, die nach ihrem Gegenstand einen bloßen Bezug zu
Gesellschaftsanteilen aufweisen. Steuerpflichtig sind daher
insbesondere Beratungs- oder Werbeleistungen, mit denen der Kauf
von Gesellschaftsanteilen lediglich empfohlen oder durch die
für den Kauf von Gesellschaftsanteilen geworben wird.
§ 4 Nr. 8 Buchst. f UStG 1980 setzt Art.
13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) in nationales Recht um. Steuerfrei sind nach dieser
Bestimmung insbesondere die Umsätze, die sich auf
Gesellschaftsanteile beziehen, sowie deren Vermittlung. Ein Umsatz,
der sich auf Gesellschaftsanteile bezieht, liegt dabei nach der
Rechtsprechung des EuGH nur dann vor, wenn die Leistung geeignet
ist, Rechte und Pflichten in Bezug auf Gesellschaftsanteile zu
begründen, zu ändern oder zum Erlöschen zu bringen
(EuGH-Urteile vom 13.12.2001 C-235/00, CSC Financial Services, Slg.
2001, I-10237 = SIS 02 02 60 Randnr. 33, und vom 21.6.2007
C-453/05, Ludwig, BFH/NV Beilage 2007, 398, UR 2007, 617 = SIS 07 23 31 Randnr. 31, m.N.). Darüber hinaus ist die Vermittlung
nicht als Anteilsumsatz, sondern eigenständig als
Mittlertätigkeit steuerfrei (EuGH-Urteil CSC Financial
Services in Slg. 2001, I-10237 Randnr. 38). Der Vermittler muss das
Erforderliche tun, damit zwei Parteien einen Vertrag
schließen. Die Tätigkeit des Vermittlers kann darin
bestehen, Gelegenheiten für Vertragsschlüsse
nachzuweisen, mit der Gegenseite Kontakt aufzunehmen oder über
die Einzelheiten der zu erbringenden Leistungen zu verhandeln
(EuGH-Urteil CSC Financial Services in Slg. 2001, I-10237 = SIS 02 02 60 Rdnr. 39). Steuerfrei sind danach auch Vorprüfungen,
durch die der Vermittler feststellt, ob ein späterer
Vertragsschluss in Betracht kommt (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 3.11.2005 V R 21/05, BStBl II 2006, 282 = SIS 06 04 05).
Steuerpflichtig ist demgegenüber nach der EuGH-Rechtsprechung
die Ausführung „schlichter Sachaufgaben“
durch den Subunternehmer, die ihm der Verkäufer des
Finanzprodukts anvertraut, wie z.B. die Informationserteilung oder
die Antragsannahme und -bearbeitung (EuGH-Urteil Ludwig in BFH/NV
Beilage 2007, 398, UR 2007, 617 = SIS 07 23 31 Randnr. 31,
m.N.).
2. Die Leistungen der Gemeinschuldnerin im
Bereich Marketing und Werbung sind umsatzsteuerpflichtig. Es
handelt sich nicht um einen nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG 1980
steuerfreien Anteilsumsatz, da Marketing und Werbung nicht zu
rechtlichen oder finanziellen Änderungen hinsichtlich von
Anteilen führen.
Die streitigen Leistungen sind auch keine
gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG 1980 steuerfreie
Vermittlung. Zwar dienen Marketing und Werbung ebenso wie die
Vermittlung letztlich dem Zustandekommen von Verträgen. Der
Begriff der Vermittlung setzt jedoch weitergehend eine
zielgerichtete Tätigkeit im Hinblick auf bestimmte
Vertragsinteressenten voraus. Gemeinsames Merkmal der nach der
EuGH-Rechtsprechung als Vermittlung anzusehenden Nachweis-,
Verhandlungs- oder Kontaktaufnahmetätigkeit ist das Handeln
gegenüber individuellen Vertragsinteressenten. Marketing- und
Werbeaktivitäten, die demgegenüber darin bestehen, dass
sich ein Vertriebsunternehmen nur in allgemeiner Form an die
Öffentlichkeit wendet, damit die Empfänger von
Werbebotschaften unmittelbar Produkte erwerben, sind keine
Vermittlung.
Nach den Feststellungen des FG bestand die
Marketing- und Werbetätigkeit der Gemeinschuldnerin
insbesondere darin, durch Gestaltung von Emissionsprospekten die
Öffentlichkeit allgemein über das Fondsangebot zu
unterrichten. Dieser Tätigkeit fehlt das eine Vermittlung
kennzeichnende Handeln gegenüber individuellen
Vertragsinteressenten. Es handelte sich nicht um eine
Vermittlungstätigkeit, sondern um die steuerpflichtige
Übernahme der Sacharbeit aus dem Aufgabenbereich des
Verkäufers des jeweiligen Finanzprodukts (vgl. EuGH-Urteil
Ludwig in BFH/NV Beilage 2007, 398, UR 2007, 617 = SIS 07 23 31
Randnr. 31). Gleiches gilt für die weiteren Informations- und
Schulungstätigkeiten nach Abschluss der
Vermittlungstätigkeit. Fehlt es somit an der erforderlichen
Vermittlungstätigkeit als Leistungshandlung, kann die
Steuerfreiheit der Leistung auch nicht über eine
erfolgsabhängige Vergütungsregelung begründet
werden.
3. Die Leistungen der Gemeinschuldnerin sind
auch nicht als einheitliche Leistung insgesamt
umsatzsteuerfrei.
a) Für die Annahme einer einheitlichen
Leistung sind im Wesentlichen folgende gemeinschaftsrechtlich
geklärte Grundsätze zu berücksichtigen (vgl. z.B.
Urteile des EuGH vom 25.2.1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan
Ltd., CPP, Slg. 1999, I-973 Rdnrn. 28 ff.; vom 27.10.2005 C-41/04,
Levob, Slg. 2005, I-9433 Rdnrn. 19 ff., und Ludwig in BFH/NV
Beilage 2007, 398, UR 2007, 617 = SIS 06 02 01 Randnrn. 17 f.;
BFH-Urteil vom 9.6.2005 V R 50/02, BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98
= SIS 05 39 64, m.w.N.): Zum einen ist jede Leistung in der Regel
als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, zum anderen
darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines
funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich
aufgespalten werden. Daher ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu
ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem
Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine
einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des
Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Eine einheitliche Leistung
liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die
Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen
Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der
Hauptleistung teilen. Darüber hinaus ist eine Leistung als
Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für
die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt,
um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen
Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Maßgebend ist eine
Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz
erfolgt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98 = SIS 05 39 64, m.w.N.). Deshalb rechtfertigt allein der Umstand, dass
Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht
werden, nicht die Annahme einer einheitlichen Leistung (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 31.7.1987 V R 148/78, BFHE 150, 473, BStBl II 1987,
754 = SIS 87 20 24, und vom 3.3.1988 V R 183/83, BFHE 153, 90,
BStBl II 1989, 205 = SIS 88 12 20). Eine einheitliche Leistung
liegt auch nicht schon deshalb vor, weil mehrere Leistungen
demselben wirtschaftlichen Ziel dienen (z.B. BFH-Urteil in BFHE
150, 473, BStBl II 1987, 754 = SIS 87 20 24).
b) Das FG ist von diesen Grundsätzen
ausgegangen. Die Würdigung durch das FG, dass im Streitfall
keine einheitliche Leistung vorliegt, ist revisionsrechtlich nicht
zu beanstanden. Marketing, Werbung und Vermittlung waren nicht Teil
einer einheitlichen Leistung. Zwar dienten sowohl Marketing/Werbung
als auch die Vermittlung dem Ziel, den Verkauf der Fondsanteile zu
fördern. Ihnen kam aber zugleich dadurch eigenständiger
Charakter zu, dass die Tätigkeit im Bereich Marketing und
Werbung insbesondere durch die Gestaltung der Emissionsprospekte
und durch die weiteren Schulungs- und Auskunftstätigkeiten der
allgemeinen Produktinformation diente, die dem
Produktverkäufer obliegt, während es sich bei der
Vermittlung um eine unmittelbare Absatztätigkeit handelt. Auch
in zeitlicher Hinsicht bestanden Unterschiede, da die Vermittlung
mit dem Verkauf der Fondsanteile ihren Abschluss findet,
während die Tätigkeiten des Klägers im Bereich
Marketing und Werbung weiter fortzusetzen waren.
Im Hinblick auf diese Unterschiede stellte die
Tätigkeit im Bereich Marketing und Werbung auch keine
Nebenleistung zur Vermittlung dar. Denn
die Gestaltung der Emissionsprospekte musste im Hinblick auf
jegliche Verkaufstätigkeit z.B. auch dann erfolgen, wenn bei
einem Eigenvertrieb keine Vermittler in den Fondsabsatz
eingeschaltet wurden. Insbesondere die Emissionsprospekte dienten
somit eigenständigen Zwecken und nicht nur zur Erbringung von
Vermittlungsleistungen. Auf die zwischen den Beteiligten
strittige Frage, ob die Treuhandgesellschaft bei der Beauftragung
des Klägers im eigenen Namen oder im Namen des jeweiligen
A-Fonds handelte, kommt es somit nicht an.
4. Die gegen dieses
Ergebnis durch den Kläger vorgebrachten Einwendungen greifen
nicht durch. Zwar hat der EuGH in seinem Urteil in der Rechtssache
Ludwig in BFH/NV Beilage 2007, 398, UR 2007, 617 = SIS 07 23 31 zur Kreditvermittlung entschieden,
dass Wirtschaftsteilnehmer in der Lage sein müssen, das
Organisationsmodell zu wählen, das ihnen, rein wirtschaftlich
betrachtet, am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre
Umsätze von der in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Steuerbefreiung ausgeschlossen
werden (EuGH-Urteil Ludwig in
BFH/NV Beilage 2007, 398, UR 2007, 617 = SIS 07 23 31 Randnr. 35). Die Wahl des Organisationsmodells bei
gleichzeitiger Steuerfreiheit setzt aber voraus, dass die
Leistung ein im Großen und Ganzen eigenständiges
Ganzes ist, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer
Vermittlungsleistung erfüllt (EuGH-Urteil Ludwig in BFH/NV Beilage 2007,
398, UR 2007, 617 = SIS 07 23 31 Randnr.
36). Die Freiheit zur Wahl eines bestimmten Organisationsmodells
ändert somit nichts an dem Erfordernis, die Voraussetzungen
des Vermittlungsbegriffs zu erfüllen. Das ist bei der
Übernahme der Sacharbeit für den Verkäufer des
Finanzprodukts nicht der Fall (EuGH-Urteil CSC Financial Services
in Slg. 2001, I-10237 Randnr. 40;
EuGH-Urteil Ludwig in BFH/NV Beilage 2007, 398, UR 2007, 617
= SIS = SIS 07 23 31 Randnr.
31).
Die strittigen
Marketing- und Werbeaktivitäten erfüllen die
Voraussetzungen dieses Vermittlungsbegriffs bereits deshalb nicht,
weil Marketing und Werbung zur Sacharbeit des Verkäufers des
Finanzprodukts gehören. Im Übrigen äußert sich
das von dem Kläger angeführte EuGH-Urteil Ludwig
in BFH/NV Beilage 2007, 398, UR 2007, 617 weder zum Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung
noch zum Verhältnis von Neben- zu Hauptleistungen.
Unerheblich für
die Beurteilung im Streitfall ist schließlich auch die
umsatzsteuerrechtliche Behandlung bei den Auftraggebern des
Klägers. Soweit das von dem Kläger angeführte
Gerichtsurteil aus dem Jahr 1983 den Vorsteuerabzug aus den von dem
Kläger erbrachten Leistungen versagte, beruhte dies ggf. auf
der damaligen Rechtsprechung des BFH, nach der
Publikumsgesellschaften mit der Aufnahme von Gesellschaftern
steuerfreie Leistungen erbrachten und daher weder im Hinblick auf
Vermittlung von Gesellschaftern noch im Hinblick auf
Werbeleistungen für den Beitritt von Gesellschaftern zum
Vorsteuerabzug berechtigt waren (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1975 V R
131/73, BFHE 117, 501, BStBl II 1976, 265 = SIS 76 01 42).
Demgegenüber sind Publikumsgesellschaften aufgrund der
Rechtsprechungsänderung aus den Vorsteuerbeträgen
für den Bezug derartiger Leistungen nach den allgemeinen
Grundsätzen des § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt
(BFH-Urteil vom 1.7.2004 V R 32/00, BFHE 205, 555, BStBl II 2004,
1022 = SIS 04 29 06).