Hofladen, Zukaufsgrenze: 1. Eine auf dem Hof befindliche Verkaufsstelle oder ein auf dem Hof befindliches Handelsgeschäft (Hofladen) und ebenso das räumlich getrennte Handelsgeschäft sind Bestandteile des landwirtschaftlichen Betriebs, wenn darin ausschließlich Eigenprodukte vertrieben werden. - 2. Werden in dem Hofladen oder dem Handelsgeschäft zugekaufte Produkte abgesetzt, entsteht neben dem landwirtschaftlichen Betrieb ein selbständiger Gewerbebetrieb, wenn der Nettoumsatzanteil aus den zugekauften Produkten ein Drittel des Nettogesamtumsatzes des Hofladens bzw. des Handelsgeschäfts oder 51.500 EUR nachhaltig übersteigt. - 3. Fremdprodukte, die im Rahmen des Erzeugungsprozesses verwendet werden, sind nicht in die Ermittlung der schädlichen Zukaufsgrenze einzubeziehen. - 4. Die nachhaltige Überschreitung der Zukaufsgrenzen führt nur zur Umqualifizierung sämtlicher im Hofladen oder Handelsgeschäft getätigter Umsätze. - 5. Das Vorliegen einer nachhaltigen Überschreitung der Zukaufsgrenzen beurteilt sich nach den von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zum Strukturwandel im Bereich der Landwirtschaft (Senatsurteil vom 14.12.2006 IV R 10/05, BFHE 216 S. 241, BStBl 2007 II S. 516 = SIS 07 15 06). (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 18.1.2010, IV D 4 - S 2230/09/10001, BStBl 2010 I S. 46 = SIS 10 00 25) - Urt.; BFH 25.3.2009, IV R 21/06; SIS 09 22 52
I. Streitig ist, ob die Einnahmen aus einem
Hofladen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen, weil
dort neben den landwirtschaftlichen Eigenerzeugnissen auch
Handelswaren an den Endverbraucher verkauft worden sind.
Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Erben des Ende 1995 verstorbenen X. X war in den
Streitjahren (1992 und 1994) Inhaber eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs (Schweinemast, Anbau von Spargel,
Himbeeren und Erdbeeren). Einen Teil der selbsterzeugten
landwirtschaftlichen Produkte, der in den Streitjahren jeweils
weniger als 40 % ausmachte, sowie daneben auch zugekaufte
Handelsware (Wurst, Schinken, Sauce Hollandaise, Heidelbeerwein,
Wein, Marmelade, Nudeln, Liköre) verkaufte X in einem
Ladengeschäft auf seiner Hofstelle (Hofladen) direkt an die
Endverbraucher. Die übrigen Erzeugnisse wurden ab Hofstelle an
Wiederverkäufer bzw. weiterverarbeitende Betriebe
veräußert.
Die Umsätze stellten sich in den
Streitjahren wie folgt dar:
Wirtschaftsjahr
|
1992/93
DM
|
1993/94
DM
|
1994/95
DM
|
Umsatz Ab-Hof-Verkauf Endverbraucher
(Hofladen)
|
331 207
|
456 690
|
478 102
|
Zukauf Handelsware
|
23.100
|
36 936
|
30.534
|
Umsatz aus zugekaufter Handelsware
|
33 033
|
52 818
|
43 664
|
X behandelte den Hofladen als Teil des
landwirtschaftlichen Betriebs und ermittelte die Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft durch Betriebsvermögensvergleich
(§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ) für
das Normalwirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG: 1.
Juli bis 30. Juni).
Nach einer Außenprüfung gelangte
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) dem
Prüfer folgend zu der Auffassung, dass die Einkünfte aus
dem Betrieb des Hofladens (Erlöse Endverbraucher) aufgrund des
erheblichen Zukaufs von Handelswaren nicht Einkünfte aus Land-
und Forstwirtschaft, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb
seien. Da der Hofladen von dem übrigen land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb räumlich getrennt sei und die
selbsterzeugten landwirtschaftlichen Produkte regelmäßig
und nach den Berechnungen des Prüfers nachhaltig zu weniger
als 40 % im Hofladen abgesetzt worden seien, sah das FA den
Hofladen als selbständigen Gewerbebetrieb an und erließ
für die Streitjahre Bescheide über den einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrag.
Nach Klageerhebung erließ das FA
geänderte Bescheide über den einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrag, in denen der Gewinn aus Gewerbebetrieb aus
vorliegend nicht mehr streitigen Gründen höher angesetzt
worden ist. Die Klage hatte lediglich insoweit Erfolg, als das
Finanzgericht (FG) die während des Klageverfahrens erlassenen
Gewerbesteuermessbetragsbescheide aufgehoben hat.
Zur Begründung führte das FG im
Wesentlichen aus, dass der Hofladen einen vom land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb getrennt zu beurteilenden
selbständigen Betrieb darstelle und der gesamte Gewinn des
Hofladens der Gewerbesteuer unterliege.
Der Hofladen sei nicht unselbständiger
Teil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des X gewesen, da
über ihn nicht mehr als 40 % der landwirtschaftlichen
Erzeugnisse vertrieben worden seien. Er sei wegen des erheblichen
Zukaufs von Handelswaren, die weder für den Erzeugungsprozess
notwendig oder betriebstypisch gewesen seien, noch der
Vervollständigung der Produktpalette gedient hätten,
insgesamt als Gewerbebetrieb anzusehen. Der Zukauf der Handelswaren
könne auch nicht wegen Unerheblichkeit für die
Beurteilung der Gewerblichkeit unberücksichtigt bleiben. Davon
könne jedenfalls dann nicht die Rede sein, wenn, wie im
Streitfall, die mit den Handelswaren erzielten Umsätze
über der Nichtveranlagungsgrenze für Kleinunternehmer
nach § 19 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes lägen. Auch bei
einer ausschließlich prozentualen Beurteilung sei die
Unerheblichkeit im Streitfall zu verneinen, da der
Handelswarenumsatz im Durchschnitt mehrerer Jahre über 10 %
des Gesamtumsatzes des Hofladens gelegen habe.
Der Hofladen unterliege als einheitlicher
Betrieb der Gewerbesteuer. Im Streitfall sei eine Aufteilung des
Hofladens in einen der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnenden
Bereich „Verkauf der Eigenerzeugnisse“ und einen
Gewerbebetrieb „Verkauf des Zukaufs“ nicht
möglich. Eine Trennung der beiden Verkaufsbereiche in
finanzieller, wirtschaftlicher oder organisatorischer Hinsicht habe
nicht stattgefunden.
Die vollständigen Urteilsgründe
sind in EFG 2007, 210 = SIS 07 01 95 abgedruckt.
Dagegen wenden sich die Kläger mit der
zugelassenen Revision.
Die von dem FA und FG vorgenommene
Zuordnung des Hofladens zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
sei nicht sachgerecht. Sie führe im Ergebnis dazu, dass die
landwirtschaftliche Pflanzenproduktion und Tierhaltung wegen einer
geringfügigen Handelstätigkeit zu gewerblichen
Einkünften umqualifiziert würde, jedenfalls aber ihrer
Gewinne entkleidet werde und sich im Ergebnis als einkunftslose
Einkunftsart darstelle.
Sowohl die Herstellung landwirtschaftlicher
Erzeugnisse als auch deren Veräußerung sei jedoch
integrierter Bestandteil des land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs. Der Absatz der landwirtschaftlichen Eigenerzeugnisse
erfolge daher unabhängig von der Vertriebsart
grundsätzlich nicht im Nebenbetrieb.
Die Tätigkeiten des Steuerpflichtigen,
die mehrere Einkunftsarten beträfen, seien grundsätzlich
auf die verschiedenen Einkunftsarten aufzuteilen. Voraussetzung sei
nur, dass sich die Tätigkeiten trennen ließen. Das
Vorliegen organisatorisch eigenständiger Betriebe sei
dafür jedoch nicht erforderlich. Nur wenn die Tätigkeiten
untrennbar miteinander verwoben seien und sich gegenseitig
bedingten, sei von einem einheitlichen Betrieb auszugehen. Diese
Auffassung werde auch durch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 8.10.2008 VIII R 53/07 (BStBl II 2009, 143 = SIS 08 41 91)
bestätigt. Auf den Streitfall übertragen würde dies
bedeuten, dass der Absatz der landwirtschaftlichen Eigenerzeugnisse
den land- und forstwirtschaftlichen Einkünften und der Absatz
der Handelswaren, die nicht als Ergänzung für die
landwirtschaftlichen Produkte anerkannt worden seien, den
gewerblichen Einkünften zuzurechnen sei.
Gehe man demgegenüber von einer
untrennbaren, einheitlichen Tätigkeit aus, müsste als
Abgrenzungskriterium auf einen Umsatz-Umsatz-Vergleich abgestellt
werden. Sei eine einheitliche Zuordnung geboten, müsse
ebenfalls eine einheitliche Zukaufsgrenze gelten. Eine
Differenzierung nach Art der zugekauften Waren sei nicht
sachgerecht.
Eine Zukaufsgrenze von Null für
bestimmte Handelswaren sei daher nur zutreffend, wenn diese
keinerlei Bezug zur landwirtschaftlichen Absatztätigkeit
hätten. Diese Einkünfte wären dann aber in einem
selbständigen Gewerbebetrieb angefallen. Auf den Streitfall
übertragen, wären die Gewerbesteuermessbetragsbescheide
zwar nicht aufzuheben, der Gewerbesteuermessbetrag aber auf Null DM
herabzusetzen, da die gewerblichen Einkünfte unter dem
Freibetrag (§ 11 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes) gelegen
hätten.
Dieses Ergebnis zeige zugleich, dass das
von der Vorinstanz bemühte Argument der
Wettbewerbsneutralität nicht zutreffend sei.
Im Streitfall hätten die Kläger
insoweit noch „Glück“ gehabt, dass X nicht mehr
als 40 % der landwirtschaftlichen Erzeugnisse über seinen
Hofladen abgesetzt gehabt habe. Anderenfalls hätte die
Rechtsauffassung des FA zur Konsequenz gehabt, dass die gesamte
landwirtschaftliche Produktionstätigkeit als Gewerbebetrieb zu
beurteilen gewesen wäre.
Soweit eine Geringfügigkeitsgrenze in
Betracht zu ziehen sei, müsse sie sich an den
gewerbesteuerlichen Auswirkungen orientieren. Eine gewerbliche
Betätigung könne daher nur insoweit zu einer
Umqualifizierung der landwirtschaftlichen Einkünfte
führen, als die gewerblichen Einkünfte den
gewerbesteuerlichen Freibetrag überschritten. Dies sei im
Streitfall aber nicht der Fall gewesen.
Im Übrigen sei auch die 10 %-Grenze im
Streitfall nicht überschritten worden, da nicht auf die
Brutto-, sondern auf die Nettoumsätze abzustellen sei.
Letztere hätten die 10 %-Grenze nicht
überschritten.
Die Kläger beantragen
sinngemäß, die Vorentscheidung und die angefochtenen
Gewerbesteuermessbescheide 1992 und 1994 sowie die
Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Zur Begründung nimmt es im
Wesentlichen Bezug auf die Ausführungen des FG und
ergänzt und vertieft diese.
II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil wird aufgehoben und der Klage stattgegeben
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide sind rechtswidrig
und verletzen die Kläger in ihren Rechten. Zu Unrecht ist das
FG davon ausgegangen, dass der Gewinn aus dem Hofladen der
Gewerbesteuer unterliegt.
1. Der Hofladen ist in den Streitjahren
unselbständiger Teil des land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs des X gewesen. Die daraus erzielten Einkünfte sind
solche aus Land- und Forstwirtschaft.
a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
sind Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft die
Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft,
Weinbau, Gartenbau und aus allen Betrieben, die Pflanzen und
Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen.
b) Neben der Erzeugung der
landwirtschaftlichen und gärtnerischen Produkte ist auch deren
Vermarktung und Veräußerung keine gewerbliche
Tätigkeit. Der Verkauf der selbstgewonnenen
landwirtschaftlichen Erzeugnisse ab Hof, in Räumlichkeiten,
die nicht gesondert für den Verkauf hergerichtet sind, oder
die Auslieferung der Erzeugnisse an die Kunden ist unabhängig
davon, ob es sich um Wiederverkäufer oder Endverbraucher
handelt, stets Teil der landwirtschaftlichen Urproduktion.
Erfolgt der Verkauf der selbstgewonnenen
landwirtschaftlichen Erzeugnisse dagegen in einer eigens dafür
eingerichteten Verkaufsstelle auf dem Hof oder über ein davon
räumlich getrenntes Handelsgeschäft (Marktstand,
Einzelhandelsgeschäft, Großhandelsgeschäft), ist
grundsätzlich zunächst darüber zu befinden, ob es
sich um einen einheitlichen Betrieb oder zwei getrennte Betriebe
handelt; nämlich einerseits um einen landwirtschaftlichen
Erzeugerbetrieb und andererseits um einen gewerblichen
Handelsbetrieb.
Die Entscheidung darüber ist davon
abhängig, ob in dem Handelsgeschäft ausschließlich
selbsterzeugte Produkte oder daneben auch zugekaufte Produkte
abgesetzt werden.
aa) Die auf dem Hof befindliche Verkaufsstelle
oder das auf dem Hof befindliche Handelsgeschäft (sog.
Hofladen), in dem ausschließlich Eigenerzeugnisse verkauft
werden, ist grundsätzlich Bestandteil des landwirtschaftlichen
Betriebs (BFH-Urteil vom 27.11.1980 IV R 31/76, BFHE 131, 555,
BStBl II 1981, 518 = SIS 81 18 31).
bb) Dies gilt gleichermaßen für das
räumlich getrennte Handelsgeschäft, wenn darin ebenfalls
ausschließlich Eigenerzeugnisse verkauft werden. Die Annahme
eines einheitlichen landwirtschaftlichen Betriebs hängt in
diesem Fall nicht davon ab, wie groß der Anteil der eigenen
Erzeugnisse ist, die über das Handelsgeschäft abgesetzt
werden (ebenso R 15.5 Abs. 6 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR
- 2005, soweit der Zukauf fremder Erzeugnisse einen bestimmten
Umfang nicht überschreitet). Soweit der Senat im Urteil in
BFHE 131, 555, BStBl II 1981, 518 = SIS 81 18 31 unter Bezugnahme
auf die frühere Senatsrechtsprechung (u.a. Urteil vom
26.11.1964 IV 285/62 U, BFHE 81, 248, BStBl III 1965, 90 = SIS 65 00 52) das Vorliegen eines einheitlichen Betriebs davon
abhängig gemacht hat, dass in dem Handelsgeschäft
Eigenerzeugnisse zu mehr als 40 % abgesetzt werden müssen,
hält er daran nicht mehr fest. Allein die räumliche
Trennung von der Hofstelle vermag eine unterschiedliche
Würdigung eines Handelsgeschäfts gegenüber einem
Hofladen nicht zu begründen. Unabhängig von der
räumlichen Nähe dienen beide Absatzstellen, soweit
über sie ausschließlich Eigenerzeugnisse abgesetzt
werden, ausschließlich dem Erzeugerbetrieb. Es ist daher
sachgerecht, in beiden Fällen von dem Vorliegen eines
einheitlichen landwirtschaftlichen Betriebs auszugehen.
Klarstellend weist der Senat darauf hin, dass
der Laden, über den ausschließlich Eigenerzeugnisse
vertrieben werden, kein Nebenbetrieb i.S. des § 13 Abs. 2 Nr.
1 EStG ist (insoweit zutreffend: R 15.5 Abs. 3 Satz 5 EStR 2005).
Soweit der Senat im Urteil vom 12.12.1996 IV R 78/95 (BFHE 182,
155, BStBl II 1997, 427 = SIS 97 11 40) eine andere Auffassung
vertreten hat, hält er daran ebenfalls nicht mehr fest.
cc) Werden in dem Hofladen neben den
Eigenerzeugnissen auch zugekaufte Produkte abgesetzt, so führt
dies zu der Entstehung eines selbständigen Gewerbebetriebs,
der neben den landwirtschaftlichen Betrieb tritt, wenn der
Nettoumsatzanteil aus den zugekauften Produkten ein Drittel des
Nettogesamtumsatzes des Hofladens oder 51.500 EUR (100.000 DM) im
Wirtschaftsjahr nachhaltig übersteigt.
(1) Der Zukauf fremder Produkte in einer
solchen Größenordnung ist für einen auf den Absatz
eigener Produkte eingerichteten Laden derart wesensfremd, dass
dieser seine Verbindung mit dem landwirtschaftlichen Betrieb
verliert. Mit dem nachhaltigen Absatz auch fremder Produkte in dem
Hofladen gibt der Landwirt zu erkennen, dass er nunmehr auch als
Händler tätig wird.
Zugekaufte Produkte sind neben
betriebstypischen und betriebsuntypischen landwirtschaftlichen
Erzeugnissen alle sonstigen Handelswaren. In die Ermittlung der
Zukaufsgrenze werden lediglich die Fremdprodukte nicht einbezogen,
die im Rahmen des Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb verwendet
werden. Darunter fallen etwa Saatgut, Dünger, Jungpflanzen
oder Jungtiere (ebenso R 15.5 Abs. 5 Satz 1 EStR 2005). In den
Richtlinien (R 15.5 Abs. 5 und 6 EStR 2005) wird zudem danach
differenziert, ob es sich um zugekaufte betriebstypische
Erzeugnisse handelt, dann sollen mehr als 30 % des Einkaufswerts
gemessen am Gesamtumsatz des Betriebs zur Umqualifikation
führen, oder um Handelswaren zur Vervollständigung einer
für die Art des Erzeugerbetriebs üblichen Produktpalette,
dann sollen bereits mehr als 10 % des Einkaufswerts zur
Umqualifizierung führen. Dieser Unterscheidung vermag der
Senat indes nicht zu folgen. Die Differenzierung nach Art der
zugekauften Produkte erscheint nicht sachgerecht. Unabhängig
von der Art der zugekauften Ware wird der Landwirt bei deren
Weiterveräußerung als typischer Händler tätig
und tritt damit in Konkurrenz zu den gewerblichen Händlern.
Zudem lassen sich weder für die Beurteilung als
betriebstypische Erzeugnisse, noch für die Beurteilung als
Handelswaren, die zur Abrundung der Produktpalette dienen, griffige
und leicht nachprüfbare Kriterien bilden. Art und Umfang des
unschädlichen Zukaufs sind daher im Einzelfall für den
Steuerpflichtigen nicht vorhersehbar.
Zur Feststellung des Umfangs des Zukaufs ist
entgegen den Richtlinien (R 15.5 Abs. 5 EStR 2005) nicht auf das
Verhältnis des Einkaufswerts zum Umsatz, sondern auf das
Verhältnis des mit den zugekauften Produkten erzielten
Umsatzes zum Gesamtumsatz des Hofladens abzustellen. Ein
Einkaufswert-Umsatz-Vergleich knüpft an nicht vergleichbare
unterschiedliche Bewertungsgrößen an, die auf
verschiedenen Ebenen liegen (so bereits Senatsurteil in BFHE 131,
555, BStBl II 1981, 518 = SIS 81 18 31, m.w.N.). Diese
Vergleichsmethode führt insbesondere in den Fällen zu
nicht vertretbaren Ergebnissen, in denen die zugekauften Produkte
mit einem erheblichen Aufschlagsatz weiterveräußert
werden (vgl. mit weiteren instruktiven Berechnungen: Schild, DStR
1997, 642 ff.).
Die Drittelgrenze bezieht sich nicht auf den
Gesamtumsatz, sondern lediglich auf den im Hofladen erzielten
Umsatz. Da die Absatztätigkeit im Hofladen, soweit auch
zugekaufte Produkte veräußert werden, von der
übrigen landwirtschaftlichen Tätigkeit trennbar ist (dazu
unten (2)), ist es sachgerecht, nur die im Hofladen erzielten
Umsätze für die Abgrenzung heranzuziehen.
(2) Die Überschreitung der
schädlichen Zukaufsgrenzen führt entgegen der bisherigen
Rechtsprechung (u.a. Senatsurteile vom 15.11.1956 IV 430/55 U, BFHE
64, 95, BStBl III 1957, 37 = SIS 57 00 25, und in BFHE 131, 555,
BStBl II 1981, 518 = SIS 81 18 31) lediglich dazu, dass
sämtliche im Hofladen getätigten Umsätze in solche
aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden. Eine Umqualifizierung der
gesamten Produktionstätigkeit des Landwirts sowie des
Abverkaufs der selbstgewonnenen landwirtschaftlichen Erzeugnisse ab
Hof in Räumlichkeiten, die nicht gesondert für den
Verkauf hergerichtet sind, oder die Auslieferung der Erzeugnisse an
die Kunden erfolgt nicht.
Insoweit kann die Trennbarkeit der
unterschiedlichen Tätigkeiten eines Landwirts nicht anders
beurteilt werden als die Tätigkeit eines Steuerpflichtigen,
der sowohl eine freiberufliche als auch eine gewerbliche
Tätigkeit ausübt. In letzterem Fall geht die
Rechtsprechung davon aus, dass die verschiedenen Tätigkeiten
grundsätzlich trennbar sind. Eine einheitliche Beurteilung der
Tätigkeiten wird lediglich ausnahmsweise dann bejaht, wenn die
Tätigkeitsmerkmale derart miteinander verflochten sind und die
Tätigkeiten sich gegenseitig unlösbar bedingen, dass eine
Trennung gegen die Verkehrsauffassung verstieße (zuletzt
BFH-Urteil in BStBl II 2009, 143 = SIS 08 41 91, mit umfangreichen
Nachweisen zur Rechtsprechung). Dabei hat der BFH lediglich auf die
einzelnen Tätigkeiten abgestellt. Demgegenüber hat er dem
Umstand keine Bedeutung beigemessen, dass die Tätigkeiten im
selben Betrieb entfaltet worden sind, die im Betrieb anfallenden
Gemeinkosten daher nicht von vornherein den einzelnen
Tätigkeitsbereichen zugeordnet werden konnten und diese ggf.
im Schätzungswege aufzuteilen sind (vgl. Senatsurteil vom
7.11.1991 IV R 17/90, BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324 = SIS 92 08 38). Für die Trennbarkeit der Tätigkeiten ist daher
ebenso wenig eine getrennte Buchführung erforderlich
(BFH-Urteil in BStBl II 2009, 143 = SIS 08 41 91).
Im Bereich der Land- und Forstwirtschaft geht
zudem auch der Gesetzgeber von einer grundsätzlichen
Trennbarkeit der Einkünfte trotz gleicher Betätigung aus.
So kann die Überschreitung der Vieheinheitengrenze
gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. §
51 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes dazu führen, dass ein Teil
der Tierhaltung und Tierzucht der gewerblichen Nutzung und ein
anderer Teil (weiterhin) der landwirtschaftlichen Nutzung
zugerechnet wird.
Davon ausgehend ist die gesamte
Verkaufstätigkeit im Hofladen, wenn darin zugekaufte Produkte
in der oben dargelegten schädlichen Höhe
veräußert werden, als eine trennbare Tätigkeit
anzusehen. Erst mit dem Zukauf und Absatz fremder Produkte
verhält sich der Landwirt händlertypisch, was eine
Einordnung der Verkaufstätigkeit im Hofladen als gewerblich
rechtfertigt. Diese gesonderte Verkaufstätigkeit lässt
sich von der übrigen landwirtschaftlichen Tätigkeit ohne
Weiteres trennen.
Aufgrund des lokal vermengten Absatzes
eigenerzeugter Produkte und zugekaufter Produkte ist die gesamte
Absatztätigkeit im Hofladen einheitlich als Gewerbebetrieb zu
beurteilen. Eine darüber hinausgehende weitere Trennung der im
Hofladen getätigten Verkäufe dahin, dass
ausschließlich die Umsätze mit den zugekauften Produkten
zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen, hält der
Senat schon angesichts der räumlichen Verbundenheit und der
Kundenidentität weder für geboten noch für
sachgerecht.
(3) Ob eine nachhaltige Überschreitung
der Zukaufsgrenzen vorliegt, beurteilt sich nach denselben
Kriterien, die der Senat auch in anderen Fällen des
Strukturwandels im Bereich der Landwirtschaft zu Grunde legt (vgl.
zuletzt Senatsurteile vom 14.12.2006 IV R 10/05, BFHE 216, 241,
BStBl II 2007, 516 = SIS 07 15 06, und vom 20.9.2007 IV R 32/06,
BFH/NV 2008, 569 = SIS 08 14 15). Danach ist zu unterscheiden
zwischen dem sofortigen und dem allmählichen Strukturwandel.
Ersterer ist zu bejahen, wenn die Überschreitung der
Zukaufsgrenze durch eine planmäßige Handlung des
Landwirts dauerhaft überschritten wird, etwa durch den
Abschluss langfristiger Abnahmeverträge mit Lieferanten.
Beruht die Über- bzw. Unterschreitung nicht auf
Maßnahmen, die von Anfang an einen Gewerbebetrieb
begründen (etwa bei einmaligem erhöhten Zukauf bedingt
durch witterungsbedingte Produktionsschwankungen), ist nach Ablauf
eines Beobachtungszeitraums von drei Jahren ab dem vierten
Wirtschaftsjahr ein Gewerbebetrieb anzunehmen.
dd) Die oben unter cc) dargelegten
Abgrenzungskriterien gelten gleichermaßen für den Fall,
dass der Landwirt seine selbsterzeugten Produkte in einem vom Hof
räumlich getrennten Handelsgeschäft (Marktstand,
Einzelhandelsgeschäft, Großhandelsgeschäft)
vertreibt.
c) Unter Heranziehung dieser Grundsätze
sind die von X in den Streitjahren im Hofladen erzielten
Umsätze als solche aus Land- und Forstwirtschaft zu
qualifizieren.
Nach den Feststellungen des FG lagen die
Umsätze mit zugekauften Produkten in den hier
maßgebenden Wirtschaftsjahren deutlich unter einem Drittel
der im Hofladen getätigten Gesamtumsätze. Auch die
absolute Höhe der mit den zugekauften Produkten erzielten
Umsätze hat die schädliche Grenze von 51.500 EUR (in den
Streitjahren 100.000 DM) nicht überschritten.
2. Die Sache ist spruchreif. Die
Vorentscheidung ist aufzuheben und der Klage stattzugeben.