Zusammen lebende Eltern, kein Entlastungsbetrag für Alleinerziehende: Die Nichtbegünstigung zusammenlebender Eltern durch Versagung des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. - Urt.; BFH 19.10.2006, III R 4/05; SIS 07 06 38
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wird mit seiner Ehefrau gemäß § 26
Abs. 1, § 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Er erzielt als angestellter
Steuerberater und Wirtschaftsprüfer vornehmlich Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit, seine Ehefrau negative
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Beide leben mit
ihren zwei gemeinsamen (1999 und 2002 geborenen) Kindern, für
die der Kläger Anspruch auf Kindergeld hat, in häuslicher
Gemeinschaft. Alle Familienmitglieder sind dort mit Hauptwohnsitz
gemeldet.
Mit Schreiben vom 1.2.2004 beantragte der
Kläger die Eintragung eines Freibetrags gemäß
§ 24b EStG in Höhe von 1.308 EUR auf seiner
Lohnsteuerkarte. Der Freibetrag sei ihm gemäß Art. 2 des
Grundgesetzes - GG - (persönliches Freiheitsrecht), Art. 3 GG
(Gleichheitssatz), Art. 6 GG (Schutz von Ehe und Familie) und Art.
12 GG (Berufsfreiheit) zu gewähren, da er andernfalls
gegenüber alleinstehenden Steuerpflichtigen diskriminiert
werde.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) lehnte den Antrag ab. Einspruch und Klage
blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht, dessen Urteil in EFG
2005, 702 = SIS 05 20 33 abgedruckt ist, führte aus, der
Kläger habe keinen Anspruch auf Eintragung eines
Entlastungsbetrages auf seiner Lohnsteuerkarte 2004, da er mit
seiner Ehefrau, der Kindesmutter, zusammenlebe und deshalb weder im
Sinne der ursprünglichen Gesetzesfassung des § 24b EStG
noch der durch Gesetz vom 21.7.2004 geänderten Fassung
„allein stehend“ sei. Er könne sich auch nicht auf
eine analoge Gesetzesanwendung oder eine verfassungskonforme
Auslegung des § 24b EStG i.V.m. §§ 39 ff. EStG
stützen. Ein Anspruch auf einen Freibetrag folge auch nicht
aus § 31 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht
(BVerfGG) i.V.m. dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts
(BVerfG) vom 10.11.1998 2 BvR 1057/91 u.a. (BVerfGE 99, 216, BStBl
II 1999, 182 = SIS 99 04 06).
Dagegen richtet sich die Revision, mit der
die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird. Der Freibetrag
für Alleinerziehende nach § 24b EStG sei nach dem
ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers an die Stelle des
Haushaltsfreibetrages getreten. Haushaltsfreibetrag und
Alleinerziehendenfreibetrag begünstigten faktisch weitgehend
identische Personengruppen; Verheiratete seien jeweils
ausgeschlossen. Die Neuregelung verstoße gegen den Beschluss
des BVerfG in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182 = SIS 99 04 06.
Der Kläger beantragt, die
Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Eintragung des Freibetrages auf
der Lohnsteuerkarte festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Die Klage ist als sog.
Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig.
Für die ursprünglich auf Eintragung
des Freibetrages gerichtete und als solche zulässige Klage
(vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5.10.2004 VIII R
38/03, BFH/NV 2005, 529 = SIS 05 15 79, unter II.1.a der
Gründe) ist das Rechtsschutzbedürfnis mit Ablauf des
31.3.2005 entfallen, weil sich danach Änderungen der
Lohnsteuerkarte des Streitjahres 2004 nicht mehr auswirken konnten
(§ 41c Abs. 3 Satz 3, § 42b Abs. 3 EStG). Der BFH hat
aber in gefestigter Rechtsprechung angenommen, es bestehe i.S. des
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ein berechtigtes Interesse an der
Feststellung, dass der ursprünglich vom FA erlassene
Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen sei, wenn die Veranlagung
für das betreffende Jahr noch nicht abgeschlossen sei und sich
die zu beurteilende Sach- und Rechtslage nicht geändert habe
oder wenn sich die Streitfrage für die künftigen
Lohnsteuerverfahren in gleicher Weise stelle (BFH-Urteile vom
29.5.1979 VI R 21/77, BFHE 128, 148, BStBl II 1979, 650 = SIS 79 03 30, und in BFH/NV 2005, 529 = SIS 05 15 79; BFH-Beschluss vom
2.11.2000 X R 156/97, BFH/NV 2001, 476 = SIS 01 58 73, m.w.N.). Im
Streitfall besteht ein berechtigtes Interesse, weil sowohl im
Rahmen der Ausstellung bzw. Änderung der Lohnsteuerkarte
für die Folgejahre als auch der jeweils nachfolgenden
Veranlagungen wiederum zu entscheiden ist, ob der Kläger einen
Entlastungsbetrag gemäß § 24b EStG beanspruchen
kann.
2. Dem Kläger steht ein Entlastungsbetrag
nach § 24b EStG weder in unmittelbarer noch in entsprechender
Anwendung der Vorschrift zu; die Nichtbegünstigung
zusammenlebender und verheirateter Eltern begegnet auch keinen
verfassungsrechtlichen Bedenken.
a) Ein Anspruch auf die Eintragung eines
Freibetrages ergibt sich unstreitig nicht aus § 24b EStG, und
zwar weder in der für diese Entscheidung maßgeblichen
Fassung des Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und
weiterer Gesetze (AOÄndG) vom 21.7.2004 (BGBl I 2004, 1753)
noch in der am 1.2.2004, dem Zeitpunkt der Antragstellung,
geltenden, gegenstandslos gewordenen Fassung der Vorschrift durch
das Haushaltsbegleitgesetz (HBeglG) 2004 vom 29.12.2003 (BGBl I
2003, 3076, BStBl I 2004, 120). Denn der Kläger ist kein
alleinstehender Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift, da er
mit seiner Ehefrau die Voraussetzungen zur Anwendung des
Splitting-Verfahrens erfüllt und mit ihr in
Haushaltsgemeinschaft lebt (§ 24b Abs. 2 EStG).
b) Die Voraussetzungen einer analogen
Anwendung dieser Vorschrift sind nicht gegeben, denn es fehlt an
der dafür erforderlichen (BFH-Urteil vom 2.6.2005 III R 15/04,
BFHE 210, 141, BStBl II 2005, 828 = SIS 05 39 62, unter II.2.a der
Gründe) planwidrigen Gesetzeslücke. Der Gesetzgeber hat
den Betreuungs- und Erziehungsbedarf eines Kindes zugunsten aller
Eltern durch den Freibetrag in § 32 Abs. 6 EStG
berücksichtigt und die zusätzliche Entlastung durch
§ 24b EStG bewusst auf Alleinstehende beschränkt (vgl.
BTDrucks 15/1751, S. 6).
c) Ein Anspruch auf den begehrten Freibetrag
folgt auch nicht aus § 31 BVerfGG i.V.m. dem Beschluss des
BVerfG in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182 = SIS 99 04 06.
aa) Dem steht nicht bereits entgegen, dass der
Entlastungsbetrag für Alleinerziehende im
Lohnsteuerabzugsverfahren nicht durch Eintragung eines
Freibetrages, sondern durch die Lohnsteuerklasse II
berücksichtigt wird (§ 38b Satz 1 Nr. 2, § 38a Abs.
4 EStG). Denn ein Rechtsanspruch auf Eintragung eines Freibetrags,
dessen lohnsteuerliche Berücksichtigung in § 39a EStG
nicht vorgesehen ist, kann auch dann bestehen, wenn dies
erforderlich ist, um lohnsteuerpflichtige und
vorauszahlungspflichtige Steuerzahler gleichzustellen (BFH-Urteil
in BFH/NV 2005, 529 = SIS 05 15 79; BFH-Beschluss vom 29.4.1992 VI
B 152/91, BFHE 167, 152, BStBl II 1992, 752 = SIS 92 11 56).
bb) Ob sich die Bindungswirkung des Tenors
oder der tragenden Gründe des zu den Betreuungskosten und dem
Haushaltsfreibetrag ergangenen BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 99,
216, BStBl II 1999, 182 = SIS 99 04 06 auf den Entlastungsbetrag
für Alleinerziehende erstreckt (vgl. § 31 BVerfGG),
bedarf keiner Klärung, denn der Entlastungsbetrag ist nach den
Grundsätzen dieses Beschlusses nicht verfassungswidrig.
Das BVerfG hat darin ausgeführt, Art. 6
Abs. 1 GG enthalte einen besonderen Gleichheitssatz, der es
verbiete, Ehe und Familie gegenüber anderen Lebens- und
Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen; die Vorschrift
untersage eine Benachteiligung von Ehegatten gegenüber
Ledigen, von Eltern gegenüber Kinderlosen sowie von ehelichen
gegenüber anderen Erziehungsgemeinschaften; dieses
Benachteiligungsverbot stehe jeder belastenden Differenzierung
entgegen, die an die Existenz einer Ehe (Art. 6 Abs. 1 GG) oder die
Wahrnehmung des Elternrechts in ehelicher Erziehungsgemeinschaft
(Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 GG) anknüpfe (BVerfGE 99, 216, BStBl
II 1999, 182 = SIS 99 04 06, unter Abschn. B.I.2.a der
Gründe). Eine Benachteiligung liege auch vor, wenn Ehepartner
oder Eltern wegen ihrer Ehe oder Familie und deren Gestaltung von
Steuerentlastungen ausgeschlossen würden (Abschn. B.I.2.b der
Gründe). § 32 Abs. 7 EStG (a.F.) verstoße gegen
Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 GG, weil diese Vorschrift die eheliche
gegenüber anderen Erziehungsgemeinschaften benachteilige
(Abschn. B.II.2. der Gründe). Der Haushaltsfreibetrag als
weiterer Grundfreibetrag für unverheiratete Eltern sei mit
Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 GG nicht vereinbar, weil er der ehelichen
Erziehungsgemeinschaft vorenthalten, unverheirateten Eltern dagegen
auch dann gewährt werde, wenn sie eine Erziehungsgemeinschaft
bildeten und beide steuerpflichtig seien. In diesem Fall werde das
jeweilige Einkommen steuerlich bereits in Höhe des
Grundfreibetrags verschont. Durch den Haushaltsfreibetrag als
„dritten Grundfreibetrag“ würden damit
solche Erziehungsgemeinschaften der ehelichen
Erziehungsgemeinschaft gegenüber bevorzugt (Abschn. B.II.2.
der Gründe). Es hat weiter unter Abschn. D.II. Abs. 2 der
Gründe entschieden, dass aufgrund der festgestellten
Unvereinbarkeit der Regelung über den Haushaltsfreibetrag mit
dem GG für die Besteuerung des Einkommens der Eltern, denen
ein Kinderfreibetrag oder Kindergeld für ein oder mehrere
Kinder zusteht, in Höhe von 5.616 DM die gesetzliche Grundlage
fehle, wenn die Neuregelung des Haushaltsfreibetrages nicht
spätestens mit Wirkung zum 1.1.2002 in Kraft getreten sei.
cc) Der Gesetzgeber hat - verspätet
(BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 529 = SIS 05 15 79) - den
Haushaltsfreibetrag aufgehoben und stattdessen - mit Wirkung ab
2004 - den hier streitigen Entlastungsbetrag für
Alleinerziehende eingeführt. Durch die Beschränkung
dieses Entlastungsbetrages auf Alleinerziehende wird der
Kläger nicht in verfassungswidriger Weise benachteiligt.
Die Verfassungswidrigkeit des
Haushaltsfreibetrages beruhte nach dem Beschluss des BVerfG in
BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182 = SIS 99 04 06 darauf, dass er
zusammenlebenden unverheirateten Eltern gewährt, ehelichen
Erziehungsgemeinschaften aber vorenthalten wurde. § 24b EStG
diskriminiert jedoch nicht eheliche gegenüber nichtehelichen
Erziehungsgemeinschaften, sondern gewährt den Freibetrag nur
Alleinstehenden. Nachdem der Gesetzgeber - wie ihm durch den
Beschluss des BVerfG in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182 = SIS 99 04 06 aufgegeben worden war - den Abzug des elterlichen
Betreuungsaufwandes durch Schaffung eines Freibetrages für den
Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarf gemäß
§ 32 Abs. 6 Satz 1 EStG sowie Vorschriften über einen
darüber hinausgehenden Abzug von Kinderbetreuungskosten
(§ 33c EStG a.F., nunmehr § 4f, § 9 Abs. 5, 10 Abs.
1 Nr. 5 EStG) neu geregelt hat, ist in § 24b EStG eine
verfassungsrechtlich nicht gebotene Begünstigung und damit
eine Sozialzwecknorm zu sehen, von der zusammenlebende, miteinander
verheiratete Eltern in nicht gegen Art. 6 GG verstoßender
Weise ausgeschlossen werden. Denn der Entlastungsbetrag wird
verheirateten zusammenlebenden Eltern nicht wegen ihrer Ehe
versagt, da auch zusammenlebende, unverheiratete Eltern den
Entlastungsbetrag nicht erhalten (ebenso Jachmann/Henschler in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 24b Rz A 21, mit
Bedenken hinsichtlich melderechtlich nicht in Erscheinung tretender
eheähnlicher Gemeinschaften; Blümich/ Heuermann, §
24b EStG Rz 3; Seiler in Kirchhof, EStG, § 24b Rz 1;
Schmidt/Drenseck/Glanegger, EStG, 25. Aufl., § 24b Rz 2;
Dürr in Frotscher, EStG, 6. Aufl., § 24b Rz 38; zweifelnd
Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar,
§ 24b Rz 15, 19; Proff zu Irnich, DStR 2004, 1904).
d) Der Senat hat Zweifel, ob § 24b EStG
insoweit der Verfassung entspricht, als Personen, welche die
Voraussetzungen für die Anwendung des Splitting-Verfahrens
erfüllen (§ 26 Abs. 1 EStG), stets vom Entlastungsbetrag
ausgeschlossen sind (§ 24b Abs. 2 EStG). Denn auch solche
Personen können sich in einer Situation befinden, in der das
Kind wegen besonderer Umstände nur von einem Ehegatten betreut
und erzogen werden kann. Dies kann zutreffen, wenn eine
Haushaltsgemeinschaft mit dem Ehegatten in einem Teil des Jahres
fehlt - z.B. bei dauernder Trennung der Eheleute zu Beginn des
Jahres oder bei Heirat und Begründung einer
Haushaltsgemeinschaft des betreuenden Elternteils mit einem Dritten
gegen Ende des Jahres -, die miteinander verheirateten Eltern zwar
i.S. des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht dauernd getrennt leben,
tatsächlich aber allein stehen - z.B. wegen Unterbringung
eines Ehegatten in einem Krankenhaus oder einer Haftanstalt (vgl.
BFH-Urteil vom 5.10.1966 VI 42/65, BFHE 87, 208, BStBl III 1967, 84
= SIS 67 00 45), wegen doppelter Haushaltsführung aus
beruflichem Anlass oder Auslandsaufenthaltes des anderen
Elternteils bei unbeschränkter Steuerpflicht z.B.
gemäß § 1 Abs. 2 EStG oder in Fällen der
Pflegebedürftigkeit, Erkrankung oder schweren Behinderung
eines Ehegatten (vgl. Dürr in Frotscher, a.a.O., § 24b Rz
38). Die Möglichkeit einer Veranlagung nach dem
Splittingtarif, die zudem nicht in jedem Falle vorteilhaft ist,
dürfte insoweit nicht als Kompensation des Entlastungsbetrages
in Betracht kommen.
Im Streitfall braucht dies aber nicht
entschieden zu werden, da der Kläger und seine Ehefrau auch
den - nach Auffassung des Senates verfassungsrechtlich
unbedenklichen - Ausschlusstatbestand der Haushaltsgemeinschaft
erfüllen; sie lebten während des gesamten Jahres zusammen
und waren nicht durch besondere Umstände gehindert, zur
Erziehung und Betreuung der Kinder und der Finanzierung der
Haushaltsführung beizutragen.
e) Für den Streitfall unerheblich sind
Zweifel an der Eignung des § 24b EStG als Sozialzwecknorm
(vgl. Schmidt/Drenseck/ Glanegger, a.a.O., § 24b Rz 2;
Jachmann/Henschler, a.a.O., § 24b Rz A 24, 41; Ross, Deutsche
Steuerzeitung 2004, 437: „von Aufwendungen gelöste
Subvention“). Unerheblich ist auch, dass der
Entlastungsbetrag „echten“ Alleinerziehenden
auch dann gewährt wird, wenn diesen keine über die von
allen Eltern zu tragenden Belastungen erwachsen, z.B. bei einem
auswärts studierenden Kind oder wenn der Alleinerziehende nur
passive Einkünfte (z.B. aus Vermietung und Verpachtung oder
Kapitalvermögen) erzielt (vgl. dazu sowie zu weiteren
Ungereimtheiten Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 24b Rz
15, 19). Denn zum einen stehen dem Gesetzgeber bei der steuerlichen
Förderung sachbezogene Differenzierungsgesichtspunkte in
weitem Umfang zu Gebote (BVerfG-Beschluss vom 20.4.2004 1 BvR
610/00, BFH/NV 2004, Beilage 3, 312 = SIS 04 29 02). Zum anderen
gehört der Kläger zu der
„Standardgruppe“ zusammenlebender Eltern, die
gegenüber Alleinerziehenden in vergleichbarer Lage, d.h. mit
minderjährigen betreuungsbedürftigen Kindern,
Synergieeffekte erzielen kann.