Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 04.06.2021 - 5 K 5188/19
= SIS 22 08 30 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist im Wesentlichen, ob der
Verlust aus einem in der Krise stehen gelassenen
Gesellschafterdarlehen nach § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) mit dem Nennwert oder Teilwert zu
nachträglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters an
seiner Beteiligung führt.
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Die zur Einkommensteuer zusammen
veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger)
waren etwa seit dem Jahr 1990 relevant im Sinne von § 17 Abs.
1 EStG an der … GmbH (GmbH) beteiligt. 1997 gewährte
der Kläger der GmbH ein Darlehen über 500.000 DM.
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Anfang Oktober 2004 stellte der Kläger
einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über
das Vermögen der GmbH.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) schätzte für das Streitjahr 2009 mit
Datum vom 23.11.2012 die Besteuerungsgrundlagen. Nachdem die
Kläger mit ihrem hiergegen eingelegten Einspruch ihre
Einkommensteuererklärung 2009 nachgereicht hatten, setzte das
FA mit Bescheid vom 13.09.2013 die Einkommensteuer auf 10.742 EUR
fest.
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Mit Schriftsatz vom 28.06.2013 beantragten
die Kläger erstmalig die Berücksichtigung eines Verlusts
aus der insolvenzbedingten Auflösung der GmbH von 405.726,33
EUR, da mit Blick auf den vom Kläger am 29.08.2009 gestellten
Antrag auf Eröffnung eines Verbraucherinsolvenzverfahrens erst
zu diesem Zeitpunkt die nachträglichen Anschaffungskosten
hätten festgestellt werden können. Das FA erließ am
13.03.2014 einen geänderten Einkommensteuerbescheid, mit dem
es einen Verlust von 285.352 EUR berücksichtigte und die
Einkommensteuer für das Streitjahr auf 0 EUR herabsetzte. Ein
weitergehender Verlust von 120.374,93 EUR, der auf das von dem
Kläger an die GmbH gewährte Darlehen entfallen solle, sei
nicht nachgewiesen worden.
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Wegen geänderter
Beteiligungseinkünfte erließ das FA am 04.08.2015 erneut
einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr, mit dem es die Einkommensteuer wiederum auf 0 EUR
festsetzte.
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Mit Bescheid vom 25.10.2018 lehnte das FA
den Änderungsantrag vom 28.06.2013 ab. Der Einspruch blieb
erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
erhobene Klage mit Urteil vom 04.06.2021 - 5 K 5188/19 (EFG 2022,
160 = SIS 22 08 30) ab. In der mündlichen Verhandlung haben
die Kläger die Anwendung von § 17 Abs. 2a EStG für
das Streitjahr beantragt.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2a
EStG). Ein in der Krise stehen gelassenes Darlehen führe nach
dem in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck kommenden Willen
des Gesetzgebers in Höhe des Nenn- und nicht des Teilwerts zu
nachträglichen Anschaffungskosten.
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Die Kläger beantragen,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Einkommensteuerfestsetzung 2009 zuletzt mit Bescheid vom 04.08.2015
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.07.2019 dahingehend zu
ändern, dass der bislang für den Kläger
berücksichtigte Verlust bei den Einkünften aus § 17
EStG um 120.374,93 EUR erhöht, hilfsweise bei den
Einkünften aus § 20 EStG berücksichtigt
wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es führt im
Wesentlichen an, durch die Einführung von § 17 Abs. 2a
EStG habe sich keine Änderung zur früheren
Verwaltungsauffassung ergeben, wonach in der Krise stehen gelassene
Darlehen nur in Höhe des im Zeitpunkt des Eintritts der Krise
werthaltigen Teils zu nachträglichen Anschaffungskosten im
Sinne von § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 1 oder 2 EStG führten.
Hierfür sprächen die Gesetzeshistorie sowie der
Gesetzeswortlaut als auch die Gesetzessystematik. Die
Grundsätze für die Einlage wertgeminderter
Gesellschafterdarlehensforderungen aus dem Privat- in ein
Betriebsvermögen stünden dem nicht entgegen.
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Das BMF hat keinen Antrag gestellt.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Klage zu Recht
abgewiesen.
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Der Senat hat bereits Zweifel, ob die mit der
Revision begehrte Erhöhung der negativen Einkünfte des
Klägers aus § 17 EStG verfahrensrechtlich umsetzbar
wäre. Der in Anbetracht des zuvor noch anhängigen
Verbraucherinsolvenzverfahrens über das Vermögen des
Klägers erstmalig am 13.09.2013 wirksam erlassene
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2009 dürfte
bestandskräftig geworden sein und keine
Änderungsvorschrift zu Gunsten der Kläger eingreifen.
Dies kann allerdings ebenso offenbleiben wie die Frage, ob der
geltend gemachte Auflösungsverlust wegen des Umstands, dass
das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH erst im
Jahr 2014 abgeschlossen wurde, im Streitjahr dem Grunde nach
überhaupt berücksichtigungsfähig wäre (Hinweis
u.a. auf Senatsurteile vom 28.10.2008 - IX R 100/07, BFH/NV 2009,
561 = SIS 09 08 93, unter II.1.; vom 02.12.2014 - IX R 9/14 =
SIS 15 07 79 und vom 13.10.2015 -
IX R 41/14 = SIS 16 02 49, Rz 13,
jeweils m.w.N.). Selbst wenn beide Fragen bejaht würden,
hätte die Revision keinen Erfolg. Denn der von den
Klägern behauptete Darlehensverlust in Höhe von
120.374,93 EUR kann weder bei den Einkünften aus § 17
Abs. 1 und Abs. 4 EStG (dazu unter 1.) noch bei den Einkünften
aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1
Nr. 7 EStG (dazu unter 2.) anerkannt werden.
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1. Zutreffend hat das FG eine
Berücksichtigung des Darlehensverlusts bei den Einkünften
aus § 17 EStG versagt. Das FG hat zwar nicht festgestellt, in
welcher Höhe das vom Kläger seinerzeit ausgereichte
Darlehen zum Zeitpunkt der Berücksichtigung eines
Auflösungsverlusts gemäß § 17 Abs. 4 EStG noch
valutierte. Eine solche Feststellung war allerdings entbehrlich, da
eine Berücksichtigung mit dem noch offenen Nennwert
ausgeschlossen ist. Vielmehr war das Darlehen mit dem zum Zeitpunkt
des Eintritts der Krise bestehenden Teilwert anzusetzen. Dieser
Wert betrug im Streitfall 0 EUR.
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a) Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG
gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter den
dort genannten Voraussetzungen der Gewinn aus der Auflösung
von Kapitalgesellschaften. Steuerbar ist auch ein aus der
Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust
(ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 20.08.2013 -
IX R 1/13 = SIS 14 03 80, Rz 13,
m.w.N.). Auflösungsverlust im Sinne von § 17 Abs. 1, 2
und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der
Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen
(persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten
entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten
den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten
Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen
(Senatsurteil vom 04.03.2008 - IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II
2008, 577 = SIS 08 20 31, unter II.a). Anschaffungskosten sind auch
die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz
2 des Handelsgesetzbuchs).
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b) Als nachträgliche Anschaffungskosten
waren nach der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) unter anderem vor der Krise durch einen Gesellschafter
gewährte und in der Krise der Gesellschaft stehen gelassene
Darlehen mit ihrem im Zeitpunkt des Eintritts der Krise
beizulegenden Wert zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom
10.11.1998 - VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348 = SIS 99 07 23, unter II.3.b; vom 26.01.1999 - VIII R 50/98, BFHE 188,
295, BStBl II 1999, 559 = SIS 99 12 14, unter II.2.d und vom
06.07.1999 - VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817 = SIS 99 23 26, unter II.2.c; BFH-Beschluss vom 15.05.2006 - VIII B
186/04 = SIS 06 30 55, unter
II.2.b). Der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust
fiel in der (steuerlich unbeachtlichen) privaten
Vermögenssphäre an (vgl. BFH-Urteil vom 06.07.1999 - VIII
R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817 = SIS 99 23 26, unter
II.2.c).
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c) Nach dem Senatsurteil vom 11.07.2017 - IX R
36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 = SIS 17 16 44) ist mit
der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur
Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von
Missbräuchen vom 23.10.2008 (BGBl I 2008, 2026) die
gesetzliche Grundlage für diese bisherige Rechtsprechung zur
Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus
eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche
Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen. Die
bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von
nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden
Finanzierungshilfen sind allerdings weiter anzuwenden, wenn der
Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis
zum Tag der Veröffentlichung des Urteils (27.09.2017)
geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters
bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.
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d) Mit dem durch das Gesetz zur weiteren
steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur
Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften
(WElektroMobFördG) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451)
eingeführten § 17 Abs. 2a EStG hat der Gesetzgeber
erstmals eine gesetzliche Grundlage für die im Rahmen der
Einkünfteermittlung des § 17 EStG zu
berücksichtigenden Anschaffungskosten geschaffen. Nach §
17 Abs. 2a Satz 1 EStG sind Anschaffungskosten die Aufwendungen,
die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1
EStG zu erwerben. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die
Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten
(§ 17 Abs. 2a Satz 2 EStG). Zu den nachträglichen
Anschaffungskosten in diesem Sinne gehören gemäß
§ 17 Abs. 2a Satz 3 EStG insbesondere offene oder verdeckte
Einlagen (Nr. 1), Darlehensverluste, soweit die Gewährung des
Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der
Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war (Nr. 2), und
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und
vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das
Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich
veranlasst war (Nr. 3). Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung
liegt regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das
Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne des § 17 Abs. 2a Satz
3 Nr. 2 oder 3 EStG bei sonst gleichen Umständen
zurückgefordert oder nicht gewährt hätte (§ 17
Abs. 2a Satz 4 EStG). Gemäß § 52 Abs. 25a Satz 1
EStG ist die Neuregelung in § 17 Abs. 2a EStG erstmals
für Veräußerungen im Sinne von § 17 Abs. 1, 4
oder 5 EStG nach dem 31.07.2019 anzuwenden. Nach § 52 Abs. 25a
Satz 2 EStG ist § 17 Abs. 2a Satz 1 bis 4 EStG auf Antrag des
Steuerpflichtigen, aber auch für Veräußerungen im
Sinne von § 17 Abs. 1, 4 oder 5 EStG vor dem 31.07.2019
anzuwenden.
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e) Die von der Rechtsprechung entwickelten
Grundsätze zur Berücksichtigung von Aufwendungen des
Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als
nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG,
insbesondere hinsichtlich stehen gelassener Darlehen, gelten
hinsichtlich derer Bewertung nach der Einfügung von § 17
Abs. 2a EStG durch das WElektroMobFördG fort (so im Ergebnis
auch Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 17 EStG Rz
J20-1 und J20-4; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 17
Rz 99c und 99cb; Oellerich in Bordewin/Brandt, § 17 EStG Rz
267; BeckOK EStG/Trossen, 16. Ed. [01.07.2023], EStG § 17 Rz
520; Trossen, GmbH-Steuerberater 2019, 105, 106; Krumm, FR 2020,
197, 202; Werth, FR 2020, 530, 537; Jachmann-Michel, BB 2020, 727,
733 f.; Graw, DB 2020, 690, 694; Kubik/Münch, BB 2020, 1003,
1004; Weber-Grellet, DB 2021, 81, 86; BMF-Schreiben vom 07.06.2022,
BStBl I 2022, 897 = SIS 22 10 34, Rz 17; wohl auch Förster, DB
2018, 336, 341; Ott, DStZ 2019, 648, 651; Fuhrmann, Kölner
Steuerdialog - KÖSDI - 2019, 21434, 21440; Fuhrmann, Neue
Wirtschafts-Briefe - NWB - 2020, 150, 154; Rund/Junkers, GmbHR
2020, 355, 359; Förster/von Cölln/Lentz, DB 2020, 353,
355 f.; a.A. Demuth, KÖSDI 2020, 21771, 21777; Levedag, GmbHR
2021, 14, 19 f.; Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl., § 17 Rz
189; Ott, DStR 2020, 313, 317; Ott, Steuern und Bilanzen - StuB -
2020, 85, 90; Karrenbrock in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 17 Rz 281f, wonach jeweils
ein stehen gelassenes Darlehen mit dem Nennwert zu
berücksichtigen sei).
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aa) Der Wortlaut der Norm steht dem nicht
entgegen. § 17 Abs. 2a EStG enthält keine Regelung zur
Bewertung der nachträglichen Anschaffungskosten
(Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl., § 17 Rz 189; Krumm, FR
2020, 197, 202; Ott, StuB 2020, 85, 90). Die in § 17 Abs. 2a
Satz 3 Nr. 2 EStG verwendete Formulierung
„soweit“ verdeutlicht, dass
Darlehensverluste nur in dem Umfang zu berücksichtigen sind,
wie sie gesellschaftsrechtlich veranlasst sind (so wohl auch
Fuhrmann, NWB 2020, 150, 154).
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bb) Für eine Anwendung der
Grundsätze zur Bewertung nachträglicher
Anschaffungskosten entsprechend der gesetzlich überholten
Rechtsprechung auf § 17 Abs. 2a EStG spricht zudem der aus den
Gesetzesmaterialien erkennbar werdende Wille des Gesetzgebers (so
im Ergebnis auch Förster/von Cölln/Lentz, DB 2020, 353,
355 f.).
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aaa) Durch die Einfügung von § 17
Abs. 2a EStG wollte der Gesetzgeber an die bisherige Rechtsprechung
zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus
eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche
Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG anknüpfen und
deren Aufgabe rückgängig machen. Nach dem
Regierungsentwurf zum Gesetz zur weiteren Förderung der
Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher
Vorschriften vom 09.08.2019 (BR-Drucks. 356/19, S. 122) sollte die
Berücksichtigung von Darlehensverlusten als nachträgliche
Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG, wenn
bereits die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen bei
einer Krise der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft
gesellschaftsrechtlich veranlasst war, sicherstellen, dass in der
Krise aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung gewährte oder
stehen gelassene Darlehen - abweichend von den Senatsurteilen vom
11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 = SIS 17 16 44) und vom 20.07.2018 - IX R 5/15 (BFHE 262, 135, BStBl II
2019, 194 = SIS 18 17 45) - auch dann steuermindernd
berücksichtigt werden, wenn das Darlehen nach den
Grundsätzen des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts
und zur Bekämpfung von Missbräuchen zu behandeln ist
(BR-Drucks. 356/19, S. 122). Indem der Gesetzgeber in § 17
Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG die Voraussetzungen für eine
Berücksichtigung von Darlehensverlusten als nachträgliche
Anschaffungskosten bei den Einkünften nach § 17 EStG
entsprechend der überholten Rechtsprechungsgrundsätze
geregelt hat, hat er die Nichtanwendung der Aufgabe dieser
Rechtsprechung kodifiziert (so wohl auch HHR/Schmidt, § 17
EStG Rz J20-1 und J20-4) und damit zum Ausdruck gebracht, dass er
sich die Grundsätze der bisherigen Rechtsprechung zu Eigen
machen wollte.
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Dies kommt auch in den Empfehlungen der
Ausschüsse an den Bundesrat vom 28.09.2020 zum Entwurf des
Jahressteuergesetzes 2020 zum Ausdruck, wonach die Rückkehr
zur überholten Rechtsprechung mit der Einführung von
§ 17 Abs. 2a Satz 1 bis 4 EStG kritisch gesehen werde
(BR-Drucks. 503/1/20, S. 20).
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bbb) Zwar ist den Klägern zuzugeben, dass
die Einfügung von § 17 Abs. 2a EStG jedenfalls nach dem
Regierungsentwurf auch dazu dienen sollte, eine steuerliche
Berücksichtigung von Darlehensverlusten zu gewährleisten,
da der Darlehensausfall ab dem Veranlagungszeitraum 2020 nicht mehr
§ 20 Abs. 2 EStG unterfallen sollte (BR-Drucks. 356/19, S.
122). Die noch im Regierungsentwurf vorgesehene Änderung von
§ 20 Abs. 2 EStG ist im Laufe des Gesetzgebungsverfahren (vgl.
Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 06.11.2019,
BT-Drucks. 19/14873, S. 32) jedoch entfallen. Das Festhalten an der
Einfügung von § 17 Abs. 2a EStG belegt, dass der
Gesetzgeber bestimmte Darlehensverluste als nachträgliche
Anschaffungskosten abweichend von den Senatsurteilen vom 11.07.2017
- IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 = SIS 17 16 44) und
vom 20.07.2018 - IX R 5/15 (BFHE 262, 135, BStBl II 2019, 194 = SIS 18 17 45) entsprechend den bis dahin gültigen
Rechtsprechungsgrundsätzen berücksichtigt wissen
wollte.
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ccc) Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus
der Gesetzesbegründung zur Anwendungsvorschrift in § 52
Abs. 25a EStG. Nach dem Regierungsentwurf soll die
antragsabhängige rückwirkende Anwendung von § 17
Abs. 2a EStG sicherstellen, dass der Steuerpflichtige
Darlehensverluste weiterhin unbeschränkt nach § 17 EStG
gewinnmindernd berücksichtigen kann und diese bei einer
Beteiligung von unter 10 % nicht im Rahmen der Einkünfte aus
Kapitalvermögen in einem gesonderten Verlustverrechnungskreis
„eingesperrt“ werden (BR-Drucks. 356/19,
S. 134). Anhaltspunkte, dass der Gesetzgeber die Grundsätze
der bisherigen Rechtsprechung zur Bewertung von Aufwendungen
für eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen habe aufgeben
wollen, sind der Gesetzesbegründung nicht zu entnehmen.
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cc) Auch der Sinn und Zweck sprechen für
eine Anwendung der Grundsätze zur Bewertung
nachträglicher Anschaffungskosten entsprechend der bisherigen
Rechtsgrundsätze.
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aaa) Sowohl die Finanzierungsfreiheit als auch
das objektive Nettoprinzip gebieten nichts Gegenteiliges (a.A. zur
Finanzierungsfreiheit Karrenbrock in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 17 Rz 281f).
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(1) § 17 Abs. 2a Satz 3 EStG dient der
Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips und der
Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter, indem die Vorschrift nach
dem Vorgesagten eine steuermindernde Berücksichtigung
bestimmter Darlehensverluste in Abweichung von den Senatsurteilen
vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 =
SIS 17 16 44) und vom 20.07.2018 - IX R 5/15 (BFHE 262, 135, BStBl
II 2019, 194 = SIS 18 17 45) und in Anknüpfung an die bis
dahin gültigen Rechtsprechungsgrundsätze als
nachträgliche Anschaffungskosten bei Verlusten aus
gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehen gewährleistet
(vgl. BR-Drucks. 356/19, S. 122).
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(2) Das (objektive) Nettoprinzip wird durch
den Grundsatz eingeschränkt, dass Verluste in der
Privatsphäre des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich
nicht berücksichtigt werden. Das Einkommensteuerrecht
respektiert ferner die Entscheidung der Gesellschafter, der
Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur
Verfügung zu stellen (Senatsurteil vom 20.08.2013 - IX R 43/12
= SIS 13 27 98, Rz 10). Diese
Freiheit ist jedoch nur tangiert, sofern die zur
Verfügungstellung von Kapital der Finanzierung der
Gesellschaft dient.
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(3) Sowohl das objektive Nettoprinzip als auch
die Finanzierungsfreiheit setzen mithin für eine
Berücksichtigung eines Darlehensverlusts als
nachträgliche Anschaffungskosten bei den Einkünften aus
§ 17 EStG einen Veranlassungszusammenhang zwischen der
Beteiligung und den Aufwendungen voraus. Dieser ist in dem
Erfordernis einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nach §
17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 und Abs. 2a Satz 4 EStG festgeschrieben.
Eine solche Veranlassung besteht bei stehen gelassenen Darlehen
jedoch nur in Höhe ihres Teilwerts bei Eintritt in die Krise.
Bei einem stehen gelassenen Darlehen fehlt es zunächst an
einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung. Vielmehr tritt diese
erst ein, wenn ein fremder Dritter das Darlehen bei Eintritt in die
Krise zurückgefordert hätte (§ 17 Abs. 2a Satz 4
EStG; BFH-Urteil vom 04.11.1997 - VIII R 18/94, BFHE 184, 374,
BStBl II 1999, 344 = SIS 98 04 27, unter 2.b). Daher liegt auch nur
in Höhe des Teilwerts des Darlehens zu diesem Zeitpunkt die
für eine steuermindernde Berücksichtigung erforderliche
gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor.
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bbb) Entgegen dem klägerischen Vortrag
sollten ferner durch die Möglichkeit der rückwirkenden
Anwendung von § 17 Abs. 2a Satz 1 bis 4 EStG die
Grundsätze der Rechtsprechung zur Berücksichtigung von
Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden
Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im
Rahmen des § 17 EStG nicht
„überschrieben“ werden. Vielmehr
soll hiermit - wie oben dargelegt - sichergestellt werden, dass
eine gewinnmindernde Berücksichtigung von Darlehensverlusten
bei § 17 EStG nach den ursprünglichen, von der
Senatsrechtsprechung aufgestellten Grundsätzen bis zur
Einfügung von § 17 Abs. 2a EStG durch das
WElektroMobFördG mit Wirkung zum 01.01.2020 (Art. 39 Abs. 2
i.V.m. Art. 2 Nr. 10 WElektroMobFördG) möglich ist und
diese bei Beteiligungen von unter 10 % nicht im Rahmen der
Einkünfte aus Kapitalvermögen in einem gesonderten
Verlustverrechnungskreis „eingesperrt“
werden (BR-Drucks. 356/19, S. 134).
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dd) Schließlich sprechen systematische
Erwägungen für die Beibehaltung der bisherigen
Bewertungsgrundsätze.
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aaa) Auch die für eine
Berücksichtigung eines Darlehensverlusts als
nachträgliche Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a Satz 3
Nr. 2 EStG erforderliche gesellschaftsrechtliche Veranlassung
stellt nach Satz 4 der Vorschrift auf den Moment des Eintritts der
Krise ab. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt hiernach
regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen
oder Sicherungsmittel im Sinne von § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2
und 3 EStG bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert
oder nicht gewährt hätte. Diese Differenzierung kommt
auch durch die Verwendung des Begriffs
„soweit“ in § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr.
2 EStG zum Ausdruck. Indem § 17 Abs. 2a Satz 4 EStG die
gesellschaftsrechtliche Veranlassung regelt, sind die Wertungen
dieser Vorschrift auch auf § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG, der
sich zwar der Begrifflichkeit der „gesellschaftsrechtlichen
Veranlassung“ bedient, diese aber nicht selbst
definiert, anzuwenden. Es wäre widersprüchlich, für
die gesellschaftliche Veranlassung als tatbestandliches Merkmal
für eine steuerliche Berücksichtigung nachträglicher
Anschaffungskosten auf den Moment des Eintritts der Krise, auf
Rechtsfolgenebene für die Bewertung jedoch auf den Zeitpunkt
der jeweiligen Darlehensvereinbarung durch die
Berücksichtigung des Nennbetrags abzustellen (so im Ergebnis
auch Weber-Grellet, DB 2021, 81, 86; kritisch Levedag, GmbHR 2021,
14, 19). Im Übrigen lässt der offene Wortlaut von §
17 Abs. 2a Satz 4 EStG („liegt regelmäßig
vor“) eine abweichende Würdigung für
noch vor der Krise gewährte, aber für diese bestimmte
Darlehen sowie Finanzplandarlehen entsprechend der Rechtsprechung
zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus
eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche
Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG zu.
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bbb) Aus dem Verhältnis zu den
Einkünften aus Kapitalvermögen ergibt sich nichts
anderes. Zwar sind Darlehensverluste nach § 20 Abs. 2 Satz 1
Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG in Höhe des Nennwerts des Darlehens
steuerlich zu berücksichtigen. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7
EStG findet nach der Anwendungsregelung in § 52 Abs. 28 Satz
16 Halbsatz 1 EStG jedoch keine Anwendung auf Erträge aus
Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 01.01.2009
erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen im Sinne von § 20
Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung
(a.F.), aber keine Kapitalforderungen im Sinne von § 20 Abs. 2
Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. waren. Diese durch das
Rückwirkungsverbot zum Ausdruck kommende gesetzgeberische
Wertung zur zeitlichen Berücksichtigung von Erträgen aus
Kapitalforderungen bei den Einkünften aus § 20 EStG kann
nicht durch einen Ansatz des Nennwerts anstelle des Teilwerts bei
Eintritt der Krise bei stehen gelassenen Darlehen bei den
Einkünften aus § 17 EStG umgangen werden. Im Übrigen
ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG im Anwendungsbereich des
§ 17 EStG nicht verdrängt und kann zu einer anderen
Auslegung herangezogen werden. Auch im Anwendungsbereich des §
17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG bei einem Ansatz mit dem Teilwert kann
der Darlehensausfall in Höhe des nicht werthaltigen Teils bei
den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt
werden. § 20 Abs. 8 EStG steht dem nicht entgegen
(Senatsurteil vom 20.06.2023 - IX R 2/22 = SIS 23 13 61, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt).
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ccc) Die Rechtsprechung zur Bewertung von
Einlagen wertgeminderter Gesellschafterdarlehen aus dem Privat- in
ein Betriebsvermögen ist nicht auf die hier streitige Frage
der Bewertung nachträglicher Anschaffungskosten nach § 17
Abs. 2a Satz 3 EStG zu übertragen. Nach dem BFH-Urteil vom
29.11.2017 - X R 8/16 (BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426 = SIS 18 04 57, Rz 68) hat die Einlage wertgeminderter Darlehensforderungen
in Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz
1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG mit dem Wert zu erfolgen, mit dem die
Forderung in den Fällen des § 17 EStG als
nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen
wäre. Dieser Rechtssatz gibt aber keine Antwort auf die Frage,
in welcher Höhe nachträgliche Anschaffungskosten
angefallen sind. Im Übrigen lässt sich die Wertung der
Rechtsprechung zur Bewertung von Einlagen wertgeminderter
Gesellschafterdarlehen aus dem Privat- in ein Betriebsvermögen
aufgrund der unterschiedlichen Ausgangslagen nicht auf den
vorliegenden Streitfall übertragen. In den der vorgenannten
Rechtsprechung zugrunde liegenden Konstellationen erfolgt ein
Wechsel der Zugehörigkeit. Aufgrund der Einlage aus dem
Privat- in das Betriebsvermögen unterliegt das wertgeminderte
Gesellschafterdarlehen nicht mehr der Besteuerung nach § 20
EStG, sondern nach § 15 EStG. Anders ist dies jedoch im
vorliegenden Fall. Das Darlehen bleibt Privatvermögen, ein
Wechsel der Zugehörigkeit findet nicht statt. Soweit der
Darlehensverlust nicht bei § 17 EStG berücksichtigt
werden kann, kommt eine Berücksichtigung bei § 20 EStG in
Betracht.
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ee) Nach diesen Maßstäben hat das
FG zutreffend angenommen, dass das Gesellschafterdarlehen als
stehen gelassenes Darlehen nur in Höhe dessen Teilwerts bei
Eintritt der Krise zu nachträglichen Anschaffungskosten im
Sinne des § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG führt. Dieser
Wert beträgt im Streitfall 0 EUR.
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2. Rechtsfehlerfrei hat das FG auch eine
Berücksichtigung des Darlehensausfalls nach § 20 Abs. 2
Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG versagt.
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a) Soweit § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG
Vorgänge, die den Begriff der Veräußerung nicht
erfüllen (Einlösung, Rückzahlung, Abtretung,
verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft, Vereinnahmung eines
Auseinandersetzungsguthabens), fiktiv einer Veräußerung
gleichstellt, ist die Vorschrift nur auf Sachverhalte anwendbar,
für die der Anwendungsbereich der durch das
Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007
(BGBl I 2007, 1912) neu eingeführten
Veräußerungstatbestände in § 20 Abs. 2 Satz 1
EStG eröffnet ist (Senatsurteil vom 14.01.2020 - IX R 9/18,
BFHE 268, 61, BStBl II 2020, 490 = SIS 20 07 80, Rz 17,
m.w.N.).
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b) Nach der durch Art. 1 Nr. 16 UntStRefG 2008
neu eingeführten Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7
EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen
Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7
EStG. Diese Regelung bestimmt, dass zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen
jeder Art gehören, wenn die Rückzahlung des
Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die
Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt
oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der
Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis
abhängt - und zwar ohne Rücksicht auf die Bezeichnung und
die zivilrechtliche Ausgestaltung der Kapitalanlage.
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c) Nach § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG ist
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008
erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende
Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger
Kapitalforderungen anzuwenden. Für Kapitalerträge aus
Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 01.01.2009
erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen im Sinne des § 20
Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F., aber nicht Kapitalforderungen im Sinne des
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. (sogenannte
Finanzinnovationen) sind, ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG
i.d.F. des UntStRefG 2008 nicht anzuwenden (§ 52 Abs. 28 Satz
16 EStG; s.a. Senatsurteil vom 14.01.2020 - IX R 9/18, BFHE 268,
61, BStBl II 2020, 490 = SIS 20 07 80, Rz 15 f., m.w.N.).
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d) Diesen Maßstäben ist das FG
gefolgt und hat dementsprechend zutreffend eine
Berücksichtigung des Darlehensausfalls bei den Einkünften
aus Kapitalvermögen versagt, da es die Voraussetzungen einer
Finanzinnovation im Sinne von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG
a.F. als nicht gegeben ansah. Dem sind die Kläger im
Revisionsverfahren nicht entgegengetreten.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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