Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 15.02.2019 - 14 K
2122/16 E = SIS 19 22 14
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind verheiratet und werden in den Streitjahren (2009
bis 2012) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Der Kläger war seit Mai 2007 als
Chefarzt in der chirurgischen Abteilung eines Krankenhauses
angestellt. Für seine Tätigkeit erhielt er eine feste
monatliche Vergütung. Außerdem wurde ihm in seinem
Dienstvertrag das Liquidationsrecht für von ihm erbrachte
wahlärztliche Leistungen eingeräumt. Im Gegenzug war der
Kläger verpflichtet, einen Teil der hierfür anfallenden
Gebühren an das Krankenhaus zu leisten. Einen weiteren Teil
hatte er in einen Pool zu zahlen, aus dem die nachgeordneten
Ärzte der Abteilung vergütet wurden.
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In den Streitjahren erbrachte der
Kläger wahlärztliche Leistungen sowohl in Form von
Behandlungen gegenüber stationär untergebrachten
Patienten als auch in Form ambulanter Sprechstunden. Für
Letztere hatte ihm das Krankenhaus eine
Nebentätigkeitserlaubnis erteilt. Die Abrechnung
sämtlicher Wahlleistungen erfolgte über ein von dem
Kläger beauftragtes privates Dienstleistungsunternehmen. Die
Rechnungsbeträge aus den Privatliquidationen wurden einem
privaten Bankkonto des Klägers gutgeschrieben.
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Die Einnahmen des Klägers aus den
stationär erbrachten Wahlleistungen behandelte das Krankenhaus
als Bezüge aus dem Dienstverhältnis und unterwarf diese
daher dem Lohnsteuerabzug. Die Einnahmen aus der ambulanten
wahlärztlichen Tätigkeit des Klägers
berücksichtigte es dabei nicht, weil es insoweit von
außerhalb des Dienstverhältnisses erbrachten Leistungen
des Klägers ausging. Eine Mitteilung des Krankenhauses, welche
der Einnahmen aus den wahlärztlichen Leistungen dem
Lohnsteuerabzug unterlegen hatten, erhielt der Kläger nicht.
Die als lohnsteuerpflichtig eingestuften Einnahmen wurden in den
Gehaltsmitteilungen des Klägers neben zahlreichen weiteren
Angaben und ohne weitere Konkretisierung in der Zeile
„Mitversteuerung“ ausgewiesen.
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In ihren Einkommensteuererklärungen
für die Streitjahre erklärten die steuerlich vertretenen
Kläger die Vergütungen aus sämtlichen
wahlärztlichen Leistungen in der
Einnahmen-Überschuss-Rechnung als Einnahmen des Klägers
bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) veranlagte die
Kläger erklärungsgemäß. Die
Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre wurden
bestandskräftig.
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Mit Schreiben vom 19.12.2014 beantragten
die Kläger eine Änderung der Bescheide für die
Streitjahre gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO) mit der Begründung, es sei ihnen erst
nachträglich bekannt geworden, dass die Einnahmen aus den
stationär erbrachten Wahlleistungen vom Krankenhaus dem
Lohnsteuerabzug unterworfen worden seien. Aufgrund der
Übernahme der aus den jeweiligen Lohnsteuerbescheinigungen
ersichtlichen Bruttolohnbeträge in ihre
Einkommensteuererklärungen seien diese Einnahmen unerkannt
auch als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
erklärt und im Ergebnis doppelt besteuert worden. Diese
doppelte Versteuerung der Einnahmen sei rückgängig zu
machen.
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Das FA lehnte den Änderungsantrag der
Kläger mit Bescheid vom 14.01.2015 ab.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage zum Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Das FG
begründete die Klageabweisung in seinem in EFG 2020, 629 =
SIS 19 22 14 veröffentlichten
Urteil u.a. damit, dass die Kläger hinsichtlich der
unrichtigen Angabe der Einkünfte im Rahmen ihrer
Einkommensteuererklärungen ein grobes Verschulden i.S. von
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO treffe. Die Kläger hätten ohne
weiteres erkennen können und müssen, dass der von dem
Arbeitgeber des Klägers in den Lohnsteuerbescheinigungen
ausgewiesene Bruttoarbeitslohn und das in den monatlichen
Gehaltsmitteilungen ausgewiesene steuerpflichtige Brutto das
vereinbarte Festgehalt nebst Zulagen deutlich überstiegen
habe. Jedenfalls aber liege ein den Klägern zuzurechnendes
grobes Verschulden ihres steuerlichen Beraters vor, da dieser die
Angaben der Kläger nicht ohne Rücksprache und
Prüfung der steuerlichen Rechtslage hätte übernehmen
dürfen.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Entgegen der Ansicht des FG treffe sie kein
grobes Verschulden an der doppelten Erklärung der Einnahmen
aus den stationär erbrachten Wahlleistungen bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und bei den
Einkünften aus selbständiger Arbeit des Klägers. Das
Krankenhaus habe im Jahr 2006 seine Abrechnungspraxis umgestellt
und die Einnahmen aus den stationär erbrachten Wahlleistungen
als Bestandteil des Bruttoarbeitslohns dem Lohnsteuerabzug
unterworfen. Mangels einer entsprechenden Mitteilung hierüber
sei der Kläger davon ausgegangen, dass diese Leistungen -
ebenso wie die ambulant durchgeführten wahlärztlichen
Maßnahmen - zu Einkünften aus selbständiger Arbeit
führten. Anhand der im Dienstvertrag getroffenen Regelungen
sei nicht eindeutig erkennbar gewesen, welcher Einkunftsart die
Einnahmen aus den Privatliquidationen zuzurechnen seien. Den
Klägern sei auch kein grobes Verschulden ihres steuerlichen
Beraters zuzurechnen. Dieser habe bei der Erstellung der
Einkommensteuererklärungen davon ausgehen dürfen, dass
die Angaben des Klägers zu seinen Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit und zur Höhe seiner Einnahmen
aus selbständiger Arbeit zutreffend seien. Dem steuerlichen
Berater hätten weder der Dienstvertrag des Klägers noch
die Gehaltsabrechnungen seines Arbeitgebers vorgelegen. Die
doppelte Erfassung der Einkünfte habe sich dem Berater nicht
aufdrängen müssen.
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Die Kläger beantragen,
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das Urteil des FG Münster vom
15.02.2019 - 14 K 2122/16 E aufzuheben und das FA unter Aufhebung
des Bescheids vom 14.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 07.06.2016 zu verpflichten, die Einkommensteuerfestsetzungen
für 2009 bis 2012 zu ändern und die Einkommensteuer auf
der Grundlage der im Änderungsantrag vom 19.12.2014
aufgeführten Einkünfte aus selbständiger und
nichtselbständiger Arbeit festzusetzen.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an
das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht die von den
Klägern begehrte Änderung der angefochtenen
Einkommensteuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO abgelehnt.
Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Der Senat kann auf der
Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht beurteilen,
in welcher konkreten Höhe in den einzelnen Streitjahren die
Einnahmen aus der stationären wahlärztlichen
Tätigkeit in den Einkommensteuerbescheiden doppelt
berücksichtigt wurden.
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1. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind
Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen
oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer
niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein
grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder
Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.
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a) Im Streitfall ist dem FA, auf dessen
Kenntnis es bei der Anwendung des § 173 AO ankommt, eine
Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nachträglich
bekannt geworden. Denn das FA hat erst nach Eintritt der
Unanfechtbarkeit der Einkommensteuerbescheide für die
Streitjahre Kenntnis davon erlangt, dass die Kläger die
Einnahmen aus der Erbringung von Wahlleistungen gegenüber
stationär untergebrachten Patienten in ihren
Steuererklärungen sowohl bei den Einkünften aus
selbständiger Arbeit als auch bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit des Klägers und damit doppelt
erfasst haben. Diese Tatsache führt zu einer niedrigeren
Steuer i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, weil diese Einnahmen
nicht doppelt hätten besteuert werden dürfen.
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b) Eine Änderung der Bescheide nach
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheidet entgegen der Auffassung des FG
nicht deshalb aus, weil die fehlerhaft doppelt erfolgte Angabe der
Einkünfte in den Steuererklärungen den Klägern als
grobes Verschulden zur Last fällt.
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aa) Als grobes Verschulden i.S. des § 173
Abs. 1 Nr. 2 AO hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe
Fahrlässigkeit zu vertreten. Eine im Streitfall allein in
Betracht kommende grobe Fahrlässigkeit liegt nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn
der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen
Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in
ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise
verletzt (BFH-Urteil vom 15.07.2010 - III R 32/08, BFH/NV 2010,
2237 = SIS 10 35 55, m.w.N.). Allein der Mangel an Kenntnissen
eines steuerrechtlich nicht vorgebildeten Steuerpflichtigen ist
grundsätzlich nicht geeignet, den Vorwurf der groben
Fahrlässigkeit zu begründen, es sei denn, der
Steuerpflichtige geht einer Zweifelsfrage nicht nach, die sich ihm
hätte aufdrängen müssen (BFH-Beschluss vom
31.01.2005 - VIII B 18/02, BFH/NV 2005, 1212 = SIS 05 31 33). Ob
ein Beteiligter in diesem Sinne grob fahrlässig gehandelt hat,
ist im Wesentlichen Tatfrage und in erster Linie vom FG zu
beurteilen (vgl. BFH-Beschluss vom 17.02.2010 - IX B 199/09, BFH/NV
2010, 1079 = SIS 10 15 13). Dessen Würdigung kann aber im
Revisionsverfahren insbesondere daraufhin überprüft
werden, ob sie auf einer rechtsfehlerhaften Auslegung des Begriffs
des „groben Verschuldens“ beruht
(BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1212 = SIS 05 31 33, unter a [Rz 3];
BFH-Urteil vom 03.12.2009 - VI R 58/07, BFHE 227, 365, BStBl II
2010, 531 = SIS 10 04 93, unter II.2.c [Rz 17]). Das ist hier der
Fall.
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bb) Im Streitfall hat das FG den Begriff des
„groben Verschuldens“ i.S. von
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO unzutreffend ausgelegt, weil es an die
Voraussetzungen, unter denen die doppelte Erklärung der
Einnahmen aus den stationären Wahlleistungen als entschuldbar
anzusehen ist, zu hohe Anforderungen gestellt hat. Die von ihm
festgestellten und herangezogenen Tatsachen tragen seinen Schluss,
die Kläger treffe ein grobes Verschulden i.S. von § 173
Abs. 1 Nr. 2 AO, daher nicht.
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aaa) Das FG hat seine Würdigung für
das Vorliegen eines groben Verschuldens der Kläger u.a. darauf
gestützt, dass es nach der zwischen dem Kläger und dem
Krankenhausträger getroffenen vertraglichen Vereinbarung
nahegelegen habe, die Einnahmen aus der Erbringung von
Wahlleistungen gegenüber stationär untergebrachten
Patienten dem Dienstverhältnis zuzuordnen, da die Erbringung
und Vergütung dieser Leistungen im Dienstvertrag geregelt
worden seien, während der Arbeitgeber dem Kläger für
die Erbringung der ambulanten Wahlleistungen eine
Nebentätigkeitserlaubnis erteilt habe. Die Annahme des FG, dem
Kläger habe sich die doppelte steuerliche Erfassung seiner
Einnahmen aus den stationären Wahlleistungen bei Angabe der
Einnahmen aus sämtlichen Wahlleistungen in der
Gewinnermittlung aufdrängen müssen, weil diese bei
zutreffender Auslegung der dienstvertraglichen Regelungen nur bei
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit hätten
erfasst werden dürfen, berücksichtigt indes nicht
hinreichend, dass die Frage, ob wahlärztliche Leistungen
innerhalb oder außerhalb des Dienstverhältnisses
erbracht werden, nach der Rechtsprechung des BFH nur aufgrund einer
wertenden Gesamtbetrachtung der Umstände des Einzelfalls
beantwortet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 05.10.2005 - VI R
152/01, BFHE 211, 249, BStBl II 2006, 94 = SIS 05 47 52). Für
die hiernach erforderliche Gesamtwürdigung ist u.a. bedeutsam,
ob die Tätigkeit zur Erbringung der wahlärztlichen
Leistungen zu den gegenüber dem Krankenhausträger
vertraglich geschuldeten Dienstaufgaben gehört, ob der Arzt
nach dem Dienstvertrag - mit Ausnahme der rein ärztlichen
Tätigkeit - den Weisungen des Krankenhausträgers
unterliegt und hinsichtlich der Erbringung der wahlärztlichen
Leistungen in den geschäftlichen Organismus des Krankenhauses
eingebunden ist und inwieweit Unternehmerinitiative und
Unternehmerrisiko vorliegen bzw. fehlen (vgl. BFH-Beschluss vom
11.08.2009 - VI B 46/08, BFH/NV 2009, 1814 = SIS 09 32 61).
Ausgehend hiervon mag die Zuordnung der Einnahmen aus den
stationär erbrachten Wahlleistungen des Klägers zu seinen
Einkünften aus selbständiger Arbeit im Rahmen der
Einkommensteuererklärungen der Streitjahre rechtlich
fehlerhaft gewesen sein. Beruht eine fehlerhafte
Steuererklärung jedoch, wie das FG angenommen hat, (auch) auf
einem Rechtsirrtum, ist dies dem Steuerpflichtigen in der Regel
nicht als grobes Verschulden anzulasten. Auf einen die grobe
Fahrlässigkeit ausschließenden, entschuldbaren
Rechtsirrtum kann sich der Steuerpflichtige nach der Rechtsprechung
des BFH regelmäßig nur dann nicht berufen, wenn er eine
im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf
einen bestimmten Vorgang bezogene und für ihn
verständliche Frage bewusst nicht beantwortet (vgl.
BFH-Urteile vom 28.04.2020 - VI R 24/17, BFH/NV 2020, 1249 = SIS 20 11 56; vom 10.02.2015 - IX R 18/14, BFHE 249, 195, BStBl II 2017, 7
= SIS 15 13 73, und vom 18.03.2014 - X R 8/11, BFH/NV 2014, 1347 =
SIS 14 21 03). Ein solcher Fall liegt hier unstreitig nicht
vor.
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Entgegen der Auffassung des FG ist es dem
Kläger auch nicht als grob schuldhaft vorzuwerfen, dass er es
unterließ, die Lohnsteuerbescheinigungen und die monatlichen
Gehaltsabrechnungen daraufhin abzugleichen, ob abweichend von
seinen im Dienstvertrag vereinbarten Vergütungsbestandteilen
auch Einnahmen aus der stationären wahlärztlichen
Tätigkeit von seinem Arbeitgeber dem Lohnsteuerabzug
unterworfen worden waren. Zwar hätte dem Kläger, wie das
FG zu Recht ausgeführt hat, auffallen müssen, dass in den
monatlichen Gehaltsabrechnungen unter dem Titel
„Bruttounwirksam“ mit der
Bezeichnung „Mitversteuerung“
weitere Beträge aufgeführt waren. Das FG hätte bei
der Gewichtung und Abwägung des dem Kläger insoweit zur
Last fallenden Verschuldens aber auch berücksichtigen
müssen, dass der Kläger keine Mitteilung erhalten hatte,
als das Krankenhaus dazu übergegangen war, die Einnahmen aus
den stationär erbrachten Wahlleistungen - anders als die
Einnahmen aus der ambulanten Tätigkeit - dem Lohnsteuerabzug
zu unterwerfen. Da der Kläger zu diesem Zeitpunkt noch nicht
zum Chefarzt seiner Abteilung berufen worden war, musste sich ihm
auch nicht aufgrund einer Änderung seiner Gehaltsabrechnungen
aufdrängen, dass das Krankenhaus einen Teil seiner Einnahmen
aus den wahlärztlichen Leistungen in die Anmeldung der
Lohnsteuer einbezogen hatte. Auch unter Berücksichtigung der
Tatsache, dass der Kläger sämtliche Vergütungen aus
den Privatliquidationen der Streitjahre unverändert auf seinem
privaten Bankkonto vereinnahmte, stellt sich sein Verhalten, ohne
nähere Prüfung seiner Gehaltsabrechnungen davon
auszugehen, es handele sich bei diesen Vergütungen um von ihm
noch zu versteuernde Einnahmen, zwar als nachlässig, nicht
aber als eine die Grenze zur groben Fahrlässigkeit
überschreitende Sorgfaltspflichtverletzung dar.
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bbb) Das FG hat auch zu Unrecht angenommen,
dass ein den Klägern zuzurechnendes grobes Verschulden ihrer
steuerlichen Berater vorliegt.
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Zwar ist das FG in rechtlicher Hinsicht
zutreffend davon ausgegangen, dass an einen steuerlichen Berater,
dessen sich der Steuerpflichtige zur Ausarbeitung der
Steuererklärung bedient, erhöhte Sorgfaltsanforderungen
zu stellen sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.11.2005 - III R
44/04, BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412 = SIS 06 16 60, und in
BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531 = SIS 10 04 93). Insbesondere ist
ein steuerlicher Berater verpflichtet, den für die Abgabe der
Steuererklärung maßgeblichen Sachverhalt zu ermitteln
und im Falle von Unklarheiten bei seinem Mandanten nachzufragen
(vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16.05.2013 - III R 12/12, BFHE 241, 226,
BStBl II 2016, 512 = SIS 13 21 70, und in BFH/NV 2020, 1249 = SIS 20 11 56). Allerdings hat das FG im Streitfall ein grobes
Verschulden des steuerlichen Beraters bei Anfertigung der
Einkommensteuererklärungen zu Unrecht daraus abgeleitet, dass
dieser die Angaben der Kläger zu den Einnahmen aus der
wahlärztlichen Tätigkeit ohne zumindest einmalige
rechtliche Überprüfung für die Gewinnermittlung
übernommen hat. Denn der Steuerberater ist gerade nach
Prüfung der steuerlichen Rechtslage zu der Auffassung gelangt,
dass die Einnahmen des Klägers aus der Erbringung
wahlärztlicher Leistungen zu Einkünften aus
selbständiger Arbeit gehören. Es liegt daher kein grobes
Verschulden darin, dass er angesichts der Angabe der gesamten
Einnahmen aus der wahlärztlichen Tätigkeit durch die
Kläger als Betriebseinnahmen und der Auszahlung der
Vergütungen außerhalb der Lohnzahlungen nicht
geprüft hat, ob diese Einnahmen beim Kläger als
angestelltem Chefarzt vom Arbeitgeber auch noch teilweise oder
vollständig der Lohnsteuer unterworfen worden waren, und er
die bescheinigten Lohneinkünfte bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit erklärt hat. Die zu Lasten der
Kläger unzutreffende Einkommensteuerfestsetzung beruhte
vielmehr darauf, dass die Einnahmen aus den stationären
Chefarztbehandlungen unerkannt in dem aus den
Lohnsteuerbescheinigungen ersichtlichen Bruttoarbeitslohn enthalten
waren, so dass dessen Übertragung in die
Einkommensteuererklärung im Ergebnis zu einer doppelten
steuerlichen Erfassung dieser Einnahmen führte. Kausal
für den Doppelansatz der Einnahmen war also nicht, wie das FG
ausgeführt hat, die unzureichende „Prüfung der
steuerlichen Rechtslage“ durch den
Steuerberater, sondern die fehlende Erkennbarkeit der
Zusammensetzung des Bruttoarbeitslohns, die darauf beruhte, dass
ihm bei der Anfertigung der Steuererklärung weder der
Dienstvertrag noch die monatlichen Gehaltsabrechnungen des
Klägers vorgelegen hatten.
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cc) Der Senat kann über die Frage des
groben Verschuldens i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO selbst
entscheiden. Die vom FG insoweit angeführten Umstände
reichen aus Rechtsgründen zur Annahme eines groben
Verschuldens der Kläger und des steuerlichen Beraters i.S. von
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht aus. Ebenso wenig ist ersichtlich,
dass weitere Feststellungen vom FG getroffen werden könnten,
die für ein grob schuldhaftes Verhalten der Kläger oder
ihres steuerlichen Beraters sprechen könnten. Insbesondere
begründet auch der Umstand, dass der steuerliche Berater die
Angaben in der Einkommensteuererklärung zu den Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit nur anhand der
Lohnsteuerbescheinigungen erstellt und nicht auch die monatlichen
Gehaltsabrechnungen vom Kläger angefordert hat, nicht den
Vorwurf der groben Sorgfaltspflichtverletzung. Der steuerliche
Berater der Kläger hatte keinen Anlass, die Richtigkeit der
Lohnsteuerbescheinigungen in Zweifel zu ziehen. Eine weitere
Überprüfung der in der Steuererklärung gemachten
Angaben anhand der monatlichen Lohnsteuerbescheinigungen musste
sich dem steuerlichen Berater der Kläger daher nicht
aufdrängen. Das Unterlassen einer solchen
Überprüfung stellt sich demnach auch nicht als grob
fahrlässiges Fehlverhalten dar, das den Klägern als
eigenes Verschulden zuzurechnen wäre. Es liegt
schließlich auch kein Fall vor, in dem der steuerliche
Berater der Kläger eine im Steuererklärungsformular
ausdrücklich gestellte Frage bewusst nicht beantwortet
hätte, denn die Berücksichtigung der von dem Kläger
erzielten Einnahmen aus der Erbringung von Wahlleistungen
gegenüber stationär untergebrachten Patienten bei zwei
Einkunftsarten erfolgte - wie dargelegt - nicht bewusst, sondern
unbewusst (s. hierzu auch unter II.1.b bb aaa).
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2. Vor diesem Hintergrund braucht der Senat
die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die von den
Klägern begehrte Änderung der angefochtenen
Einkommensteuerbescheide auch auf § 174 Abs. 1 Satz 1 AO
gestützt werden kann, nicht abschließend zu entscheiden.
Für das Vorliegen widerstreitender Steuerfestsetzungen
könnte sprechen, dass die Vergütungen des Klägers
aus den stationär erbrachten Wahlleistungen
„bestimmte Sachverhalte“ im Sinne
dieser Norm sind und eine den Denkgesetzen widersprechende doppelte
steuerliche Berücksichtigung ein und desselben
Geschäftsvorfalls unter § 174 Abs. 1 Satz 1 AO fallen
kann (vgl. Klein/Rüsken, AO, 16. Aufl., § 174 Rz 11).
Insoweit wäre zu klären, ob einem solchen Widerstreit das
Verhältnis zwischen Lohnsteueranmeldung und endgültiger
Steuerfestsetzung für die Lohneinkünfte des Klägers
in den Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre entgegensteht, mit
der Folge, dass es sich wegen des Rangverhältnisses beider um
einen doppelten Ansatz derselben Einnahmen innerhalb eines
Steuerbescheids handelt, der nach dem Wortlaut des § 174 Abs.
1 Satz 1 AO nicht korrigierbar ist. Der Senat kann vorliegend
jedoch im Ergebnis offen lassen, ob die sich widersprechende
Berücksichtigung der Einnahmen aus der stationären
wahlärztlichen Tätigkeit in ihrer tatsächlichen
Höhe in den Lohnsteueranmeldungen der Streitjahre einerseits
und die Berücksichtigung dieser Einnahmen in doppelter
Höhe in den Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre - als
Arbeitslohn und als Betriebseinnahmen des Klägers aus
selbständiger Arbeit - andererseits den Tatbestand des §
174 Abs. 1 Satz 1 AO erfüllen.
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3. Das FG ist im Rahmen des § 173 Abs. 1
Nr. 2 AO von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein
Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das
FG hat ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt keine ausreichenden
Feststellungen zur Höhe der in den angefochtenen
Einkommensteuerbescheiden doppelt angesetzten Einnahmen getroffen.
Der Senat kann daher nicht selbst entscheiden, ob dem Antrag der
Kläger, der auf eine Herabsetzung nicht nur der für die
Streitjahre angesetzten Einkünfte aus selbständiger
Arbeit, sondern (teilweise) auch der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit gerichtet ist (vgl.
Änderungsantrag vom 19.12.2014), der Höhe nach in vollem
Umfang zu entsprechen wäre. Hierüber wird das FG unter
Beachtung der Rechtsauffassung des Senats gemäß §
126 Abs. 5 FGO im zweiten Rechtsgang zu entscheiden haben.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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