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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Vater einer Tochter, die im Streitjahr 2007 in
seiner Wohnung lebte und für die ihm Kindergeld zustand. Mit
der Mutter des Kindes war er nicht verheiratet; im Streitjahr lebte
er nicht mehr in Haushaltsgemeinschaft mit ihr.
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Der Kläger beauftragte seinen
Steuerberater mit der Erstellung der Steuererklärung für
das Streitjahr. Dieser fertigte die Erklärung anhand der
Angaben des Klägers an und legte die mit Hilfe des Programms
„Elster“ der Finanzverwaltung erstellte, komprimierte
Einkommensteuererklärung dem Kläger zur Prüfung,
Unterzeichnung und Weiterleitung an den Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) vor. Die komprimierte
Steuererklärung enthielt dabei keine Rubriken - und damit auch
keine Eintragungen - zum Entlastungsbetrag für
Alleinerziehende, wie sie in dem amtlichen Vordruck („Anlage
Kind“) vorgesehen sind.
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Am 19.2.2009 ging die komprimierte, von dem
Kläger unterzeichnete Steuererklärung postalisch beim FA
ein.
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Der daraufhin erlassene
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 9.3.2009, in
dem kein Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
berücksichtigt worden ist, wurde bestandskräftig.
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Mit Schreiben vom 3.8.2009 beantragte der
Kläger die Änderung dieses Einkommensteuerbescheids nach
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) und begehrte die
Gewährung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende
für das Streitjahr. Bei der Erstellung der
Einkommensteuererklärung des Jahres 2008 sei dem steuerlichen
Berater aufgefallen, dass die „Anlage Kind“ für
das Streitjahr unvollständig ausgefüllt worden sei. Es
hätten in den Zeilen 35 ff. der „Anlage Kind“
Angaben zum Entlastungsbetrag für Alleinerziehende gemacht
werden müssen, weil er seit Dezember 2006 von der Mutter
seines Kindes getrennt lebe und deshalb alleinerziehend sei. Er,
der Kläger, habe aus der ihm übersandten komprimierten
Steuererklärung nicht erkennen können, dass diese
steuerrelevanten Angaben fehlten. Ihm sei außerdem gar nicht
bekannt gewesen, dass die Tatsache der Alleinerziehung zu einer
zusätzlichen steuerlichen Entlastung führen
könne.
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Das FA lehnte diesen Antrag mit Bescheid
vom 11.9.2009 ab.
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Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit dem in EFG 2011,
1677 = SIS 11 31 54 veröffentlichten Urteil statt. Nach
Auffassung des FG könne der Einkommensteuerbescheid für
das Streitjahr nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert
werden. Den Kläger treffe insbesondere kein grobes Verschulden
an dem nachträglichen Bekanntwerden der Tatsache der
räumlichen Trennung des Klägers von der Mutter seines
Kindes, so dass eine Änderung des streitgegenständlichen
Steuerbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht
ausgeschlossen sei.
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Dem Kläger sei ein eigenes grobes
Verschulden nicht vorzuwerfen. Die Angaben zu dem Entlastungsbetrag
für Alleinerziehende, die auf der Seite 2 der „Anlage
Kind“ in den Zeilen 35 ff. vorgesehen seien, seien in der
komprimierten Steuererklärung nicht enthalten gewesen, die dem
Kläger von seinem steuerlichen Berater zur Prüfung,
Unterzeichnung und Weiterleitung überlassen worden sei. Es sei
dem Kläger damit nicht möglich gewesen, insoweit auf
ausdrücklich gestellte Fragen zu antworten oder insoweit
vorbereitete Angaben zu überprüfen. Ein Anlass für
den Kläger, auf die steuerliche Bedeutsamkeit dieser
Fragestellung aufmerksam zu werden, habe deshalb nicht vorgelegen.
Dem Kläger könne überdies nicht vorgeworfen werden,
dass er dem Umstand, dass er im Streitjahr alleinerziehend gewesen
sei, nicht von sich aus seinem steuerlichen Berater mitgeteilt
habe, da hierzu - mangels entsprechender Fragestellung - für
einen steuerlichen Laien kein Anlass bestanden habe.
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Dem Kläger sei auch nicht ein grobes
Verschulden seines steuerlichen Beraters zuzurechnen. Der
Steuerberater sei nicht verpflichtet gewesen, „ins
Blaue“ nach einer Änderung der Familienverhältnisse
zu fragen, da hierzu keinerlei Anlass bestanden habe. Anders als in
dem der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3.12.2009 VI R
58/07 (BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531 = SIS 10 04 93) zugrunde
liegenden Sachverhalt, in dem es um das nachträgliche
Bekanntwerden von als außergewöhnliche Belastungen zu
qualifizierenden Krankheitskosten gegangen sei, bestehe keine
Verpflichtung des Steuerberaters, sich jährlich nach dem Stand
der ehelichen oder nichtehelichen Beziehung des Mandanten zu
erkundigen, wenn insoweit keine Anhaltspunkte für eine
steuerrelevante Veränderung vorlägen.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. In Bezug auf ein dem
Steuerpflichtigen zuzurechnendes grobes Verschulden des
Steuerberaters führt es aus, der Steuerberater habe bei dem
Auftrag, die Steuererklärung zu fertigen, u.a. zu prüfen,
welche Steuertatbestände verwirklicht worden seien und welche
Begünstigungsvorschriften zu berücksichtigen seien. Es
verweist auf das BFH-Urteil in BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531 =
SIS 10 04 93, nach dem ein Steuerberater seinen Mandanten, von
dessen Belehrungsbedürftigkeit er grundsätzlich
auszugehen habe, umfassend zu beraten habe und nach dem er - im
Rahmen dieser Verpflichtung - den für die Abgabe einer
vollständigen Steuererklärung maßgebenden
Sachverhalt zu ermitteln habe.
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Diesen Maßstäben werde das FG
mit seinem Urteil nicht gerecht, in dem es in den
Entscheidungsgründen anführe, der Steuerberater sei nicht
verpflichtet, „ins Blaue“ nach einer Änderung der
Familienverhältnisse zu fragen, da hierzu im Streitfall
keinerlei Anlass bestanden habe. Das FG verlange damit seitens des
steuerlichen Beraters lediglich eine anlassbezogene Rückfrage,
und zwar nur dann, wenn Anhaltspunkte für eine steuerrelevante
Veränderung vorlägen.
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Jedoch sei die steuerliche Relevanz der
persönlichen Verhältnisse in Anbetracht der verschiedenen
kinderbedingten Vergünstigungen dem steuerlichen Laien nicht
ohne weiteres bewusst und erfordere daher einen
Informationsaustausch mit dem Steuerpflichtigen. Die im Streitfall
mangelnde Kommunikation müsse sich der Kläger als
Verschulden seines steuerlichen Beraters zurechnen lassen.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Nach seiner Auffassung sei das Problem
letztlich in der Verkürzung der Steuererklärung bei
Ausdruck der „Elster-Übermittlungen“ zu sehen.
Wären hier ebenfalls die genannten Rubriken und damit
Leerfelder für den Steuerpflichtigen erkennbar, so wären
Informationsverluste wie im vorliegenden Fall vermeidbar. Die in
dem Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte Frage
zum Entlastungsbetrag für Alleinerziehende sei für den
Steuerpflichtigen bei der verkürzt ausgedruckten
Steuererklärung gerade nicht erkennbar.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG war zu Unrecht der Ansicht,
der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr könne nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zugunsten des
Klägers geändert werden, weil diesem kein grobes
Verschulden vorzuwerfen sei.
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Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind
Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen
oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer
niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein
grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder
Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.
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1. Allein streitig ist das Vorliegen von
grobem Verschulden.
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a) Als grobes Verschulden hat der
Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu
vertreten. Letztere ist dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige
die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und
Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem
Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat (z.B.
BFH-Urteile vom 20.11.2008 III R 107/06, BFH/NV 2009, 545 = SIS 09 08 81, und vom 9.11.2011 X R 53/09, BFH/NV 2012, 545 = SIS 12 06 57).
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Grob fahrlässiges Handeln liegt
insbesondere vor, wenn ein Steuerpflichtiger seiner
Erklärungspflicht nur unzureichend nachkommt, indem er
unvollständige Steuererklärungen abgibt (z.B.
Senatsurteile vom 30.10.1986 III R 163/82, BFHE 148, 208, BStBl II
1987, 161 = SIS 87 04 53; vom 1.10.1993 III R 58/92, BFHE 172, 397,
BStBl II 1994, 346 = SIS 94 02 41, und in BFH/NV 2009, 545 = SIS 09 08 81). Beruht die unvollständige Steuererklärung auf
einem Rechtsirrtum wegen mangelnder Kenntnis steuerrechtlicher
Vorschriften, ist dies dem Steuerpflichtigen in der Regel nicht als
grobes Verschulden anzulasten (BFH-Urteile vom 23.2.2000 VIII R
80/98, BFH/NV 2000, 978 = SIS 00 57 63, und in BFH/NV 2009, 545 =
SIS 09 08 81).
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Auf einen die grobe Fahrlässigkeit
ausschließenden, entschuldbaren Rechtsirrtum kann sich der
Steuerpflichtige allerdings dann nicht berufen, wenn er eine im
Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf
einen bestimmten Vorgang bezogene und für ihn
verständliche Frage nicht beantwortet (z.B. Senatsurteile vom
23.10.2002 III R 32/00, BFH/NV 2003, 441 = SIS 03 17 33, und in
BFH/NV 2009, 545 = SIS 09 08 81). Dies gilt auch dann, wenn er eine
derartige, im Erklärungsformular ausdrücklich gestellte
Frage nur deshalb nicht oder nur unvollständig beantwortet,
weil er infolge eines Rechtsirrtums der Ansicht ist, die
unterlassenen Angaben hätten in seinem Einzelfall keine
Auswirkung (z.B. Senatsurteile in BFH/NV 2003, 441 = SIS 03 17 33,
und in BFH/NV 2009, 545 = SIS 09 08 81).
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Einem Steuerpflichtigen kann des Weiteren dann
ein eigenes grobes Verschulden angelastet werden, wenn er die von
seinem steuerlichen Berater angefertigte Steuererklärung nicht
auf ihre Richtigkeit und Vollständigkeit durchgesehen hat und
ihm ohne Weiteres hätte auffallen müssen, dass
steuermindernde Tatsachen oder Beweismittel nicht
berücksichtigt worden sind (BFH-Urteil vom 28.8.1992 VI R
93/89, BFH/NV 1993, 147).
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b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
hat der Steuerpflichtige auch ein Verschulden seines steuerlichen
Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung zu vertreten
(z.B. BFH-Urteile vom 17.11.2005 III R 44/04, BFHE 211, 401, BStBl
II 2006, 412 = SIS 06 16 60, und in BFHE 227, 365, BStBl II 2010,
531 = SIS 10 04 93). Die Zurechnung des Verschuldens des
steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung
ergibt sich aus der Verantwortung des Steuerpflichtigen für
die Vollständigkeit und Richtigkeit seiner Angaben in der
Steuererklärung (vgl. § 150 Abs. 2 Satz 1 AO; vgl.
BFH-Urteile vom 14.1.1998 X R 84/95, BFHE 185, 111, BStBl II 1999,
203 = SIS 98 10 48; in BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412 = SIS 06 16 60, und in BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531 = SIS 10 04 93).
Dieser Verantwortung kann er sich nicht dadurch entziehen, dass er
die Ausarbeitung der Steuererklärung seinem steuerlichen
Berater überträgt (BFH-Urteile in BFHE 211, 401, BStBl II
2006, 412 = SIS 06 16 60, und in BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531
= SIS 10 04 93). Dabei sind an einen steuerlichen Berater, dessen
sich der Steuerpflichtige zur Ausarbeitung der Steuererklärung
bedient, erhöhte Anforderungen hinsichtlich der von ihm zu
erwartenden Sorgfalt zu stellen (z.B. BFH-Urteile vom 28.6.1983
VIII R 37/81, BFHE 139, 8, BStBl II 1984, 2 = SIS 83 20 48; vom
26.8.1987 I R 144/86, BFHE 151, 299, BStBl II 1988, 109 = SIS 88 03 52, und vom 13.6.1989 VIII R 174/85, BFHE 157, 196, BStBl II 1989,
789 = SIS 89 17 31).
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c) Ob ein Beteiligter grob fahrlässig
gehandelt hat, ist im Wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen
Feststellungen des FG dürfen - abgesehen von zulässigen
und begründeten Verfahrensrügen - nur daraufhin
überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der groben
Fahrlässigkeit und die aus ihm abzuleitenden
Sorgfaltspflichten richtig erkannt worden sind und ob die
Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen
Verschuldens den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen
entspricht. Dies hindert das Revisionsgericht allerdings nicht,
selbst zur Annahme eines groben Verschuldens zu kommen, wenn
hierfür ausreichende tatsächliche Feststellungen
vorliegen (z.B. Senatsurteile in BFH/NV 2003, 441 = SIS 03 17 33,
und in BFH/NV 2009, 545 = SIS 09 08 81).
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2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf
den Streitfall kann das Urteil des FG keinen Bestand haben.
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a) Rechtsfehlerfrei hat das FG zwar
zunächst ein eigenes grobes Verschulden des Klägers
verneint. Es hat zutreffend darauf abgestellt, dass aus der
komprimierten Steuererklärung für den Kläger nicht
ersichtlich war, dass weitere Angaben zur Gewährung des
Entlastungsbetrags für Alleinerziehende erforderlich waren und
insoweit steuermindernde Tatsachen nicht berücksichtigt worden
sind. Außerdem kann dem Kläger - wie das FG zutreffend
ausgeführt hat - nicht vorgeworfen werden, die Tatsache, dass
er im Streitjahr nicht mehr in Haushaltsgemeinschaft mit der Mutter
gelebt hat, nicht von sich aus dem Berater mitgeteilt zu haben, da
hierzu für einen steuerlichen Laien mangels Kenntnis der
steuerlichen Relevanz dieser Tatsache kein Anlass bestand.
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b) Entgegen der Auffassung des FG trifft
jedoch den steuerlichen Berater ein grobes Verschulden am
nachträglichen Bekanntwerden dieser Tatsache, welches sich der
Kläger zurechnen lassen muss.
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aa) Indem er dem insoweit steuerlich
unerfahrenen Kläger lediglich die komprimierte
Einkommensteuererklärung zur Prüfung überließ,
ohne den für die Abgabe einer vollständigen
Steuererklärung maßgebenden Sachverhalt zu ermitteln,
handelte er grob fahrlässig. Denn damit nahm er dem
Kläger die Möglichkeit zur Kenntnisnahme, dass - wie in
den Zeilen 35 ff. der „Anlage Kind“
aufgeführt - ein Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
gewährt werden kann und insoweit weitere Angaben zur
vollständigen Beantwortung der in dem amtlichen Vordruck
gestellten Fragen erforderlich sind. Durch sein Handeln
übernahm der steuerliche Berater die Verantwortung, dass die
in der von ihm erstellten komprimierten Steuererklärung
aufgeführten Angaben des Steuerpflichtigen (auch)
vollständig sind.
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Dieses Ergebnis ergibt sich auch aus der
Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Richtigkeit und
Vollständigkeit seiner Angaben in der Steuererklärung,
der er sich nicht dadurch entziehen kann, dass er die Ausarbeitung
der Steuererklärung seinem steuerlichen Berater
überträgt (BFH-Urteile in BFHE 185, 111, BStBl II 1999,
203 = SIS 98 10 48; in BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412 = SIS 06 16 60, und in BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531 = SIS 10 04 93).
Diese Verantwortung des Steuerpflichtigen rechtfertigt die
Zurechnung des Verschuldens des steuerlichen Beraters, welche
letztlich sicherstellen soll, dass der Steuerpflichtige durch die
Bevollmächtigung nicht besser gestellt wird als der nicht
vertretene Steuerpflichtige. Hätte der Kläger seine
Steuererklärung selbst erstellt, wäre ihm
regelmäßig grobes Verschulden anzulasten, wenn er eine
unvollständige Steuererklärung abgegeben und eine
ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene
und für ihn verständliche Frage nicht beantwortet
hätte (s. oben unter II.1.a). Dann muss nach Auffassung des
erkennenden Senats ein grobes Verschulden des vom Steuerpflichtigen
beauftragten steuerlichen Beraters bejaht werden, wenn dieser - im
Falle der Nichtermittlung des für die Abgabe einer
vollständigen Steuererklärung maßgebenden
Sachverhalts - dem Steuerpflichtigen lediglich eine komprimierte
Steuererklärung aushändigt und ihm damit die
Möglichkeit nimmt, die darin enthaltenen Angaben auf
Vollständigkeit und Richtigkeit zu prüfen. Würde man
ein grobes Verschulden des steuerlichen Beraters in diesen
Fällen verneinen, käme es zu einer Besserstellung des
vertretenen Steuerpflichtigen gegenüber dem nicht vertretenen,
da dem Steuerpflichtigen selbst - insbesondere mangels
Erkennbarkeit der Unvollständigkeit der in der komprimierten
Steuererklärung enthaltenen Angaben - ein grobes Verschulden
nicht vorgeworfen werden kann (vgl. oben unter II.2.a).
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bb) Dabei kann es - entgegen der Auffassung
des Klägers - nicht darauf ankommen, dass der Ausdruck der
komprimierten Steuererklärung auf die Verwendung des Programms
„Elster“ zurückzuführen ist. Insoweit
hat der steuerliche Berater selbst sicherzustellen, dass er dem
Steuerpflichtigen, von dessen Belehrungsbedürftigkeit er
grundsätzlich auszugehen hat, die Möglichkeit
belässt, die Angaben in der von ihm gefertigten
Steuererklärung auf Vollständigkeit und Richtigkeit
prüfen zu können, wenn sich der Berater entscheidet, den
für die Abgabe einer vollständigen Steuererklärung
maßgebenden Sachverhalt nicht vor Erstellung der
Steuererklärung - ggf. durch ausdrückliche Nachfrage beim
Steuerpflichtigen - vollständig zu ermitteln. Indem der
steuerliche Berater dem Steuerpflichtigen lediglich eine
komprimierte Steuererklärung aushändigt, übernimmt
er die Verantwortung, dass die in dieser Steuererklärung
aufgeführten Angaben des Steuerpflichtigen (auch)
vollständig sind (s. oben unter II.2.b aa).
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cc) Der Senat kann offenlassen, ob ein grobes
Verschulden des steuerlichen Beraters auch aufgrund der fehlenden
Nachfrage bei dem Kläger hinsichtlich des Umstands der
Haushaltsgemeinschaft der Kindseltern angenommen werden
müsste. Offen bleiben kann damit, ob ein grobes Verschulden
des steuerlichen Beraters stets dann anzunehmen ist, wenn dieser im
Rahmen seiner Verpflichtung, seinen Mandanten im Rahmen dessen
Belehrungsbedürftigkeit umfassend zu beraten, den für die
Abgabe einer vollständigen Steuererklärung
maßgebenden Sachverhalt - auch ohne entsprechende
Anhaltspunkte für eine steuerrelevante Veränderung -
selbst nicht vollständig ermittelt hat (so - im Hinblick auf
als außergewöhnliche Belastungen
berücksichtigungsfähige Zahnbehandlungskosten - wohl:
BFH-Urteil in BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531 = SIS 10 04 93;
ebenso: von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 173 Rz
95.1.; kritisch: Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 173 AO Rz 84; Klein/Rüsken, AO,
11. Aufl., § 173 Rz 126) oder ob insoweit auch Fälle der
„lediglich“ einfachen Fahrlässigkeit
denkbar sind.
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