Realsplitting, nachträgliche Betragserweiterung: 1. § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG verbietet zwar die nachträgliche Einschränkung (vgl. BFH-Urteil vom 22.9.1999 XI R 121/96, BFHE 190 S. 320, BStBl 2000 II S. 218 = SIS 00 04 86), nicht aber die betragsmäßige Erweiterung eines bereits vorliegenden begrenzten Antrags zum Realsplitting. - 2. Der Antrag auf Erweiterung kann auch noch nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids gestellt werden. - 3. Der erweiterte Antrag stellt in Verbindung mit der erweiterten Zustimmungserklärung ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 dar. - Urt.; BFH 28.6.2006, XI R 32/05; SIS 06 37 72
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) leistete in den Streitjahren 1995 bis 1998 an seine
geschiedene Ehefrau Unterhaltszahlungen in Höhe von jeweils
27.000 DM jährlich. Er beantragte in den
Einkommensteuererklärungen unter Verwendung der Anlage
„U“ den Abzug von Unterhaltszahlungen in Höhe von
jeweils 12.000 DM als Sonderausgaben gemäß § 10
Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) - sog.
Realsplitting - . Dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt
- FA - ) lag ab dem Kalenderjahr 1990 eine
Zustimmungserklärung der geschiedenen Ehefrau zum Abzug der
Unterhaltszahlungen in dieser Höhe als Sonderausgaben vor. Er
berücksichtigte die Unterhaltszahlungen
erklärungsgemäß in Höhe von jeweils 12.000
DM.
Mit Schreiben vom 20.1.2001 beantragte der
Kläger, für die Streitjahre Unterhaltszahlungen in
Höhe von jeweils 27.000 DM jährlich als Sonderausgaben
abzuziehen. Das FA lehnte die Änderung der
bestandskräftigen Bescheide ab und wies den Einspruch als
unbegründet zurück.
Während des Klageverfahrens reichte
der Kläger geänderte Anlagen „U“ mit einer
entsprechenden Zustimmungserklärung seiner geschiedenen
Ehefrau ab 1995 zum Abzug der Unterhaltsaufwendungen in Höhe
von jeweils 27.000 DM als Sonderausgaben ein. Die Kläger
beantragten, das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer für
die Streitjahre dahin gehend zu ändern, dass weitere
Unterhaltszahlungen in Höhe von jeweils 15.000 DM
jährlich als Sonderausgaben anerkannt werden.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Es entschied, die nachträgliche Erweiterung des Antrags des
Klägers auf Durchführung des Realsplittings mit
Zustimmung der Unterhaltsempfängerin sei ein
rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
der Abgabenordnung (AO 1977); § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG stehe
einer Erweiterung des Antrags nicht entgegen. Das Urteil ist in EFG
2005, 1911 = SIS 05 38 88 veröffentlicht.
Das FA stützt seine Revision auf eine
Verletzung des § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG.
Es beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision
des FA zurückzuweisen.
II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Entscheidung des FG, der nach
Bestandskraft der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre
1995 bis 1998 gestellte Antrag des Klägers, weitere
Unterhaltszahlungen an seine geschiedene Ehefrau in Höhe von
15.000 DM jährlich als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1
Nr. 1 EStG zu berücksichtigen, sei zulässig und in
Verbindung mit der erweiterten Zustimmungserklärung der
geschiedenen Ehefrau ein rückwirkendes Ereignis i.S. des
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977, ist nicht zu
beanstanden.
1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG in
der für die Streitjahre gültigen Fassung können
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt
lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten bis
zu 27.000 DM im Kalenderjahr als Sonderausgaben abgezogen werden,
wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers
beantragt.
Es ist anerkannt, dass - wie zunächst im
Streitfall geschehen - der Antrag und die Zustimmung i.S. des
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG auf einen bestimmten Betrag
begrenzt werden können, der unterhalb des Höchstbetrags
liegt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7.11.2000 III
R 23/98, BFHE 193, 383, BStBl II 2001, 338 = SIS 01 04 90; vom
14.4.2005 XI R 33/03, BFHE 210, 235, BStBl II 2005, 825 = SIS 05 44 24). Der Unterhaltsleistende ist an einen einmal gestellten Antrag
insoweit gebunden, als er diesen nicht zurücknehmen kann. Denn
nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG kann der Antrag jeweils nur
für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen
werden.
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG verbietet
aber nach der zutreffenden Auffassung der Vorinstanz nicht eine
betragsmäßige Erweiterung eines bereits vorliegenden
begrenzten Antrags (Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG
Anm. 27k; Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz. 78; Steiner in
Lademann, EStG, § 10 EStG Anm. 74). Denn in einer
betragsmäßigen Erweiterung eines Antrags kann nach dem
allgemeinen Sprachgebrauch nicht dessen Rücknahme gesehen
werden. Es sind auch keine sachlich einleuchtenden Gründe
dafür erkennbar, die Vorschrift abweichend von ihrem Wortlaut
einschränkend dahin auszulegen, dass sie eine Erweiterung
eines einmal gestellten begrenzten Antrags verbietet. Für eine
Absicht des Gesetzgebers, eine Antragserweiterung zu verbieten,
geben weder die Entstehungsgeschichte des § 10 Abs. 1 Nr. 1
EStG (vgl. BTDrucks 8/2200; 9/1772) noch sonstige Umstände
Anhaltspunkte. Der Gesetzgeber hat die Möglichkeit einer
missbräuchlichen Verweigerung der Zustimmung durch den
Empfänger und von Auseinandersetzungen oder sogar einer Klage
vor den Zivilgerichten gesehen (BTDrucks 9/1772, S. 3 ff.). Er
musste sich deshalb bei der tatbestandsmäßigen Koppelung
von Antrag und Zustimmung in § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG im
Klaren darüber sein, dass die erforderliche
(uneingeschränkte) Zustimmung nicht immer rechtzeitig vor
Ablauf der Abgabefrist für die Einkommensteuererklärung
zu erlangen war. Insoweit ist für den Leistenden
bezüglich des Betrags, für den eine Zustimmung erteilt
worden ist, die Situation anders als bezüglich des
Restbetrags. Auch diese unterschiedliche Interessenlage spricht
gegen eine Auslegung der Vorschrift dahin, dass ein zunächst
betragsmäßig begrenzter Antrag in der Weise bindet, dass
seine Erweiterung nicht mehr zulässig ist.
2. Der danach grundsätzlich
zulässige Antrag auf Erweiterung des Betrags der
Unterhaltsleistungen, der als Sonderausgaben abziehbar ist, konnte
nach der zutreffenden Auffassung der Vorinstanz auch noch gestellt
werden, nachdem der jeweilige Einkommensteuerbescheid
bestandskräftig geworden war. Denn der erweiterte Antrag
stellt in Verbindung mit der erweiterten Zustimmungserklärung
der geschiedenen Ehefrau ein rückwirkendes Ereignis i.S. des
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 dar.
Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid
zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis
eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat
(rückwirkendes Ereignis). Ein rückwirkendes Ereignis im
Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn sich nach Ergehen eines
Steuerbescheids der rechtserhebliche Sachverhalt in der Weise
ändert, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor
verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.7.1993 GrS 2/92,
BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33, unter C.II.1.b der
Gründe). Ob ein Ereignis ausnahmsweise in die Vergangenheit
zurückwirkt, richtet sich nach den Normen des materiellen
Steuerrechts (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH
in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33, unter C.II.1.c
der Gründe; BFH-Urteile vom 12.7.1989 X R 8/84, BFHE 157, 484,
BStBl II 1989, 957 = SIS 89 21 04; vom 3.3.2005 III R 22/02, BFHE
209, 454, BStBl II 2005, 690 = SIS 05 31 25).
a) Nach dem BFH-Urteil in BFHE 157, 484, BStBl
II 1989, 957 = SIS 89 21 04 ist ein Einkommensteuerbescheid
gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 zu
ändern, wenn erst nach Eintritt der Bestandskraft sowohl die
Zustimmung zur Anwendung des Realsplitting erteilt als auch der
Antrag nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gestellt wird. Zur
Begründung führt der X. Senat aus, der Antrag i.S. des
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sei nicht nur
Verfahrenshandlung, sondern - in sachlich untrennbarem Zusammenhang
mit der Zustimmung des Unterhaltsempfängers - selbst Merkmal
des gesetzlichen Tatbestands. Er wirke rechtsgestaltend auf die
Steuerschuld ein, weil er die einkommensteuerrechtliche
Qualifikation der Unterhaltsleistungen verändere;
Unterhaltsleistungen, die nach § 12 Nr. 2 EStG - vom
Ausnahmefall der §§ 33a, 33 EStG abgesehen - unbeachtlich
seien, würden bis zu der in § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
genannten Höchstgrenze zu abziehbaren Sonderausgaben. Der
Antrag wirke nachträglich auf die Steuerschuld ein, weil er
der objektiven Tatbestandsverwirklichung - der Leistungsbewirkung
an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten -
zeitlich notwendigerweise nachfolge. Die Rückwirkung des
rechtsgestaltenden Antrags nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
in die Vergangenheit ergebe sich aus der Erwägung, dass die in
dieser Vorschrift geforderte Zustimmung des
Leistungsempfängers in typischen Fällen wie dem
vorliegenden erst nachträglich erteilt werde. Das Gesetz sehe
für den Antrag keine Frist vor und eine solche ergebe sich
auch nicht aus allgemeinen Grundsätzen. Da sich die Erlangung
der für die Tatbestandsverwirklichung erforderlichen
Zustimmung schwierig gestalten könne, würde es eine
unzumutbare Schwächung der Position der Unterhaltsleistenden
bedeuten, wenn man ihn zur Wahrung der Abzugsmöglichkeit
darauf verweisen wollte, einen nicht zurücknehmbaren Antrag
(vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) beim FA zu stellen, ohne
dass die Zustimmung des Empfängers vorliege. Es reiche nicht
aus, den Steuerpflichtigen zur Wahrung seiner Rechte darauf zu
verweisen, eine teilweise vorläufige Steuerfestsetzung (§
165 AO 1977) zu beantragen.
b) Die wesentlichen Gesichtspunkte, die die
Rechtsprechung dazu veranlasst haben, einen erstmaligen Antrag
nebst Zustimmungserklärung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1 EStG nach Bestandskraft des Steuerbescheids als
rückwirkendes Ereignis zu qualifizieren, sprechen auch
dafür, die nachträgliche betragsmäßige
Erweiterung eines solchen Antrags in Verbindung mit der
geänderten Zustimmungserklärung als rückwirkendes
Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 anzusehen
(vgl. auch Blümich/Hutter, a.a.O., Rz. 78).
Zwar sind bereits durch den
ursprünglichen betragsmäßig begrenzten Antrag des
Unterhaltsleistenden die gesamten, also auch die den Antrag
übersteigenden Unterhaltszahlungen zu Sonderausgaben
umqualifiziert worden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 193, 383, BStBl II
2001, 338 = SIS 01 04 90). Doch bewirkt die Begrenzung des Antrags
und der Zustimmung auf einen unterhalb des Höchstbetrags des
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG liegenden Betrag nur einen
eingeschränkten Abzug beim Geber und auch der Empfänger
muss nur den eingeschränkten Betrag nach § 22 Nr. 1a EStG
versteuern; der verbleibende Teil der Unterhaltsleistungen kann
weder als Sonderausgaben noch als außergewöhnliche
Belastung geltend gemacht werden (vgl. BFH-Urteile vom 22.9.1999 XI
R 121/96, BFHE 190, 320, BStBl II 2000, 218 = SIS 00 04 86, und in
BFHE 210, 235, BStBl II 2005, 825 = SIS 05 44 24).
Insoweit kommt der nachträglichen
Erweiterung des Antrags zwar keine rechtsgestaltende, d.h. den
Charakter der Unterhaltszahlungen ändernde, Wirkung mehr zu.
Der Senat hält für die Entscheidung, ob die
Antragserweiterung ein rückwirkendes Ereignis ist, jedoch
für ausschlaggebend, dass sich die rechtsgestaltende Wirkung
des ursprünglichen Antrags in Verbindung mit der
Zustimmungserklärung steuerlich nicht in vollem Umfang
auswirken konnte, wenn und soweit die Zustimmungserklärung und
der Antrag betragsmäßig begrenzt und niedriger als der
gesetzliche Höchstbetrag waren. Erst die geänderte
Zustimmungserklärung ermöglicht dem Unterhaltsleistenden
die Erweiterung des Antrags, da das Wahlrecht auf den
Sonderausgabenabzug auch der Höhe nach einvernehmlich
ausgeübt werden muss (BFH-Urteil in BFHE 210, 235, BStBl II
2005, 825 = SIS 05 44 24). Liegt bei der Abgabe der
Steuererklärung lediglich eine betragsmäßig
begrenzte Zustimmungserklärung des Empfängers vor, ist
die Situation für den Leistenden bei der Antragserweiterung
mit derjenigen bei einer erstmaligen Antragstellung vergleichbar.
Es wird für ihn in tatsächlicher Hinsicht in aller Regel
ebenso schwierig sein, eine Erweiterung der Zustimmung zu erlangen,
wie es kompliziert sein kann, eine erstmalige Zustimmung zu
bekommen (vgl. zu den Schwierigkeiten einer Verständigung auch
BTDrucks 9/1772, S. 3 ff.). Auch das vom X. Senat in dem Urteil in
BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957 = SIS 89 21 04 angeführte
Argument, der Unterhaltsleistende könne nicht auf die
Möglichkeit verwiesen werden, beim FA einen
Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO 1977 anzuregen (vgl.
dazu auch BFH-Urteil vom 10.11.2004 II R 24/03, BFHE 207, 364,
BStBl II 2005, 182 = SIS 05 04 80), trifft für die Erweiterung
des Antrags in gleicher Weise zu wie für einen erstmaligen
Antrag.
3. Die Rechtsprechung des X. Senats in seinem
Urteil in BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957 = SIS 89 21 04, wonach
ein nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids gestellter
Antrag auf Sonderausgabenabzug ein rückwirkendes Ereignis ist,
ist auch nicht durch die Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1
EStG durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung des
Wohnungsbaus und zur Ergänzung des Steuerreformgesetzes 1990
(Wohnungsbauförderungsgesetz) vom 22.12.1989 (BGBl I 1989,
2408, BStBl I 1989, 505) überholt. Durch dieses Gesetz wurde
in § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG geregelt, dass die Zustimmung
des Empfängers - mit Ausnahme der nach § 894 Abs. 1 der
Zivilprozessordnung als erteilt geltenden - bis auf Widerruf
wirksam ist. Nach Satz 4 ist der Widerruf vor Beginn des
Kalenderjahrs, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten
soll, gegenüber dem FA zu erklären. Zwar hat der
Gesetzgeber durch diese Gesetzesänderung die bisherige
Stellung des Unterhaltsleistenden verbessert, soweit bereits eine
Zustimmungserklärung vorliegt. Denn er muss sich nicht mehr
jedes Jahr erneut um eine Zustimmung bemühen (vgl. dazu
BTDrucks 10/3350, S. 3; 11/5970, S. 39). Jedoch ist die Situation
des Leistenden, der noch keine Zustimmungserklärung erhalten
hat, durch die Gesetzesänderung nicht berührt worden.
Der hier vorliegende Fall, dass die
Zustimmungserklärung betragsmäßig begrenzt war und
der Leistende eine Erweiterung der Zustimmung erstrebt, ist durch
die Gesetzesänderung ebenfalls nicht tangiert worden. Denn
eine einmal erteilte Zustimmung bindet den Empfänger im Falle
einer betragsmäßigen Begrenzung nur im Umfang desjenigen
Betrags, der in der Zustimmungserklärung genannt ist (vgl.
Senatsurteil in BFHE 210, 235, BStBl II 2005, 825 = SIS 05 44 24).
Wegen des darüber hinausgehenden Betrags besteht die
Vergleichbarkeit der Situationen bei der Erlangung einer
erstmaligen Zustimmung zum Realsplitting einerseits und der
Erweiterung einer bereits vorliegenden Zustimmung andererseits
fort.