Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 09.10.2018 - 2 K 3516/17
E = SIS 18 20 10 aufgehoben und
der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 12.05.2017 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 dahin abgeändert,
dass die Veräußerungen der Aktien der LI im Zuge der
Verschmelzung der LI auf die RAI bei der Besteuerung des Erblassers
nur in Höhe von 47.613,43 EUR als Kapitaleinkünfte der
Einkommensteuer unterliegen.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens tragen die
Klägerin zu 25 % und der Beklagte zu 75 %.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Erbengemeinschaft,
die durch Herrn Z vertreten wird. Sie ist Rechtsnachfolgerin des
verstorbenen ehemaligen Klägers und Revisionsklägers (G).
Dieser war im Inland unbeschränkt steuerpflichtig und wurde
für das Jahr 2015 (Streitjahr) einzeln zur Einkommensteuer
veranlagt. Er hielt im Streitjahr 2.000 Aktien der Firma LI, einer
Kapitalgesellschaft nach US-amerikanischem Recht. Die Aktien hatte
er jeweils hälftig am 26.07.2013 zu einem Kaufpreis in
Höhe von umgerechnet 33.698,11 EUR und am 23.05.2014 zu einem
Kaufpreis in Höhe von umgerechnet 44.336,02 EUR angeschafft.
Im Streitjahr wurde die LI auf die Firma RAI, ebenfalls eine
US-amerikanische Kapitalgesellschaft, verschmolzen. Aus diesem
Grund erhielten die Aktionäre der im Zuge der Verschmelzung
aufgelösten LI für eine bisher gehaltene LI-Aktie 0,2909
neue RAI-Aktien und eine Zahlung in Höhe von 50,50 US-$ je
LI-Aktie. Aus dem Depot des G wurden am 12.06.2015 sämtliche
LI-Aktien ausgebucht und im Gegenzug 581 Aktien der RAI
zuzüglich eines Spitzenausgleichs in Höhe von 49,29 EUR
eingebucht. Zu diesem Zeitpunkt hatten die RAI-Aktien einen
Kurswert in Höhe von insgesamt umgerechnet 35.796,54 EUR.
Zusätzlich erfolgte auf das Depot des G eine Zahlung in
Höhe von umgerechnet 89.801,73 EUR. Insgesamt erhielt der G
somit aufgrund der Verschmelzung RAI-Aktien und Geldzahlungen im
Wert von 125.647,56 EUR. Nach der Jahressteuerbescheinigung der
Depotbank für das Streitjahr wurde die Zuzahlung in Geld als
steuerpflichtiger Kapitalertrag ausgewiesen und hierfür
Kapitalertragsteuer in Höhe von 22.450,43 EUR zuzüglich
Solidaritätszuschlag in Höhe von 1.234,77 EUR
einbehalten.
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G beantragte in seiner
Einkommensteuererklärung die Überprüfung des
Steuereinbehalts für Kapitalerträge gemäß
§ 32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das
Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) sowie die
Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG. Die
Höhe der Kapitalerträge gab er in Bezug auf die
Verschmelzung der LI-Aktien im Vergleich zur
Jahressteuerbescheinigung der Depotbank niedriger an, da er der
Auffassung war, dass bei der Besteuerung der Barzuzahlung anteilig
die Anschaffungskosten der LI-Aktien steuermindernd zu
berücksichtigen seien. Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) folgte dem nicht, sondern rechnete die
einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer lediglich auf
die festgesetzte Einkommensteuer an, der die Barzuzahlung in voller
Höhe zugrunde gelegt worden war. Der hiergegen eingelegte
Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Münster wies
die Klage aus den in EFG 2019, 42 = SIS 18 20 10 mitgeteilten Gründen ab.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts
rügt. Der aufgrund der Verschmelzung gezahlte Bar- und
Spitzenausgleich sei nicht nach § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG in
voller Höhe zu besteuern. Vielmehr seien insofern die
anteiligen Anschaffungskosten der LI-Aktien im Zeitpunkt der
Verschmelzung steuermindernd zu berücksichtigen. Andernfalls
käme es zu einer sachlich nicht gerechtfertigten
Ungleichbehandlung gegenüber einem Tausch mit Zuzahlung i.S.
des § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG sowie einer
Aktienveräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
i.V.m. Abs. 4 EStG und folglich zu einem Verstoß gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG).
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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das FG-Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 12.05.2017 in der Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 dahin abzuändern,
dass zur Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen bei
Ansatz des Bar- und Spitzenausgleichs als steuerpflichtiger
Kapitalertrag die Anschaffungskosten der eingetauschten Anteile der
LI in Höhe von 78.013,01 EUR anteilig gegenübergestellt
und steuermindernd im Zeitpunkt des Zuflusses des Barausgleichs
berücksichtigt werden, so dass im Ergebnis ein Betrag in
Höhe von 34.063 EUR der Besteuerung zugrunde zu legen
ist,
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hilfsweise,
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das FG-Urteil und den
Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 12.05.2017 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 dahin abzuändern, dass
die baren Zuzahlungen nur in Höhe von 47.634,55 EUR der
Einkommensteuer unterliegen.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Zuzahlungen seien als Kapitalertrag
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4a Satz 2 EStG in
voller Höhe der Einkommensteuer zugrunde zu legen. Dies
verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
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II. Der Senat kann trotz des Versterbens des G
über die Revision entscheiden. Eine Unterbrechung des
Verfahrens nach § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m.
§ 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist nicht
eingetreten, weil G durch einen Prozessbevollmächtigten
vertreten war (§ 155 FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 Halbsatz 1
ZPO). Dessen Prozessvollmacht wirkt über den Tod des G hinaus
(§ 155 FGO i.V.m. § 86 ZPO; vgl. Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.06.1994 - VIII R 79/93, BFH/NV
1995, 225, m.w.N.).
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III. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Teilstattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 12.05.2017 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 ist nach
Maßgabe der Entscheidungsgründe zu ändern. Im
Übrigen ist die Klage abzuweisen.
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Bei der Ausbuchung der LI-Aktien auf dem Depot
des G gegen Einbuchung der RAI-Aktien und Zuzahlungen in Geld
handelt es sich um Veräußerungen i.S. des § 20 Abs.
2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.
1 EStG ist nicht durch § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG
ausgeschlossen, da diese Regelung jedenfalls nicht auf
ausländische Vorgänge anzuwenden ist, die - wie im
Streitfall - mit einer inländischen Verschmelzung nicht
vergleichbar sind und daher von vornherein nicht in den
Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes in der für das
Streitjahr anzuwendenden Fassung (UmwStG) fallen könnten
(unter III.1.). Die Höhe des Gewinns aus der
Veräußerung der LI-Aktien bestimmt sich als
einheitliches Tauschgeschäft mit Mischentgelt nach § 20
Abs. 4 Satz 1 EStG (unter III.2.).
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1. Entgegen der Auffassung des FG und der
Beteiligten handelt es sich bei dem Tausch der LI-Aktien gegen die
RAI-Aktien und dem Barausgleich nicht um eine
gesellschaftsrechtliche Maßnahme i.S. des § 20 Abs. 4a
Sätze 1 und 2 EStG, sondern um einen Tausch gegen
Mischentgelt, der unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
fällt, so dass der zu besteuernde Gewinn nach § 20 Abs. 4
EStG zu berechnen ist.
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a) Zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen gehört nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Satz 1 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung von
Anteilen an einer Körperschaft i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1 EStG, wobei unerheblich ist, ob es sich um eine in- oder
ausländische Körperschaft handelt. Eine
Veräußerung in diesem Sinne ist die entgeltliche
Übertragung des - zumindest wirtschaftlichen - Eigentums auf
einen Dritten (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.2018 - VIII R 32/16, BFHE
262, 74, BStBl II 2019, 221 = SIS 18 13 93, m.w.N.). Eine solche
Veräußerung liegt auch bei dem Untergang von
Gesellschaftsanteilen aufgrund einer Verschmelzung der Anteile des
übertragenden Rechtsträgers gegen die Gewährung von
Anteilen am übernehmenden Rechtsträger vor.
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b) Danach hat G die LI-Aktien nach § 20
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG veräußert. Bei den
LI-Aktien handelt es sich um Anteile an einer US-amerikanischen
Aktiengesellschaft und somit um Anteile an einer Körperschaft
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Bei der Gewährung
der RAI-Aktien und der Ausgleichszahlungen in Form des Bar- und
Spitzenausgleichs handelt es sich um ein sog.
„Mischentgelt“ für die
aufgrund der Verschmelzung ausgebuchten LI-Aktien, so dass der
Tatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
erfüllt ist.
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c) Zwar trifft § 20 Abs. 4a EStG bei
einem aufgrund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogenen
Tausch abweichend von § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG und den
§§ 13 und 21 UmwStG Sonderregelungen für die
Besteuerung der eingetauschten Aktien und Zuzahlungen. Die
Vorschrift ist jedoch entgegen der Auffassung des FG und der
Beteiligten im vorliegenden Fall nicht anwendbar.
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aa) Voraussetzung für die Anwendung der
Sonderregelungen ist nach § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG ein Tausch
„auf Grund gesellschaftsrechtlicher
Maßnahmen“. Bei einem weiten
Verständnis dieses Merkmals fiele jeglicher Anteilstausch, der
durch gesellschaftsrechtliche Maßnahmen der beteiligten - in-
oder ausländischen - Unternehmen veranlasst ist, unter die
Vorschrift. Danach wäre auch die Einbuchung der RAI-Aktien
bzw. Ausbuchung der LI-Aktien auf dem Depot des G infolge der
Verschmelzung der LI auf die RAI, die ihrerseits auf
Maßnahmen der beteiligten Gesellschaften
zurückzuführen ist, von der Regelung erfasst.
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bb) Der Gesetzgeber wollte allerdings keinen
derart weiten Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG
eröffnen, sondern hat sich - wie den Gesetzgebungsmaterialien
zu entnehmen ist - bei dessen Einführung am UmwStG orientiert.
Die Regelung sollte demnach ausdrücklich
„Verschmelzungen, Aufspaltungen und qualifizierte
Anteilstauschvorgänge“ erfassen, die
„dem Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes in
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Nr. 5
unterliegen“ (BT-Drucks. 16/11108 vom
27.11.2008, S. 16). Verdeutlicht wird dies durch den Verweis in
§ 20 Abs. 4a Satz 1 EStG auf die §§ 13 und 21
UmwStG. Danach werden Kapitalmaßnahmen, die nicht in den
Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Nr. 5 UmwStG
bzw. der §§ 13 und 21 UmwStG fallen, auch nicht von
§ 20 Abs. 4a Satz 1 EStG erfasst.
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cc) Somit handelt es sich bei den Aus- und
Einbuchungen auf dem Depot des G im Zusammenhang mit der
Verschmelzung der LI auf die RAI um keinen Tausch aufgrund
gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen i.S. des § 20 Abs. 4a
Satz 1 EStG, da die Verschmelzung aufgrund der Höhe der
Zuzahlung nicht in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Nr. 1
bzw. § 13 UmwStG (i.V.m. § 12 Abs. 2 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Streitjahrs - KStG - )
fällt.
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aaa) § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG
eröffnet u.a. für Verschmelzungen i.S. des § 2 Nr. 1
des Umwandlungsgesetzes (UmwG) sowie vergleichbare
ausländische Vorgänge den Anwendungsbereich des UmwStG.
Da eine Verschmelzung unter Beteiligung ausschließlich
ausländischer Rechtsträger keine Verschmelzung i.S. des
§ 2 Nr. 1 UmwG darstellt, könnte es sich bei der
Verschmelzung der LI auf die RAI allenfalls um einen
„vergleichbaren ausländischen
Vorgang“ - nämlich eine von § 13
UmwStG i.V.m. § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG ebenfalls erfasste sog.
Drittstaatenverschmelzung - handeln.
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bbb) Für die Prüfung, ob ein
ausländischer Vorgang mit einer inländischen
Verschmelzung vergleichbar ist, ist zunächst auf die sog.
wesentlichen Strukturmerkmale abzustellen (vgl. auch BFH-Urteile
vom 01.07.2021 - VIII R 9/19, BFHE 273, 306 = SIS 21 16 53, Rz 21
ff., und VIII R 15/20, BFHE 273, 314 = SIS 21 16 51, Rz 21 ff.,
jeweils für die Abspaltung). Diese liegen im Streitfall nach
den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher den
Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) vor.
Zum einen hat die LI ihr Vermögen als Ganzes auf die RAI
übertragen und wurde sodann aufgelöst; zum anderen haben
die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (LI)
Anteile am übernehmenden Rechtsträger (RAI) erhalten
(vgl. z.B. Graw in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 3.
Aufl., § 1 Rz 64).
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ccc) Darüber hinaus sind jedoch auch die
geleisteten entgeltlichen Zuzahlungen in die
Vergleichbarkeitsprüfung einzustellen (so ausdrücklich
BT-Drucks. 16/2710 vom 25.09.2006, S. 35). Nach nationalem Recht
dürfen die - im Verschmelzungsvertrag vereinbarten - baren
Zuzahlungen nicht 10 % des Gesamtnennbetrags der gewährten
Geschäftsanteile der übernehmenden Gesellschaft
übersteigen (vgl. § 54 Abs. 4, § 68 Abs. 3 UmwG).
Zwar handelt es sich bei der Prüfung der baren Zuzahlungen
nicht um Tatbestandsmerkmale der Vergleichbarkeitsprüfung, so
dass nicht jedes (geringfügige) Überschreiten der 10
%-Grenze der Vergleichbarkeit eines ausländischen Vorgangs mit
einer inländischen Umstrukturierungsmaßnahme
entgegensteht (vgl. insoweit BFH-Urteile in BFHE 273, 306 = SIS 21 16 53, Rz 27, und in BFHE 273, 314 = SIS 21 16 51, Rz 27).
Allerdings kann die Höhe der vertraglich vereinbarten
Zuzahlungen im Rahmen einer typusorientierten Gesamtbetrachtung zu
berücksichtigen und daher als
„Indiz“ für eine fehlende
Vergleichbarkeit zu werten sein (Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen vom 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978 - b/08/10001, BStBl I
2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 01.25, 01.40). Insbesondere
dürfen die Zuzahlungen nicht so hoch sein, dass sie der
gesamten Maßnahme das
„Gepräge“ geben (Rödder
in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 11 Rz 56;
vgl. auch Benecke/ Schnitger, IStR 2006, 765, 769 f.; Schießl
in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, § 11 UmwStG Rz 220). Dies
wird durch den Zweck der nicht disponiblen §§ 54 Abs. 4
und 68 Abs. 3 UmwG bestätigt, die sicherstellen sollen, dass
die Verschmelzung nicht zu einem
„Auskauf“ der Anteilsinhaber
führt (z.B. Mayer in Widmann/Mayer, a.a.O., § 54 UmwG Rz
60; J. Vetter in Lutter, Umwandlungsgesetz, 6. Aufl. 2019, §
54 Rz 127, 130, m.w.N.). Ein Verstoß gegen § 54 Abs. 4
und § 68 Abs. 3 UmwG hätte daher die Nichtigkeit der
entsprechenden Vertragsbestimmungen mit der Vermutung der
Gesamtnichtigkeit (§ 139 des Bürgerlichen Gesetzbuchs)
des Verschmelzungsvertrags zur Folge (z.B. Mayer in Widmann/Mayer,
a.a.O., § 54 UmwG Rz 75; J. Vetter in Lutter, a.a.O., §
54 Rz 157, m.w.N.).
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dd) Im Streitfall machten die baren
Zuzahlungen an G (89.851,02 EUR) - wie bei allen anderen
Anteilsinhabern der LI auch - ca. 250 % des Aktienkurses der neu
eingebuchten RAI-Aktien (35.796,54 EUR) aus. Der Senat ist im
Rahmen einer indiziellen Würdigung, die er selbst vornehmen
kann, der Auffassung, dass jedenfalls bare Zuzahlungen in dieser
Größenordnung der Vergleichbarkeit mit einer
inländischen Verschmelzung i.S. des § 2 Nr. 1 UmwG
entgegenstehen und vielmehr zu einer „verschleierten
Aktienveräußerung“ führen,
die ihrerseits nicht in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a
Satz 1 EStG fällt. Folglich kommt es - mangels Vorliegens
eines „Falls des § 20 Abs. 4a Satz 1
EStG“ - auch nicht zu einer
Umqualifizierung der baren Zuzahlungen gemäß § 20
Abs. 4a Satz 2 EStG in einen Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs.
1 Nr. 1 EStG; stattdessen handelt es sich bei den baren Zuzahlungen
(weiterhin) um eine Gegenleistung im Rahmen einer
Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG.
Diesen Grundsätzen entspricht die Entscheidung des FG nicht.
Das FG-Urteil ist somit aufzuheben.
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2. Die Sache ist spruchreif. Der Senat
entscheidet auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des
FG in der Sache selbst und gibt der Klage insoweit statt, als der
Gewinn des G aus der Veräußerung der LI-Aktien nur in
Höhe von insgesamt 47.613,43 EUR als Kapitaleinkünfte
i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG der Einkommensteuer
zugrunde zu legen ist.
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a) Die Ermittlung des
Veräußerungsgewinns i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.
1 EStG richtet sich nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG und somit im
Wesentlichen nach dem Unterschied zwischen den Einnahmen aus der
Veräußerung und den Anschaffungskosten. Vorliegend hat G
als Gegenleistung für die Ausbuchung der LI-Aktien eine
Gegenleistung in Höhe von insgesamt 125.647,56 EUR erhalten.
Dieses Mischentgelt setzt sich zusammen aus der Barzuzahlung in
Höhe von 89.801,73 EUR, dem Spitzenausgleich in Höhe von
49,29 EUR und den eingebuchten RAI-Aktien, die mit dem
Börsenwert im Zeitpunkt der Einbuchung in Höhe von
insgesamt 35.796,54 EUR zu bewerten sind (vgl. hierzu BFH-Beschluss
vom 06.04.2009 - IX B 204/08, BFH/NV 2009, 1262 = SIS 09 21 50,
unter II.1.b ff. zu § 17 Abs. 2 EStG). Von dieser
Gegenleistung sind die Anschaffungskosten der 2.000 LI-Aktien
abzuziehen. Diese belaufen sich für die am 26.07.2013
erworbenen 1.000 LI-Aktien auf 33.698,11 EUR und für die am
23.05.2014 erworbenen 1.000 LI-Aktien auf 44.336,02 EUR, so dass
sich der Gewinn aus der Veräußerung der LI-Aktien
aufgrund der Verschmelzung insgesamt auf 47.613,43 EUR
beläuft.
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b) Für diesen Gewinn aus der
Veräußerung der Anteile der in den Vereinigten Staaten
von Amerika ansässigen LI steht der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht zu. G war im
Streitjahr im Inland wohnhaft und danach mit sämtlichen
Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1
EStG). Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den
Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und
einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 i.d.F. der Bekanntmachung
der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl I 2008, 612, BStBl I 2008, 784)
- DBA-USA 1989/2008 - weist das Besteuerungsrecht für den
Gewinn aus der Veräußerung von Aktien nach Art. 13 Abs.
5 DBA-USA 1989/2008 ausschließlich dem
Ansässigkeitsstaat des Aktieninhabers und damit vorliegend
Deutschland zu (vgl. auch BFH-Urteil vom 30.05.2018 - I R 35/16,
BFH/NV 2019, 46 = SIS 18 17 78, Rz 24).
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3. Soweit die Klägerin beantragt, dass
der Besteuerung aus der Veräußerung der LI-Aktien nur
ein Gewinn in Höhe 34.063 EUR zugrunde zu legen ist, ist die
Klage unbegründet. Da § 20 Abs. 4a EStG keine Anwendung
findet, ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns
nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 4 EStG
nicht nur der Gewinn aus der Barzahlung, sondern auch der Gewinn
aus dem Tausch der LI-Aktien gegen die RAI-Aktien der Besteuerung
zugrunde zu legen. Die Anschaffungskosten für den Erwerb der
LI-Aktien sind danach von der Summe der im Zuge der Verschmelzung
insgesamt erhaltenen Gegenleistung im Wert von 125.647,56 EUR
abzuziehen, woraus sich ein zu besteuernder Gewinn in Höhe von
47.613,43 EUR ergibt (s. oben III.2.).
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4. Über den Hilfsantrag muss der Senat
nicht gesondert entscheiden, da dieser in Bezug auf die
Herabsetzung der Einkommensteuer betragsmäßig unter dem
Hauptantrag liegt und auf einem einheitlichen Sachverhalt beruht
(vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2020 - I R 25/18, BFHE 271, 421, BStBl
II 2021, 732 = SIS 21 08 91).
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5. Die Übertragung der Berechnung der
Steuer auf das FA folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136
Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten des Klageverfahrens tragen -
entsprechend dem Umfang, in dem das Begehren der Klägerin
erfolgreich war - das FA zu 75 % und die Klägerin zu 25 %.
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