1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Erbengemeinschaft, die durch Herrn Z vertreten wird. Sie ist Rechtsnachfolgerin des verstorbenen ehemaligen Klägers und Revisionsklägers (G). Dieser war im Inland unbeschränkt steuerpflichtig und wurde für das Jahr 2015 (Streitjahr) einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er hielt im Streitjahr 2.000 Aktien der Firma LI, einer Kapitalgesellschaft nach US-amerikanischem Recht. Die Aktien hatte er jeweils hälftig am 26.07.2013 zu einem Kaufpreis in Höhe von umgerechnet 33.698,11 EUR und am 23.05.2014 zu einem Kaufpreis in Höhe von umgerechnet 44.336,02 EUR angeschafft. Im Streitjahr wurde die LI auf die Firma RAI, ebenfalls eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft, verschmolzen. Aus diesem Grund erhielten die Aktionäre der im Zuge der Verschmelzung aufgelösten LI für eine bisher gehaltene LI-Aktie 0,2909 neue RAI-Aktien und eine Zahlung in Höhe von 50,50 US-$ je LI-Aktie. Aus dem Depot des G wurden am 12.06.2015 sämtliche LI-Aktien ausgebucht und im Gegenzug 581 Aktien der RAI zuzüglich eines Spitzenausgleichs in Höhe von 49,29 EUR eingebucht. Zu diesem Zeitpunkt hatten die RAI-Aktien einen Kurswert in Höhe von insgesamt umgerechnet 35.796,54 EUR. Zusätzlich erfolgte auf das Depot des G eine Zahlung in Höhe von umgerechnet 89.801,73 EUR. Insgesamt erhielt der G somit aufgrund der Verschmelzung RAI-Aktien und Geldzahlungen im Wert von 125.647,56 EUR. Nach der Jahressteuerbescheinigung der Depotbank für das Streitjahr wurde die Zuzahlung in Geld als steuerpflichtiger Kapitalertrag ausgewiesen und hierfür Kapitalertragsteuer in Höhe von 22.450,43 EUR zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 1.234,77 EUR einbehalten.

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G beantragte in seiner Einkommensteuererklärung die Überprüfung des Steuereinbehalts für Kapitalerträge gemäß § 32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) sowie die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG. Die Höhe der Kapitalerträge gab er in Bezug auf die Verschmelzung der LI-Aktien im Vergleich zur Jahressteuerbescheinigung der Depotbank niedriger an, da er der Auffassung war, dass bei der Besteuerung der Barzuzahlung anteilig die Anschaffungskosten der LI-Aktien steuermindernd zu berücksichtigen seien. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) folgte dem nicht, sondern rechnete die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer lediglich auf die festgesetzte Einkommensteuer an, der die Barzuzahlung in voller Höhe zugrunde gelegt worden war. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Münster wies die Klage aus den in EFG 2019, 42 = SIS 18 20 10 mitgeteilten Gründen ab.

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Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt. Der aufgrund der Verschmelzung gezahlte Bar- und Spitzenausgleich sei nicht nach § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG in voller Höhe zu besteuern. Vielmehr seien insofern die anteiligen Anschaffungskosten der LI-Aktien im Zeitpunkt der Verschmelzung steuermindernd zu berücksichtigen. Andernfalls käme es zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung gegenüber einem Tausch mit Zuzahlung i.S. des § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG sowie einer Aktienveräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 EStG und folglich zu einem Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 12.05.2017 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 dahin abzuändern, dass zur Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen bei Ansatz des Bar- und Spitzenausgleichs als steuerpflichtiger Kapitalertrag die Anschaffungskosten der eingetauschten Anteile der LI in Höhe von 78.013,01 EUR anteilig gegenübergestellt und steuermindernd im Zeitpunkt des Zuflusses des Barausgleichs berücksichtigt werden, so dass im Ergebnis ein Betrag in Höhe von 34.063 EUR der Besteuerung zugrunde zu legen ist,

hilfsweise,

das FG-Urteil und den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 12.05.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 dahin abzuändern, dass die baren Zuzahlungen nur in Höhe von 47.634,55 EUR der Einkommensteuer unterliegen.

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Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

6

Die Zuzahlungen seien als Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4a Satz 2 EStG in voller Höhe der Einkommensteuer zugrunde zu legen. Dies verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

7

II. Der Senat kann trotz des Versterbens des G über die Revision entscheiden. Eine Unterbrechung des Verfahrens nach § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist nicht eingetreten, weil G durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten war (§ 155 FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 Halbsatz 1 ZPO). Dessen Prozessvollmacht wirkt über den Tod des G hinaus (§ 155 FGO i.V.m. § 86 ZPO; vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.06.1994 - VIII R 79/93, BFH/NV 1995, 225, m.w.N.).

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III. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Teilstattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 12.05.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 ist nach Maßgabe der Entscheidungsgründe zu ändern. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

9

Bei der Ausbuchung der LI-Aktien auf dem Depot des G gegen Einbuchung der RAI-Aktien und Zuzahlungen in Geld handelt es sich um Veräußerungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nicht durch § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG ausgeschlossen, da diese Regelung jedenfalls nicht auf ausländische Vorgänge anzuwenden ist, die - wie im Streitfall - mit einer inländischen Verschmelzung nicht vergleichbar sind und daher von vornherein nicht in den Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung (UmwStG) fallen könnten (unter III.1.). Die Höhe des Gewinns aus der Veräußerung der LI-Aktien bestimmt sich als einheitliches Tauschgeschäft mit Mischentgelt nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG (unter III.2.).

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1. Entgegen der Auffassung des FG und der Beteiligten handelt es sich bei dem Tausch der LI-Aktien gegen die RAI-Aktien und dem Barausgleich nicht um eine gesellschaftsrechtliche Maßnahme i.S. des § 20 Abs. 4a Sätze 1 und 2 EStG, sondern um einen Tausch gegen Mischentgelt, der unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG fällt, so dass der zu besteuernde Gewinn nach § 20 Abs. 4 EStG zu berechnen ist.

11

a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, wobei unerheblich ist, ob es sich um eine in- oder ausländische Körperschaft handelt. Eine Veräußerung in diesem Sinne ist die entgeltliche Übertragung des - zumindest wirtschaftlichen - Eigentums auf einen Dritten (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.2018 - VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221 = SIS 18 13 93, m.w.N.). Eine solche Veräußerung liegt auch bei dem Untergang von Gesellschaftsanteilen aufgrund einer Verschmelzung der Anteile des übertragenden Rechtsträgers gegen die Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger vor.

12

b) Danach hat G die LI-Aktien nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG veräußert. Bei den LI-Aktien handelt es sich um Anteile an einer US-amerikanischen Aktiengesellschaft und somit um Anteile an einer Körperschaft i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Bei der Gewährung der RAI-Aktien und der Ausgleichszahlungen in Form des Bar- und Spitzenausgleichs handelt es sich um ein sog. „Mischentgelt“ für die aufgrund der Verschmelzung ausgebuchten LI-Aktien, so dass der Tatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erfüllt ist.

13

c) Zwar trifft § 20 Abs. 4a EStG bei einem aufgrund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogenen Tausch abweichend von § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG und den §§ 13 und 21 UmwStG Sonderregelungen für die Besteuerung der eingetauschten Aktien und Zuzahlungen. Die Vorschrift ist jedoch entgegen der Auffassung des FG und der Beteiligten im vorliegenden Fall nicht anwendbar.

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aa) Voraussetzung für die Anwendung der Sonderregelungen ist nach § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG ein Tausch „auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen“. Bei einem weiten Verständnis dieses Merkmals fiele jeglicher Anteilstausch, der durch gesellschaftsrechtliche Maßnahmen der beteiligten - in- oder ausländischen - Unternehmen veranlasst ist, unter die Vorschrift. Danach wäre auch die Einbuchung der RAI-Aktien bzw. Ausbuchung der LI-Aktien auf dem Depot des G infolge der Verschmelzung der LI auf die RAI, die ihrerseits auf Maßnahmen der beteiligten Gesellschaften zurückzuführen ist, von der Regelung erfasst.

15

bb) Der Gesetzgeber wollte allerdings keinen derart weiten Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG eröffnen, sondern hat sich - wie den Gesetzgebungsmaterialien zu entnehmen ist - bei dessen Einführung am UmwStG orientiert. Die Regelung sollte demnach ausdrücklich „Verschmelzungen, Aufspaltungen und qualifizierte Anteilstauschvorgänge“ erfassen, die „dem Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes in § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Nr. 5 unterliegen“ (BT-Drucks. 16/11108 vom 27.11.2008, S. 16). Verdeutlicht wird dies durch den Verweis in § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG auf die §§ 13 und 21 UmwStG. Danach werden Kapitalmaßnahmen, die nicht in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Nr. 5 UmwStG bzw. der §§ 13 und 21 UmwStG fallen, auch nicht von § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG erfasst.

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cc) Somit handelt es sich bei den Aus- und Einbuchungen auf dem Depot des G im Zusammenhang mit der Verschmelzung der LI auf die RAI um keinen Tausch aufgrund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG, da die Verschmelzung aufgrund der Höhe der Zuzahlung nicht in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bzw. § 13 UmwStG (i.V.m. § 12 Abs. 2 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Streitjahrs - KStG - ) fällt.

17

aaa) § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG eröffnet u.a. für Verschmelzungen i.S. des § 2 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) sowie vergleichbare ausländische Vorgänge den Anwendungsbereich des UmwStG. Da eine Verschmelzung unter Beteiligung ausschließlich ausländischer Rechtsträger keine Verschmelzung i.S. des § 2 Nr. 1 UmwG darstellt, könnte es sich bei der Verschmelzung der LI auf die RAI allenfalls um einen „vergleichbaren ausländischen Vorgang“ - nämlich eine von § 13 UmwStG i.V.m. § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG ebenfalls erfasste sog. Drittstaatenverschmelzung - handeln.

18

bbb) Für die Prüfung, ob ein ausländischer Vorgang mit einer inländischen Verschmelzung vergleichbar ist, ist zunächst auf die sog. wesentlichen Strukturmerkmale abzustellen (vgl. auch BFH-Urteile vom 01.07.2021 - VIII R 9/19, BFHE 273, 306 = SIS 21 16 53, Rz 21 ff., und VIII R 15/20, BFHE 273, 314 = SIS 21 16 51, Rz 21 ff., jeweils für die Abspaltung). Diese liegen im Streitfall nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) vor. Zum einen hat die LI ihr Vermögen als Ganzes auf die RAI übertragen und wurde sodann aufgelöst; zum anderen haben die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (LI) Anteile am übernehmenden Rechtsträger (RAI) erhalten (vgl. z.B. Graw in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 1 Rz 64).

19

ccc) Darüber hinaus sind jedoch auch die geleisteten entgeltlichen Zuzahlungen in die Vergleichbarkeitsprüfung einzustellen (so ausdrücklich BT-Drucks. 16/2710 vom 25.09.2006, S. 35). Nach nationalem Recht dürfen die - im Verschmelzungsvertrag vereinbarten - baren Zuzahlungen nicht 10 % des Gesamtnennbetrags der gewährten Geschäftsanteile der übernehmenden Gesellschaft übersteigen (vgl. § 54 Abs. 4, § 68 Abs. 3 UmwG). Zwar handelt es sich bei der Prüfung der baren Zuzahlungen nicht um Tatbestandsmerkmale der Vergleichbarkeitsprüfung, so dass nicht jedes (geringfügige) Überschreiten der 10 %-Grenze der Vergleichbarkeit eines ausländischen Vorgangs mit einer inländischen Umstrukturierungsmaßnahme entgegensteht (vgl. insoweit BFH-Urteile in BFHE 273, 306 = SIS 21 16 53, Rz 27, und in BFHE 273, 314 = SIS 21 16 51, Rz 27). Allerdings kann die Höhe der vertraglich vereinbarten Zuzahlungen im Rahmen einer typusorientierten Gesamtbetrachtung zu berücksichtigen und daher als „Indiz“ für eine fehlende Vergleichbarkeit zu werten sein (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978 - b/08/10001, BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 01.25, 01.40). Insbesondere dürfen die Zuzahlungen nicht so hoch sein, dass sie der gesamten Maßnahme das „Gepräge“ geben (Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 11 Rz 56; vgl. auch Benecke/ Schnitger, IStR 2006, 765, 769 f.; Schießl in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, § 11 UmwStG Rz 220). Dies wird durch den Zweck der nicht disponiblen §§ 54 Abs. 4 und 68 Abs. 3 UmwG bestätigt, die sicherstellen sollen, dass die Verschmelzung nicht zu einem „Auskauf“ der Anteilsinhaber führt (z.B. Mayer in Widmann/Mayer, a.a.O., § 54 UmwG Rz 60; J. Vetter in Lutter, Umwandlungsgesetz, 6. Aufl. 2019, § 54 Rz 127, 130, m.w.N.). Ein Verstoß gegen § 54 Abs. 4 und § 68 Abs. 3 UmwG hätte daher die Nichtigkeit der entsprechenden Vertragsbestimmungen mit der Vermutung der Gesamtnichtigkeit (§ 139 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) des Verschmelzungsvertrags zur Folge (z.B. Mayer in Widmann/Mayer, a.a.O., § 54 UmwG Rz 75; J. Vetter in Lutter, a.a.O., § 54 Rz 157, m.w.N.).

20

dd) Im Streitfall machten die baren Zuzahlungen an G (89.851,02 EUR) - wie bei allen anderen Anteilsinhabern der LI auch - ca. 250 % des Aktienkurses der neu eingebuchten RAI-Aktien (35.796,54 EUR) aus. Der Senat ist im Rahmen einer indiziellen Würdigung, die er selbst vornehmen kann, der Auffassung, dass jedenfalls bare Zuzahlungen in dieser Größenordnung der Vergleichbarkeit mit einer inländischen Verschmelzung i.S. des § 2 Nr. 1 UmwG entgegenstehen und vielmehr zu einer „verschleierten Aktienveräußerung“ führen, die ihrerseits nicht in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG fällt. Folglich kommt es - mangels Vorliegens eines „Falls des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG“ - auch nicht zu einer Umqualifizierung der baren Zuzahlungen gemäß § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG in einen Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG; stattdessen handelt es sich bei den baren Zuzahlungen (weiterhin) um eine Gegenleistung im Rahmen einer Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Diesen Grundsätzen entspricht die Entscheidung des FG nicht. Das FG-Urteil ist somit aufzuheben.

21

2. Die Sache ist spruchreif. Der Senat entscheidet auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG in der Sache selbst und gibt der Klage insoweit statt, als der Gewinn des G aus der Veräußerung der LI-Aktien nur in Höhe von insgesamt 47.613,43 EUR als Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG der Einkommensteuer zugrunde zu legen ist.

22

a) Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG richtet sich nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG und somit im Wesentlichen nach dem Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung und den Anschaffungskosten. Vorliegend hat G als Gegenleistung für die Ausbuchung der LI-Aktien eine Gegenleistung in Höhe von insgesamt 125.647,56 EUR erhalten. Dieses Mischentgelt setzt sich zusammen aus der Barzuzahlung in Höhe von 89.801,73 EUR, dem Spitzenausgleich in Höhe von 49,29 EUR und den eingebuchten RAI-Aktien, die mit dem Börsenwert im Zeitpunkt der Einbuchung in Höhe von insgesamt 35.796,54 EUR zu bewerten sind (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 06.04.2009 - IX B 204/08, BFH/NV 2009, 1262 = SIS 09 21 50, unter II.1.b ff. zu § 17 Abs. 2 EStG). Von dieser Gegenleistung sind die Anschaffungskosten der 2.000 LI-Aktien abzuziehen. Diese belaufen sich für die am 26.07.2013 erworbenen 1.000 LI-Aktien auf 33.698,11 EUR und für die am 23.05.2014 erworbenen 1.000 LI-Aktien auf 44.336,02 EUR, so dass sich der Gewinn aus der Veräußerung der LI-Aktien aufgrund der Verschmelzung insgesamt auf 47.613,43 EUR beläuft.

23

b) Für diesen Gewinn aus der Veräußerung der Anteile der in den Vereinigten Staaten von Amerika ansässigen LI steht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht zu. G war im Streitjahr im Inland wohnhaft und danach mit sämtlichen Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG). Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl I 2008, 612, BStBl I 2008, 784) - DBA-USA 1989/2008 - weist das Besteuerungsrecht für den Gewinn aus der Veräußerung von Aktien nach Art. 13 Abs. 5 DBA-USA 1989/2008 ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Aktieninhabers und damit vorliegend Deutschland zu (vgl. auch BFH-Urteil vom 30.05.2018 - I R 35/16, BFH/NV 2019, 46 = SIS 18 17 78, Rz 24).

24

3. Soweit die Klägerin beantragt, dass der Besteuerung aus der Veräußerung der LI-Aktien nur ein Gewinn in Höhe 34.063 EUR zugrunde zu legen ist, ist die Klage unbegründet. Da § 20 Abs. 4a EStG keine Anwendung findet, ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 4 EStG nicht nur der Gewinn aus der Barzahlung, sondern auch der Gewinn aus dem Tausch der LI-Aktien gegen die RAI-Aktien der Besteuerung zugrunde zu legen. Die Anschaffungskosten für den Erwerb der LI-Aktien sind danach von der Summe der im Zuge der Verschmelzung insgesamt erhaltenen Gegenleistung im Wert von 125.647,56 EUR abzuziehen, woraus sich ein zu besteuernder Gewinn in Höhe von 47.613,43 EUR ergibt (s. oben III.2.).

25

4. Über den Hilfsantrag muss der Senat nicht gesondert entscheiden, da dieser in Bezug auf die Herabsetzung der Einkommensteuer betragsmäßig unter dem Hauptantrag liegt und auf einem einheitlichen Sachverhalt beruht (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2020 - I R 25/18, BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732 = SIS 21 08 91).

26

5. Die Übertragung der Berechnung der Steuer auf das FA folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

27

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten des Klageverfahrens tragen - entsprechend dem Umfang, in dem das Begehren der Klägerin erfolgreich war - das FA zu 75 % und die Klägerin zu 25 %.