Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.06.2019 - 9 K
49/18 = SIS 19 19 61 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob dem Erlass des
Einkommensteueränderungsbescheids für das Jahr 2010
(Streitjahr) am 06.10.2016 der Eintritt der
Festsetzungsverjährung entgegen steht.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war ursprünglich Insolvenzverwalter über
das Vermögen des M.W. Das Insolvenzverfahren, das am
xx.xx.2008 eröffnet worden war, wurde - nach dem Tod des M.W.
am xx.xx.2010 - in ein Nachlassinsolvenzverfahren
übergeleitet. Der Kläger ist seither Insolvenzverwalter
über den Nachlass des M.W.
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M.W. war Architekt und Gesellschafter einer
GbR. Nach dem Ausscheiden seines Mitgesellschafters im Jahr 2005
führte M.W. das Architekturbüro als Einzelunternehmen
fort. Die hieraus erzielten Einkünfte aus freiberuflicher
Tätigkeit wurden beim Finanzamt H unter der Steuernummer
AA/BB/CCCCC gesondert festgestellt. Das Finanzamt H hatte nach der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu dessen umsatzsteuerlichen
Abwicklung auch die Steuernummer DD/BB/EEEEE erteilt.
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Die Einkommensteuerveranlagung erfolgte
durch den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ).
Das FA erließ am 07.04.2011 einen Einkommensteuerbescheid
für 2010, in welchem es Einkünfte aus selbständiger
Arbeit des M.W. in Höhe von 0 EUR schätzte und die
Einkommensteuer ohne Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 EUR
festsetzte. Der Bescheid wurde dem Kläger als
Insolvenzverwalter über den Nachlass des M.W. bekannt
gegeben.
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Bereits zuvor - am 10.03.2011 - hatte das
Finanzamt H den Kläger zur termingebundenen Abgabe der
Erklärung über die gesonderte Feststellung der
Einkünfte für das Streitjahr zum 31.07.2011 aufgefordert.
Nach mehrfacher telefonischer Kontaktaufnahme bat die
Steuerberaterin des Klägers um Fristverlängerung zur
Abgabe der Steuererklärungen für den Veranlagungszeitraum
2010 bis zum 31.12.2011. Diesen Antrag lehnte das Finanzamt H mit
Schreiben vom 19.09.2011 ab. Die Umsatzsteuererklärung sei
bereits eingereicht worden. Es fehle die Gewinnermittlung. Weiter
führte das Finanzamt H aus: „Eine Frist zur Abgabe der
Einkommensteuererklärung zu der Steuernummer AA/BB/CCCCC kann,
wie bereits telefonisch mehrfach mitgeteilt, nicht gewährt
werden, da die Erklärung bevorzugt zum 31.07.2011 angefordert
wurde.“
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Da die Abgabe der Steuererklärung
ausblieb, schätzte das Finanzamt H mit Bescheid vom 22.09.2011
die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit im Rahmen der
gesonderten Feststellung des Gewinns 2010 auf 1.650.000 EUR.
Zeitgleich erhielt das FA eine entsprechende Mitteilung über
die gesonderte Gewinnfeststellung für das Streitjahr, die es
jedoch nicht auswertete.
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Am 19.10.2011 reichte die Steuerberaterin
des Klägers unter den Steuernummern DD/BB/EEEEE und
AA/BB/CCCCC die „Gewinnermittlung zum 31.12.2010 für die
freiberufliche Tätigkeit des Herrn M.W. nebst der
entsprechenden Einkommensteuererklärung zur weiteren
Verwendung“ beim Finanzamt H ein. In einem gesonderten
Anschreiben wies sie u.a. darauf hin, dass M.W. am xx.xx.2010
verstorben und der Kläger als Insolvenzverwalter über den
Nachlass des Verstorbenen bestellt sei. Dem Schreiben war eine auf
amtlichem Vordruck als Einkommensteuererklärung 2010
gekennzeichnete und an das Finanzamt H gerichtete
Steuererklärung zur Steuernummer AA/BB/CCCCC beigefügt.
Diese enthielt auf dem Mantelbogen Angaben zum Namen des M.W.,
seiner Anschrift, Geburtsdatum und Berufsbezeichnung sowie einen
Hinweis auf erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit
laut Anlage S. Ferner war die Erklärung mit Datum,
Unterschrift des Klägers sowie Angaben zum steuerlichen
Berater versehen. In der als „Anlage S zur
Einkommensteuererklärung 2010“ gekennzeichneten
Erklärung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit
war ein Gewinn in Höhe von 975.864 EUR angegeben.
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Das Finanzamt H erließ daraufhin am
31.10.2011 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid, in
dem es Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in
Höhe von 975.864 EUR feststellte. Am gleichen Tag
übersandte es eine entsprechende Mitteilung über die
gesonderte Gewinnfeststellung an das FA. Die
Einkommensteuererklärung 2010 nahm das Finanzamt H lediglich
zu den Akten. Es leitete die Erklärung weder an das FA weiter,
noch informierte es über deren Eingang. Da sowohl der
geänderte Feststellungsbescheid als auch die Mitteilung
fehlerhaft für den Zeitraum 2009 und nicht für das
Streitjahr ergangen waren, wertete das FA die Mitteilung nach einem
entsprechenden Hinweis des Finanzamts H nicht aus. Das Finanzamt H
hob den fehlerhaften Gewinnfeststellungsbescheid vom 31.10.2011 am
06.01.2012 auf. Am 02.03.2012 erließ es einen geänderten
Feststellungsbescheid für das Streitjahr, in dem es
Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von
975.864 EUR feststellte. Mit gleichem Datum erging eine
entsprechende Mitteilung über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2010 an das FA. Diese enthielt den
ergänzenden Hinweis, dass Betriebseinnahmen in Höhe von
712.152,96 EUR auf den Zeitraum vor der Insolvenzeröffnung
entfielen und lediglich als Grundlage zur Anmeldung zur
Insolvenztabelle festgestellt würden. Im Anschluss hieran
erließ das FA am 03.09.2013 einen nach § 175 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in welchem es
Einkünfte aus selbständiger Arbeit laut gesonderter
Feststellung in Höhe von 975.864 EUR berücksichtigte. Der
Bescheid ging dem Kläger allerdings nicht zu.
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Nachdem der Kläger - veranlasst durch
eine Vollstreckungsankündigung - mitgeteilt hatte, den
geänderten Einkommensteuerbescheid 2010 vom 03.09.2013 nicht
erhalten zu haben, stornierte das FA diesen Bescheid. Unter
Bezugnahme auf bereits geführte Telefonate wies die
Steuerberaterin des Klägers das FA mit Schreiben vom
20.12.2013 darauf hin, dass bei einem Neuerlass des
Einkommensteuerbescheids 2010 berücksichtigt werden
müsse, dass ein Betrag von 712.152,96 EUR auf den Zeitraum vor
Insolvenzeröffnung entfalle. Die darauf entfallende Steuer
müsse zur Insolvenztabelle angemeldet werden. Lediglich
bezüglich des Differenzbetrags von 263.711,04 EUR lägen
Einkünfte vor, die der Insolvenzmasse zuzurechnen seien.
Nachdem das FA hierauf nicht reagierte, erinnerte die
Steuerberaterin des Klägers das FA in der Folgezeit mehrfach.
Am 19.02.2016 teilte sie schließlich mit, sie gehe nunmehr
vom Eintritt der Festsetzungsverjährung für das
Streitjahr aus. Dabei verwies sie auf die Abgabe der
Einkommensteuererklärung im Jahr 2011. Auch auf dieses
Schreiben erfolgte zunächst keine Reaktion des FA. Erst am
06.10.2016 erließ das FA einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr, in dem es die Steuer auf 399.108 EUR festsetzte.
Hierbei berücksichtigte es Einkünfte aus
selbständiger Arbeit gemäß der gesonderten
Feststellung in Höhe von 975.864 EUR, sonstige Einkünfte
aus Leibrenten in Höhe von 8.124 EUR, Beiträge zur
Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe von insgesamt 1.972
EUR sowie einen Verlustvortrag in Höhe von 65.051 EUR. Ferner
wertete das FA Mitteilungen des Finanzamts X vom 19.12.2013 und
18.12.2014 über eine Beteiligung des M.W. an der Firma YZ GmbH
& Co. KG aus.
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Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem Urteil vom
26.06.2019 (EFG 2020, 8 = SIS 19 19 61) weitgehend statt. Der
streitige Einkommensteueränderungsbescheid 2010 sei
rechtswidrig, soweit hierin eine über den Betrag von 0 EUR
hinausgehende Einkommensteuer festgesetzt worden sei. Das FA sei
nicht mehr berechtigt gewesen, die Mitteilung über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen des Finanzamts H
vom 02.03.2012 auszuwerten, da die vierjährige
Festsetzungsfrist unter den besonderen Umständen des
Streitfalls nach Abgabe der Einkommensteuererklärung 2010 beim
Finanzamt H am 19.10.2011 gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs 2011 zu laufen begonnen habe.
Der mit Bescheid vom 06.10.2016 erfolgten Änderung habe daher
die zum 31.12.2015 eingetretene Festsetzungsverjährung
entgegen gestanden. Auch in Bezug auf die sonstigen Einkünfte
aus Leibrenten und Versorgungsaufwendungen sei das FA infolge der
Festsetzungsverjährung nicht mehr zu einer Änderung der
Einkommensteuerfestsetzung berechtigt gewesen. Unbegründet sei
die Klage jedoch, soweit sich der Kläger gegen die Auswertung
der Mitteilung über die geänderte gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durch das
Finanzamt X vom 18.12.2014 wende, denn insoweit sei noch keine
Festsetzungsverjährung eingetreten.
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Seine hiergegen gerichtete Revision
begründet das FA mit der Verletzung materiellen
Rechts.
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Es ist der Auffassung, dass in den
Fällen, in denen eine Steuererklärung bei einer
unzuständigen Behörde abgegeben werde, die
Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
AO erst beginne, wenn die zuständige Behörde die
Erklärung erhalte. Dieses Verständnis stehe mit dem
Regelungszweck der Norm in Einklang. Die gesetzliche Verpflichtung
zur Abgabe der Einkommensteuererklärung könne von einem
Steuerpflichtigen nicht dahin verstanden werden, dass er seine
Einkommensteuererklärung nach Belieben bei einem
unzuständigen Finanzamt einreichen und hierdurch den Lauf der
Festsetzungsfrist in Gang setzen könne.
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Die durch den Kläger beim Finanzamt H
eingereichte Erklärung sei eindeutig an dieses Finanzamt
adressiert gewesen und nachfolgend nicht an das zuständige FA
weitergeleitet worden. Die Angaben seien zudem unvollständig
gewesen, so dass das FA im Streitfall nicht in die Lage versetzt
worden sei, im Einkommensteuerveranlagungsverfahren tätig zu
werden und die Festsetzungsfrist einzuhalten.
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Das FA beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil des
Niedersächsischen FG insoweit aufzuheben, als es der Klage
stattgegeben hat und die Klage insgesamt abzuweisen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Er ist der Meinung, die Besonderheiten des
Streitfalls rechtfertigten es, die Beendigung der Anlaufhemmung
nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ausnahmsweise mit der Abgabe
der Einkommensteuererklärung beim unzuständigen Finanzamt
H anzunehmen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass
das FA die Mitteilung über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen des Finanzamts H vom 02.03.2012 nicht mehr
gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auswerten und
daher keine Einkünfte aus selbständiger Arbeit in
Höhe von 975.864 EUR in dem Einkommensteuerbescheid 2010
erfassen durfte. Auch konnten - wie das FG zutreffend entschieden
hat - keine Leibrenten und Versorgungsaufwendungen mehr erfasst
werden. Einer entsprechenden Änderung der
Einkommensteuerfestsetzung 2010 am 06.10.2016 stand der Eintritt
der Festsetzungsverjährung entgegen. Unter
Berücksichtigung der besonderen Gegebenheiten des Streitfalls
hat die Abgabe der Einkommensteuererklärung 2010 bei dem
für die Einkommensteuerveranlagung unzuständigen
Finanzamt H am 19.10.2011 ausnahmsweise bewirkt, dass die
vierjährige Festsetzungsfrist bereits mit Ablauf des
Kalenderjahrs 2011 zu laufen begonnen hat (§ 169 Abs. 2 Satz 1
Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die Festsetzungsfrist
endete daher mit Ablauf des 31.12.2015.
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1. Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1
AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder
Änderung nicht mehr zulässig, wenn die - wie im
Streitfall - vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 AO) abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beginnt im
Regelfall gemäß § 170 Abs. 1 AO mit dem Ablauf des
Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Abweichend hiervon
beginnt die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 AO u.a. in den Fällen, in denen eine
Steuererklärung einzureichen ist, mit dem Ablauf des
Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird,
spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das
auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.
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a) Im Streitfall richtet sich der Lauf der
Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, denn der
Kläger hatte eine Einkommensteuererklärung für das
Streitjahr einzureichen.
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21
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Der Kläger war als Insolvenzverwalter
über den Nachlass des M.W. gemäß § 34 Abs. 3
AO, § 25 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 56
Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung in Bezug auf das
Einkommen des M.W. zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr verpflichtet (vgl. zur
Erklärungspflicht des Nachlassverwalters z.B.: Münch in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 25 EStG Rz 40; Geurts in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 25 Rz C 105). Diese
Verpflichtung bestand nach dem Ergehen des auf einer Schätzung
der Besteuerungsgrundlagen beruhenden Einkommensteuerbescheids
für das Streitjahr vom 07.04.2011 fort (§ 149 Abs. 1 Satz
4 AO).
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b) Der Kläger hat am 19.10.2011 eine
Einkommensteuererklärung eingereicht. Die dahingehende
Auslegung des FG, das insbesondere maßgeblich auf den
verwendeten Erklärungsvordruck, die Kennzeichnung auf dem
Mantelbogen und der Anlage S sowie die im Begleitschreiben vom
19.10.2011 verwendete Bezeichnung als Einkommensteuererklärung
abgestellt hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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c) Die vom Kläger eingereichte
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr war wirksam;
sie war formell und materiell ordnungsgemäß (§ 170
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 150 Abs. 1, 3 AO in der im Streitjahr
geltenden Fassung, § 25 Abs. 3 Satz 5 EStG) und damit
grundsätzlich geeignet, den Lauf der Festsetzungsfrist
gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in Gang zu
setzen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.04.2018 -
X R 39/16, BFH/NV 2018, 1075 = SIS 18 12 35, und vom 14.01.1998 - X
R 84/95, BFHE 185, 111, BStBl II 1999, 203 = SIS 98 10 48).
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24
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aa) Nach den Feststellungen des FG wurde die
Erklärung auf dem amtlichen Vordruck für die
Einkommensteuererklärung 2010 gefertigt (vgl. § 150 Abs.
1 Satz 1 AO) und war mit der eigenhändigen Unterschrift des
Klägers versehen (§ 25 Abs. 3 EStG). Sie enthielt -
entgegen der Auffassung des FA - auch die für die
Durchführung der Veranlagung erforderlichen Mindestangaben. So
finden sich auf dem Mantelbogen Angaben zu M.W., seiner Anschrift,
Geburtsdatum und Berufsbezeichnung. Aus dem Anschreiben der
Steuerberaterin ergibt sich, dass M.W. am xx.xx.2010 verstorben und
der Kläger Insolvenzverwalter über den Nachlass des
Verstorbenen ist. Der Mantelbogen enthielt einen Hinweis auf
Einkünfte aus selbständiger Arbeit laut Anlage S. In der
als Anlage S zur Einkommensteuererklärung 2010
gekennzeichneten Erklärung zu den Einkünften aus
selbständiger Arbeit war ein Gewinn des M.W. in Höhe von
975.864 EUR angegeben.
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25
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bb) Aufgrund der eingereichten Unterlagen war
es für die Finanzbehörden möglich, ein
ordnungsgemäßes Veranlagungsverfahren in Gang zu setzen
und die Einkommensteuerveranlagung des Streitjahrs für den
Kläger als Insolvenzverwalter über den Nachlass des
Insolvenzschuldners vorzunehmen. Diese wurden in die Lage versetzt,
die für die Besteuerung mitgeteilten Tatsachen auf ihre
Vollständigkeit und Richtigkeit hin überprüfen und -
wie in der nachfolgenden Veranlagung vom 06.10.2016
tatsächlich geschehen - ggf. durch die von dritter Seite im
Rahmen der elektronischen Datenübertragung bzw. durch
gesonderte Feststellung übermittelten Angaben ergänzen zu
können.
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26
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Dass die Erklärung teilweise
unvollständig (u.a. Einkünfte aus Leibrenten) oder
möglicherweise teilweise unrichtig war, steht dem Beginn der
Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
AO nicht entgegen. Denn die Erklärung war nicht derart
lückenhaft, dass dies praktisch der Nichteinreichung der
Erklärung entsprochen hätte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
07.04.2005 - IV R 39/04, BFH/NV 2005, 1229 = SIS 05 31 46, und vom
23.05.2012 - II R 56/10, BFH/NV 2012, 1579 = SIS 12 24 23,
m.w.N.).
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27
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d) Dass die Einkommensteuererklärung an
das örtlich unzuständige Finanzamt H gerichtet und dort
eingereicht worden ist, hindert den Anlauf der Festsetzungsfrist
gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO unter Beachtung
der besonderen Umstände des Streitfalls ausnahmsweise
nicht.
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aa) Auch wenn § 25 EStG nicht
ausdrücklich bestimmt, dass die Einkommensteuererklärung
bei der zuständigen Behörde einzureichen ist (anders ist
es z.B. bei den Anzeigepflichten gemäß § 30 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, §§ 18 ff.
des Grunderwerbsteuergesetzes, vgl. hierzu z.B. BFH-Beschluss vom
26.08.2004 - II B 149/03, BFH/NV 2004, 1626 = SIS 04 40 32;
BFH-Urteile vom 11.06.2008 - II R 55/06, BFH/NV 2008, 1876 = SIS 08 38 33, und vom 05.02.2003 - II R 22/01, BFHE 201, 403, BStBl II
2003, 502 = SIS 03 23 73), wird die Anlaufhemmung des § 170
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO grundsätzlich nur durch die Abgabe der
wirksamen Steuerklärung beim zuständigen Finanzamt
beendet (vgl. Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 170 Rz
41, 49; Paetsch in Gosch, AO § 170 Rz 27; Klein/Rüsken,
AO, 15. Aufl., § 170 Rz 12; Banniza in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 170 AO Rz 40;
anderer Ansicht Tiede, Neue Wirtschafts-Briefe 2020, 1714, 1718;
wohl auch Drüen in Tipke/Kruse, § 170 AO Rz 11b; unklar
Koenig/Gercke, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 170 Rz 24). Dies
ergibt sich aus der in §§ 17, 19 AO gesetzlich
angeordneten örtlichen Zuständigkeit des
Wohnsitzfinanzamts, aus der zugleich folgt, dass sich der
Steuerpflichtige mit seiner Einkommensteuererklärung an das
örtlich zuständige Finanzamt wenden muss (vgl. BFH-Urteil
vom 13.02.2020 - VI R 37/17, BFHE 268, 234, BStBl II 2021, 856 =
SIS 20 07 03, m.w.N. zur Veranlagung gemäß § 46
Abs. 2 Nr. 8 EStG und zum Ablauf der Festsetzungsfrist
gemäß § 171 Abs. 3 AO).
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bb) Dieses Normverständnis steht im
Einklang mit dem von der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 AO verfolgten Sicherungszwecks. Dieser dient dazu, den
staatlichen Besteuerungsanspruch durch die Gewährleistung
ausreichender Bearbeitungszeit für die Finanzbehörden zu
sichern (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG -
vom 18.09.2013 - 1 BvR 924/12, HFR 2013, 1157 = SIS 14 00 49,
m.w.N.). Daher ist die Beendigung der Anlaufhemmung
grundsätzlich von der Abgabe der Einkommensteuererklärung
bei der zuständigen Behörde abhängig. So soll
verhindert werden, dass die Festsetzungsfrist bereits beginnt,
bevor die Finanzbehörde etwas vom Entstehen und der Höhe
des Steueranspruchs erfahren hat (BFH-Beschluss vom 15.05.2013 - VI
R 33/12, BFHE 241, 203, BStBl II 2014, 238 = SIS 13 20 30;
BVerfG-Beschluss in HFR 2013, 1157 = SIS 14 00 49, m.w.N.; vgl.
auch BFH-Urteil vom 06.07.2005 - II R 9/04, BFHE 210, 65, BStBl II
2005, 780 = SIS 05 39 35; BFH-Beschluss vom 05.08.2004 - II B
26/04, BFH/NV 2005, 7 = SIS 05 03 84, jeweils m.w.N.).
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cc) Demnach ist eine Steuererklärung i.S.
des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO eingereicht, wenn eine
wirksame Erklärung an die zuständige Finanzbehörde
übermittelt worden ist. Wird die Steuererklärung bei
einer unzuständigen Finanzbehörde eingereicht, wird die
Anlaufhemmung erst beendet, wenn die zuständige Behörde
die Erklärung erhält. Denn erst dann ist diese in der
Lage, tätig zu werden und die Veranlagung innerhalb der
gesetzlichen Frist durchzuführen (vgl. Paetsch in Gosch, AO
§ 170 Rz 27; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 170
Rz 49; Banniza in HHSp, § 170 AO Rz 40 unter Verweis auf
BFH-Urteile in BFHE 201, 403, BStBl II 2003, 502 = SIS 03 23 73; in
BFH/NV 2008, 1876 = SIS 08 38 33; in BFH/NV 2012, 1579 = SIS 12 24 23; vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 1626 = SIS 04 40 32 zur
Anzeige einer Schenkung bei einem unzuständigen
Finanzamt).
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dd) Das FG hat jedoch zutreffend entschieden,
dass es die besonderen Umstände des Streitfalls rechtfertigen,
die Abgabe der Einkommensteuererklärung bei dem für die
Einkommensteuerveranlagung unzuständigen Finanzamt H
genügen zu lassen, um die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 AO zu beenden. Denn das Finanzamt H hat seine
Fürsorgepflicht (vgl. § 89 Abs. 1 AO) gegenüber dem
Kläger schwerwiegend verletzt, indem es die am 19.10.2011
eingereichte Einkommensteuererklärung für das Streitjahr
zu den Akten genommen hat, ohne diese zeitnah an das
bekanntermaßen zuständige FA weiterzuleiten oder den
Kläger zumindest darüber zu informieren, dass keine
entsprechende Weiterleitung der Einkommensteuererklärung
erfolgt. Der Kläger ist daher so zu stellen, als wäre der
Verstoß nicht passiert.
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(1) Gemäß § 89 Abs. 1 AO soll
die Finanzbehörde die Abgabe von Erklärungen, die
Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von
Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn diese
offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben
oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind. Hieraus ergibt
sich zwar keine allgemeine Beratungspflicht der Finanzbehörde.
Diese muss jedoch tätig werden, wenn offensichtlich ist, dass
dem Steuerpflichtigen ein Fehler unterlaufen ist (z.B.
Klein/Rätke, AO, 15. Aufl., § 89 Rz 6). Dementsprechend
darf die Finanzbehörde eine an sie gerichtete
Einkommensteuererklärung im Falle der eigenen
Unzuständigkeit nicht ohne weiteres einfach nur zu den Akten
nehmen. Jedenfalls dann, wenn sie nicht nur die eigene
Unzuständigkeit kennt, sondern ihr auch die tatsächlich
zuständige Finanzbehörde bekannt ist, muss sie tätig
werden und im Zuge eines ordnungsgemäßen
Geschäftsgangs, ohne schuldhaftes Zögern die bei ihr
eingereichte Erklärung an die zuständige Behörde
weiterleiten oder aber zumindest den Steuerpflichtigen über
die Nichtweiterleitung informieren (vgl. zur Wiedereinsetzung bei
fehlerhafter Anbringung eines Rechtsbehelfs BVerfG-Beschluss vom
02.09.2002 - 1 BvR 476/01, BStBl II 2002, 835 = SIS 02 98 77;
BFH-Beschluss vom 15.01.2009 - XI B 99/08, BFH/NV 2009, 778 = SIS 09 12 73).
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(2) Danach war das Finanzamt H verpflichtet,
die vom Kläger eingereichte Einkommensteuererklärung im
Zuge eines ordnungsgemäßen Geschäftsgangs an das
zuständige FA weiterzuleiten oder aber den Kläger
darüber zu informieren, dass eine entsprechende Weiterleitung
nicht erfolgen wird. Für das Finanzamt H war der Fehler des
Klägers offensichtlich. Es war mit den steuerlichen
Angelegenheiten des M.W. bzw. des Klägers befasst. Es wusste,
dass das FA für die Einkommensteuerveranlagung des M.W. bzw.
des Klägers zuständig war, wie sein weiteres
(zunächst wiederum fehlerhaftes) Vorgehen im Zusammenhang mit
dem Erlass eines geänderten Feststellungsbescheids für
das Streitjahr und der Mitteilung hierzu an das FA belegt. Vor
diesem Hintergrund erweist sich das
„Nichthandeln“ des Finanzamts H als eine
gravierende Verletzung seiner Fürsorgepflicht, zumal das
Finanzamt H durch die Ablehnung der vom Kläger begehrten
Fristverlängerung für die Abgabe der
Einkommensteuererklärung am 19.09.2011 selbst den - wenn auch
unzutreffenden - Anschein seiner Zuständigkeit erweckt
hatte.
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Dieses Verschulden des Finanzamts H muss sich
das FA zurechnen lassen, denn es liegt - wie das FG zutreffend
angenommen hat - ein behördeninternes Organisationsverschulden
der Finanzverwaltung vor.
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(3) Der dargestellte Verstoß gegen die
Fürsorgepflicht ist nicht etwa deshalb unbeachtlich, weil dem
Kläger vorzuhalten ist, die Einkommensteuererklärung bei
der unzuständigen Behörde abgegeben zu haben. Dieser
Fehler des Klägers hat zwar zur Folge, dass er das Risiko der
rechtzeitigen Übermittlung der Erklärung an die
zuständige Behörde zu tragen hat und ihn somit das Risiko
einer verzögerten Weiterleitung an die zuständige
Behörde trifft. Er führt jedoch nicht dazu, dass das
gravierende Fehlverhalten des Finanzamts H unbeachtlich ist. Dieses
überlagert vielmehr den Fehler des Klägers, denn durch
das schlichte „zur Akte nehmen“ der
Steuererklärung hat das Finanzamt H nicht nur die
ordnungsgemäße Weiterleitung der Erklärung an das
zuständige Finanzamt unterlassen, sondern auch ein den Fehler
korrigierendes Handeln des Klägers verhindert.
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(4) Aufgrund des Verstoßes gegen die
Fürsorgepflicht ist der Steuerpflichtige im Rahmen des
rechtlich Zulässigen so zu stellen, als wäre der
Verstoß nicht passiert (vgl. BFH-Beschluss vom 27.02.2007 -
III B 158/06, BFH/NV 2007, 1090 = SIS 07 15 37; BFH-Urteil vom
24.05.2012 - III R 95/08, BFH/NV 2012, 1658 = SIS 12 24 83). Danach
ist der Kläger so zu behandeln, als habe das Finanzamt H die
Einkommensteuererklärung 2010 im Zuge eines
ordnungsgemäßen Geschäftsgangs - und damit noch im
Oktober 2011 - an das FA weitergeleitet und dieses damit in die
Lage versetzt, die Einkommensteuerveranlagung für das
Streitjahr durchzuführen. Dies hat zur Folge, dass die
vierjährige Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31.12.2011
begonnen hat und am 31.12.2015 abgelaufen ist, so dass die
streitgegenständlichen Einkünfte aus selbständiger
Arbeit sowie die Leibrenten und Versorgungsaufwendungen im
Einkommensteueränderungsbescheid 2010 vom 06.10.2016 nicht
mehr erfasst werden durften.
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e) Der Senat weicht mit seiner Entscheidung
nicht von der Rechtsprechung des VI. Senats vom 13.02.2020 zur
Hemmung der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 3 AO
in den Fällen der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr.
8 EStG ab (BFH-Urteile in BFHE 268, 234, BStBl II 2021, 856 = SIS 20 07 03, und VI R 38/17, BFH/NV 2020, 871 = SIS 20 07 37). Denn
auch der Senat geht dem Grunde nach (vgl. II.1.d aa bis cc) davon
aus, dass nur die Einreichung einer wirksamen Steuererklärung
bei der zuständigen Behörde zur Beendigung der
Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO führt.
Allein die Besonderheiten des hiesigen Streitfalls gebieten es, die
Abgabe der Einkommensteuererklärung beim unzuständigen
Finanzamt H als ausreichend für die Beendigung der
Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO anzusehen.
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2. Wie das FG zutreffend entschieden hat, war
die Verjährungsfrist auch nicht aus anderen Gründen
über den 31.12.2015 hinaus gehemmt. Insbesondere die
Voraussetzungen des § 171 Abs. 10 AO lagen nicht vor.
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a) Gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1
AO endet die Festsetzungsfrist, soweit für die Festsetzung
einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder
ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), nicht
vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des
Grundlagenbescheids.
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b) Im Streitfall endete folglich die
Festsetzungsfrist zwei Jahre nach Bekanntgabe des
Feststellungsbescheids vom 02.03.2012. Sie war demnach zum
Zeitpunkt des Erlasses des Einkommensteueränderungsbescheids
am 06.10.2016 bereits abgelaufen.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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