Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Bremen vom 06.06.2018 - 1 K 65/17 (5) = SIS 18 11 06 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die Festsetzungsfrist bei Erlass der angefochtenen
Steuerbescheide der Streitjahre (2002 und 2003) im Ablauf gehemmt
war.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Ihre Einkommensteuererklärungen
für die Streitjahre hatten sie am 18.07.2003 (2002) und am
14.05.2004 (2003) abgegeben.
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Mit Schreiben vom 07.06.2013 gaben die
Kläger „Berichtigungserklärungen“ für
die Jahre 2002 bis 2011 ab. Sie teilten mit, zwischen den Jahren
1965 und 1998 versteuertes Vermögen auf Konten in der Schweiz
gebracht zu haben. Mit diesem Vermögen hätten sie
Einkünfte aus Kapitalvermögen und privaten
Veräußerungsgeschäften sowie Renteneinkünfte
erzielt, die sie in ihren Steuererklärungen nicht angegeben
hätten. Sie erklärten für die Streitjahre
Renteneinkünfte und schätzten Kapitalerträge
gemäß § 20 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie
Einkünfte aus Spekulationsgeschäften gemäß
§ 23 EStG. Ferner erklärten sie verdeckte
Gewinnausschüttungen.
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Die Kläger gaben an, zum Ausgleich der
Steuerrückstände vorab eine Akontozahlung in Höhe
von … EUR erbringen zu wollen. Nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) leisteten sie diese Zahlung im Juli 2013. Eine
Nachzahlungsfrist gemäß § 371 Abs. 3 der
Abgabenordnung (AO) war den Klägern zuvor nicht gesetzt
worden.
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Mit Schreiben vom 03.09.2013 reichten die
Kläger Ermittlungen der nicht deklarierten Einnahmen nach,
denen Erträgnisaufstellungen und Kontoauszüge
beigefügt waren. Sie hatten Anlagen KAP, AUS und SO für
die Jahre 2002 bis 2005 beigefügt, in denen sie
ausschließlich die nacherklärten Einkünfte erfasst
hatten.
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Die Steuerfahndungs- und Strafsachenstelle
des Finanzamts A (Steuerfahndungsstelle) teilte den Klägern
mit Schreiben vom 13.11.2013 mit, dass ihr Schreiben vom 07.06.2013
als Selbstanzeige i.S. von § 371 Abs. 1 AO gewertet werde und
am 04.11.2013 für die Jahre 2007 bis 2011 ein Strafverfahren
eingeleitet worden sei. Für die Jahre 2000 bis 2006 sei zwar
Strafverfolgungsverjährung eingetreten, jedoch noch
Einkommensteuer nachzufordern. Es werde gebeten, für die
vorgenannten Jahre die Einkünfte, soweit noch nicht geschehen,
zu belegen und aufzugliedern und Feststellungserklärungen
einzureichen. Am 15.01.2014 übersandten die Kläger der
Steuerfahndungsstelle einen Teil der angeforderten
Unterlagen.
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Mit Schreiben vom 16.04.2015 teilte die
Steuerfahndungsstelle den Klägern mit, dass die Prüfung
der eingereichten Unterlagen und erteilten Auskünfte
abgeschlossen worden sei. Die von den Klägern ermittelten und
sich aus den von ihnen übersandten Tabellen ergebenden
Beträge würden im Wesentlichen übernommen. Den
vorgeschlagenen Änderungen betreffend die Streitjahre stimmten
die Kläger in ihrem Antwortschreiben vom 19.05.2015
zu.
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Am 05.08.2015 übersandte die
Steuerfahndungsstelle dem Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) die von den Prozessbevollmächtigten der
Kläger gefertigten Anlagen KAP, AUS 2002 bis 2005, SO 2002 bis
2004, 2008 und 2009, R 2005 bis 2011 mit den nacherklärten
Einnahmen, Anrechnungsbeträgen und Werbungskosten. Die
Prüfungsfeststellungen zu den zu ändernden Kennziffern
und Beträgen waren vom Fahndungsprüfer gekennzeichnet.
Dem FA wurde vorgeschlagen, die entsprechenden Steuerfestsetzungen
zu ändern.
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Mit Bescheiden vom 27.08.2015 änderte
das FA - neben den Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2004 bis
2011 - auch die Einkommensteuerfestsetzungen der
Streitjahre.
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Ihre hiergegen gerichteten Einsprüche,
die die Kläger mit dem Eintritt der
Festsetzungsverjährung begründeten, blieben ohne Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 07.03.2017), ebenso die nachfolgende
Klage. Das FG erachtete in seiner in EFG 2018, 1421
veröffentlichten Entscheidung die streitgegenständlichen
Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 vom 27.08.2015 als
rechtmäßig. Der Eintritt der Festsetzungsverjährung
habe dem Erlass der angefochtenen Einkommensteuerbescheide nicht
entgegengestanden, da der Ablauf der Festsetzungsfrist
gemäß § 174 Abs. 14 AO gehemmt gewesen sei.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, die sie mit der Verletzung von Bundesrecht
begründen. Das FG habe insbesondere das Vorliegen der
Voraussetzungen des § 171 Abs. 14 AO zu Unrecht bejaht. Die
Regelung sei - wie die Gesetzesbegründung belege - eng
auszulegen. Eine Ausdehnung des § 171 Abs. 14 AO auf jegliche
Erstattungssituation sei verfassungsrechtlich bedenklich und
verstoße gegen das Willkürverbot, da derjenige, der eine
freiwillige Akontozahlung leiste, schlechter gestellt werde als
derjenige, der den Änderungsbescheid abwarte. Zudem stelle die
Akontozahlung keinen mit der Steuerfestsetzung
zusammenhängenden Erstattungsanspruch dar. Das FA habe die
Akontozahlung, die auch in den Änderungsbescheiden
unberücksichtigt geblieben sei, unspezifisch auf einem
allgemeinen Verwahrkonto verbucht.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil des FG Bremen vom 06.06.2018 und die
Einkommensteueränderungsbescheide für 2002 und 2003 vom
27.08.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2017
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision der
Kläger als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass dem
Erlass der Einkommensteueränderungsbescheide vom 27.08.2015
der Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht entgegenstand,
da der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171
Abs. 14 AO gehemmt war.
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1. Die Kläger haben die
Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre in den
Jahren 2003 (für 2002) und 2004 (für 2003) abgegeben.
Damit fiel der Beginn der Festsetzungsfrist gemäß §
170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auf das Ende der Jahre 2003 bzw. 2004.
Nach den von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogenen
Feststellungen des FG verlängerte sich die Festsetzungsfrist
aufgrund einer Steuerhinterziehung der Kläger gemäß
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre. Sie endete damit am
31.12.2013 bzw. 31.12.2014 und war somit - vorbehaltlich einer
Ablaufhemmung (dazu nachfolgend) - beim Erlass der
Änderungsbescheide am 27.08.2015 bereits abgelaufen.
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2. Die einjährige Ablaufhemmung des
§ 171 Abs. 9 AO, die mit dem Eingang der Selbstanzeige der
Kläger am 07.06.2013 zu laufen begann, war im Zeitpunkt des
Erlasses der Einkommensteueränderungsbescheide für die
Streitjahre am 27.08.2015 ebenfalls abgelaufen. Dies ist zwischen
den Beteiligten unstreitig und bedarf daher keiner Vertiefung.
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3. Ebenso unstreitig ist, dass keine
Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 2 AO
eingetreten war. Die Einleitung des Steuerstrafverfahrens im
November 2013 konnte den Ablauf der Festsetzungsfrist nicht hemmen,
weil das gegen den Kläger gerichtete Verfahren nicht die
Streitjahre, sondern die Jahre 2007 bis 2011 betraf.
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4. Ob im Zeitpunkt des Erlasses der
Änderungsbescheide noch keine Festsetzungsverjährung
eingetreten war, weil eine Ablaufhemmung gemäß §
171 Abs. 5 Satz 1 AO bestand, kann dahinstehen, denn der Ablauf der
Festsetzungsfrist war gemäß § 171 Abs. 14 AO
gehemmt. Den Klägern stand infolge ihrer Akontozahlung ein mit
dem Steueranspruch zusammenhängender Erstattungsanspruch gegen
das FA zu, der bereits mit der Zahlung im Juli 2013 entstanden war.
Dieser Erstattungsanspruch war bis zum Erlass der streitigen
Änderungsbescheide am 27.08.2015 nicht zahlungsverjährt
und hat den Ablauf der Festsetzungsfrist für die Streitjahre
gehemmt.
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a) Gemäß § 171 Abs. 14 AO
endet die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht,
soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach
§ 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt ist (§ 228
AO).
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aa) Die Regelung wurde in das Gesetz
eingefügt, um sicherzustellen, dass innerhalb der
Zahlungsverjährungsfrist notwendige Steuerfestsetzungen
nachgeholt werden können (vgl. BTDrucks 10/1636, S. 44; vgl.
auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.03.2001 - VIII R
37/00, BFHE 194, 326, BStBl II 2001, 430 = SIS 01 09 14, sowie
nachfolgend Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
18.02.2003 - 2 BvR 1114/01, DStZ 2003, 309 = SIS 03 33 74). Es
sollte vermieden werden, dass der Steuerpflichtige mit der
Begründung, der Steuerbescheid sei unwirksam bekanntgegeben
worden, innerhalb der fünfjährigen
Zahlungsverjährungsfrist eine Erstattung zuviel gezahlter
Steuern verlangen kann, ohne dass das Finanzamt die
Steuerfestsetzung innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist
durch wirksame Bekanntgabe des Steuerbescheides nachholen
könnte (vgl. BFH-Beschluss vom 16.11.2011 - V B 34/11, BFH/NV
2012, 373 = SIS 12 03 47; vgl. auch Anwendungserlass zur
Abgabenordnung - AEAO - zu § 171 Nr. 8). Die zur
Begründung der Norm vom Gesetzgeber angeführten
Erwägungen genügen den verfassungsrechtlichen
Anforderungen an den Ausgleich zwischen der Rechtssicherheit
einerseits und der materiellen Gerechtigkeit andererseits, obwohl
die Regelung dazu führt, dass rechtlich derjenige, der keine
Zahlung auf den rechtswidrigen Bescheid leistet, anders behandelt
wird als derjenige, der nach Zahlung einen
Rückforderungsanspruch geltend macht (vgl. BVerfG-Beschluss in
DStZ 2003, 309 = SIS 03 33 74).
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bb) Da die gesetzgeberische Absicht, eine
Ablaufhemmung nur in den Fällen der unwirksamen
Steuerfestsetzung zu bewirken, im Wortlaut des § 171 Abs. 14
AO keinen unmittelbaren Ausdruck gefunden hat, ist der
Anwendungsbereich der Regelung nach herrschender Meinung, der sich
der Senat anschließt, nicht auf die Fälle unwirksamer
Steuerfestsetzungen beschränkt. Vielmehr ist
grundsätzlich jeder mit dem Steueranspruch
zusammenhängende Erstattungsanspruch geeignet, die
Ablaufhemmung auszulösen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 194,
326, BStBl II 2001, 430 = SIS 01 09 14; Klein/Rüsken, AO, 15.
Aufl., § 171 Rz 120; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 171 AO Rz 242; Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz
106; FG Nürnberg, Urteil vom 19.05.2011 - 4 K 632/10, EFG
2011, 1951 = SIS 11 32 46; Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 3.
Aufl., § 171 Rz 178).
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cc) Da der Erstattungsanspruch des
Steuerpflichtigen die Ablaufhemmung auslöst, muss dieser
Anspruch allerdings vor Ablauf der Festsetzungsfrist entstanden
sein. Dies steht im Einklang mit der Gesetzesbegründung
(BTDrucks 10/1636, S. 44), die nicht erkennen lässt, dass der
Gesetzgeber den Ablauf der Festsetzungsfrist bis zum Eintritt der
Zahlungsverjährung des Erstattungsanspruchs auch in jenen
Fällen hinausschieben wollte, in denen der Erstattungsanspruch
des Steuerpflichtigen erst durch den Ablauf der Festsetzungsfrist
entsteht. Ein solcher Erstattungsanspruch ist daher nicht geeignet,
die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO auszulösen.
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b) Auf dieser Grundlage sind die
Voraussetzungen gemäß § 171 Abs. 14 AO
erfüllt. Den Klägern stand infolge ihrer Akontozahlung
ein Erstattungsanspruch gegen das FA zu, der bereits mit der
Zahlung im Juli 2013 - und damit vor dem Ablauf der
gemäß § 171 Abs. 9 AO gehemmten Festsetzungsfrist -
entstanden und für den bei Erlass der angefochtenen Bescheide
der Streitjahre noch keine Zahlungsverjährung eingetreten
war.
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aa) Die Akontozahlung der Kläger hat
unmittelbar einen Erstattungsanspruch gegen das FA
ausgelöst.
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aaa) Ein Erstattungsanspruch i.S. des §
37 Abs. 2 AO besteht u.a., wenn eine Steuer oder steuerliche
Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist oder wenn
der rechtliche Grund für die Zahlung später
wegfällt.
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Für die Frage, ob ein Rechtsgrund
für eine Steuerzahlung besteht, kommt es nach der sog.
formellen Rechtsgrundtheorie auf die Bescheidlage, nach der sog.
materiellen Rechtsgrundtheorie auf die materielle Rechtslage und
damit darauf an, ob nach den Steuergesetzen ein Anspruch auf die
Zahlung bestand (vgl. zum Streitstand z.B. Klein/Ratschow, a.a.O.,
§ 37 Rz 25 ff.).
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§ 171 Abs. 14 AO ist im Sinne der
formellen Rechtsgrundtheorie auszulegen; denn der Gesetzgeber hat
bei der Einführung der Regelung die Zahlung auf einen
unwirksam bekanntgegebenen Steuerbescheid (ungeachtet des
bestehenden materiellen Steueranspruchs) als rechtsgrundlose
Zahlung angesehen, die unmittelbar einen Erstattungsanspruch des
Steuerpflichtigen begründet. Mache - so die
Gesetzesbegründung (BTDrucks 10/1636, S. 44) - der
Steuerpflichtige die unwirksame Bekanntgabe geltend, seien die
aufgrund des Steuerbescheides geleisteten Zahlungen innerhalb der
Zahlungsverjährungsfrist zu erstatten. Maßgeblich ist
danach, dass es für die Zahlung des Steuerpflichtigen an einem
formalen Rechtsgrund in Gestalt eines wirksamen Steuerbescheides
fehlt.
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bbb) Für die Akontozahlung der
Kläger fehlte es an einem formalen Rechtsgrund. Dies hatte zur
Folge, dass den Klägern ein - bereits mit der Zahlung
entstandener - Erstattungsanspruch gegen das FA zustand.
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Steueränderungsbescheide für die
Streitjahre lagen im Zeitpunkt der Zahlung der Kläger noch
nicht vor. Die Kläger haben die Zahlung im Zusammenhang mit
ihrer Selbstanzeige im Vorgriff auf die erwarteten geänderten
Steuerfestsetzungen für die Streitjahre - wohl auch vor dem
Hintergrund eines etwaigen Erlasses von Nachzahlungszinsen (vgl.
AEAO zu § 233a Nrn. 70.1.1 und 70.1.2) - erbracht.
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Ein sonstiger formaler Rechtsgrund für
die Zahlung der Kläger bestand ebenfalls nicht. Die
Kläger und das FA haben insbesondere keinen vertraglichen
Rechtsgrund (vgl. hierzu z.B. Seer in Tipke/Kruse, Vor §§
118-129 AO Rz 17; FG Hamburg, Urteil vom 15.06.2011 - 3 K 135/10,
EFG 2011, 1790 = SIS 11 28 92) für die Zahlung geschaffen.
Insoweit fehlt es - ausgehend von den bindenden Feststellungen des
FG - schon an hinreichenden Anhaltspunkten dafür, dass es im
Zusammenhang mit der Akontozahlung überhaupt zu einer Abrede
zwischen den Klägern und dem FA gekommen ist.
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bb) Der danach mit der Zahlung im Juli 2013
entstandene Erstattungsanspruch gegen das FA hängt auch - wie
von § 171 Abs. 14 AO vorausgesetzt - mit dem Steueranspruch
für die Streitjahre zusammen. Die Kläger haben die
Akontozahlung an das FA ausdrücklich mit Bezug auf die
erwartete Steuernachforderung auch für die Streitjahre
erbracht. Dass das FA die Zahlung (zunächst) lediglich auf
einem Verwahrkonto verbucht hat, ändert hieran nichts.
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cc) Auch die fünfjährige
Zahlungsverjährung gemäß § 228 AO, die mit
Ablauf des Jahres 2013 begonnen hat (vgl. § 229 Satz 1 AO),
war im Zeitpunkt des Erlasses und der Bekanntgabe der
Änderungsbescheide für die Streitjahre im Jahr 2015 noch
nicht abgelaufen.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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