Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 30.10.2019 - 1 K 148/17 (5) =
SIS 19 17 99 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Bremen
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) stellt seit November 2015
Bier im Brauverfahren her. Ihre Gesamtjahreserzeugung beträgt
weniger als 200.000 hl Bier. Sie ist rechtlich und wirtschaftlich
von anderen Brauereien unabhängig und benutzt
Betriebsräume, die räumlich von anderen Brauereien
getrennt sind.
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Im Oktober 2015 stellte die Klägerin
einen Antrag auf Erteilung einer Erlaubnis zum Betrieb eines
Steuerlagers.
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In ihren Steueranmeldungen berechnete die
Klägerin die Steuer unter Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes i.S. von § 2 Abs. 2 des Biersteuergesetzes
(BierStG) i.d.F. vom 15.07.2009 (BGBl I 1870). Davon abweichend
setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA -
) die Steuer mit 14 Steuerbescheiden, die im Zeitraum vom
23.11.2016 bis 06.06.2017 ergingen, unter Anwendung des
Regelsteuersatzes nach § 2 Abs. 1 BierStG mit der
Begründung fest, dass die Klägerin nicht Inhaberin einer
Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers für Bier
gemäß § 5 BierStG sei. Sie gelte daher nicht als
Brauerei im Sinne des Biersteuergesetzes, da gemäß
§ 1 Nr. 9 der Verordnung zur Durchführung des
Biersteuergesetzes (BierStV) i.d.F. vom 05.10.2009 (BGBl I 3262,
3319) eine Brauerei jedes Steuerlager sei, in dem Bier unter
Steueraussetzung im Brauverfahren hergestellt und gelagert werden
dürfe. Die Einspruchsverfahren blieben erfolglos.
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Mit Wirkung vom 01.09.2017 wurde der
Klägerin die Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers für
Bier erteilt.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, das HZA
habe die Steuer zu Recht unter Anwendung des Regelsteuersatzes
festgesetzt, weil der Klägerin erst am 01.09.2017 eine
Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers erteilt worden sei. Die
ermäßigten Steuersätze kämen nur dann zur
Anwendung, wenn es sich bei der unabhängigen Brauerei um ein
Steuerlager handele. Durch § 1 Nr. 9 BierStV habe zwar keine
verbindliche Definition des in § 2 Abs. 2 BierStG verwendeten
Begriffs der Brauerei erfolgen sollen und können. Eine
einschränkende Definition des Begriffs der Brauerei wäre
auch nicht von der Verordnungsermächtigung des § 29 Abs.
3 Nr. 2 BierStG gedeckt. Dass die ermäßigten
Steuersätze nur dann zur Anwendung kämen, wenn es sich
bei der Brauerei um ein Steuerlager handele, ergebe sich jedoch
u.a. daraus, dass in § 2 Abs. 2 Satz 6 BierStG auch die
Biermengen genannt würden, die aus der Brauerei unter
Steueraussetzung entfernt würden, was ein Steuerlager
voraussetze. Darüber hinaus ergebe sich auch aus der
Entstehungsgeschichte der Steuerermäßigung, dass diese
nur für Steuerlager anzuwenden sei. Bei der Herstellung ohne
Erlaubnis handele es sich um eine grundsätzlich nicht
erwünschte Sachverhaltsgestaltung.
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Die Klägerin begründet ihre
Revision mit der Verletzung von § 2 Abs. 2 Satz 1 BierStG,
weil die Tarifbegünstigung keine Erlaubnis als
Steuerlagerinhaber voraussetze und sich aus dem Wortlaut der
Vorschrift keine Beschränkung auf nur einen Teil der
Brauereien ergebe. Daraus, dass zur Gesamtjahreserzeugung auch
Biermengen gehörten, die bei Inhabern einer
Biersteuerlagererlaubnis anfielen, lasse sich eine
Einschränkung des Begriffs der Brauerei nicht begründen.
Eine einschränkende Auslegung von § 2 Abs. 2 Satz 6
BierStG könne auch nicht durch Art. 15 Abs. 2 der Richtlinie
2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine
Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG -
RL 2008/118 - (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 9, 12)
begründet werden, weil sich diese Regelung nur auf die
Herstellung in einem Verfahren der Steueraussetzung beziehe. Auch
der Entstehungsgeschichte lasse sich keine Bestätigung der vom
FG vorgenommenen Auslegung des § 2 Abs. 2 Satz 6 BierStG
entnehmen. Die vom FG seiner teleologischen Auslegung zugrunde
gelegte Auffassung, kleine Brauereien ohne Erlaubnis seien
„unerwünscht“, finde im Gesetz, in der Historie
und im Unionsrecht keine Grundlage.
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§ 2 Abs. 2 BierStG verstieße in
der Auslegung des FG gegen das verfassungsrechtliche
Bestimmtheitsgebot und damit gegen den Parlamentsvorbehalt.
Gleiches gelte im Falle einer Regelung des Brauereibegriffs durch
§ 1 Nr. 9 BierStV. Der Regelungsbereich dieser Norm sei
ausdrücklich auf die Biersteuerverordnung begrenzt. Brauereien
ohne Erlaubnis von der Steuervergünstigung
auszuschließen, wäre darüber hinaus nicht mit Art.
3 des Grundgesetzes vereinbar und widerspräche dem
Förderziel der Europäischen Union sowie dem Ziel des
deutschen Gesetzgebers. Der Begriff der Gesamtjahreserzeugung habe
abgesehen davon nur den Sinn, für die Abgrenzung der zu
begünstigenden kleinen Brauereien aus der Gesamtmenge aller
Brauereien über die Jahreserzeugung hinaus die Biermengen
einzubeziehen, die in Lizenz gebraut oder zur Herstellung von Bier
i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 BierStG verwendet würden. Auch
die Richtlinie (EWG) Nr. 92/83 des Rates vom 19.10.1992 zur
Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und
alkoholische Getränke - RL 92/83 - (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L 316, 21)
unterscheide nicht danach, ob die Brauerei eine
Biersteuerlagererlaubnis habe.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die
streitgegenständlichen Biersteuerbescheide vom ... in Gestalt
der jeweils dazu ergangenen Einspruchsentscheidung dahingehend zu
ändern, dass die Biersteuer unter Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 1
Nr. 4 BierStG festgesetzt wird.
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Das HZA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Eine Steuerermäßigung
gemäß § 2 BierStG für Hersteller ohne
Erlaubnis sei nicht vorgesehen. Infolgedessen seien Regelungen dazu
im Biersteuerrecht nicht vorhanden. Der in § 1 Nr. 9 BierStV
definierte Begriff der Brauerei könne sich nicht nur auf die
Biersteuerverordnung beziehen, sondern sei ebenso für das
Biersteuergesetz anzuwenden, weil unterschiedliche Auslegungen
dieses Begriffs im Biersteuerrecht vom Gesetzgeber nicht
beabsichtigt gewesen seien. Eine eventuelle rechtliche und
wirtschaftliche Abhängigkeit oder ein Brauen unter Lizenz
könne bei einem Hersteller ohne Erlaubnis nicht geprüft
werden. Demgegenüber hätten Brauereien bei Stellung eines
Erlaubnisantrags die rechtlichen und wirtschaftlichen
Abhängigkeiten von anderen Brauereien offenzulegen und
entsprechende Unterlagen vorzulegen. Auch die Ermittlung der
für die Gewährung der Steuerermäßigung
notwendigen Gesamtjahreserzeugung und der Jahreserzeugung sei beim
Hersteller ohne Erlaubnis nicht vorgesehen, so dass die jeweiligen
Biermengen für das jeweilige HZA nicht feststellbar
seien.
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Die Beteiligten haben auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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II. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Vorentscheidung
verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG ist zu
Unrecht davon ausgegangen, dass der ermäßigte
Biersteuersatz i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 1 BierStG nur dann zur
Anwendung kommt, wenn es sich bei der unabhängigen Brauerei,
in der das Bier hergestellt wird, um ein Steuerlager i.S. des
§ 4 BierStG handelt. Der Senat kann jedoch nicht selbst
abschließend entscheiden, weil das FG - von seinem Standpunkt
aus zu Recht - keine Feststellungen zur Jahreserzeugung getroffen
hat.
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1. Der Senat entscheidet gemäß
§§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche
Verhandlung, da die Beteiligten übereinstimmend darauf
verzichtet haben.
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2. Gemäß § 14 Abs. 1 BierStG
entsteht die Steuer zum Zeitpunkt der Überführung des
Bieres in den steuerrechtlich freien Verkehr, es sei denn, es
schließt sich eine Steuerbefreiung an. Bier wird u.a. durch
die Entnahme aus dem Steuerlager in den steuerrechtlich freien
Verkehr überführt, es sei denn, es schließt sich
ein weiteres Verfahren der Steueraussetzung an (§ 14 Abs. 2
Nr. 1 BierStG), oder durch die Herstellung ohne Erlaubnis nach
§ 5 BierStG (§ 14 Abs. 2 Nr. 2 BierStG). Steuerschuldner
ist im Fall der Entnahme aus dem Steuerlager gemäß
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 BierStG der Steuerlagerinhaber und im
Fall der Herstellung ohne Erlaubnis gemäß § 14 Abs.
4 Satz 1 Nr. 2 BierStG der Hersteller sowie jede an der Handlung
beteiligte Person.
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Diese Regelung dient der Umsetzung von Art. 7
Abs. 2 Buchst. a und c RL 2008/118, wonach ebenfalls sowohl die
Entnahme aus einem Verfahren der Steueraussetzung als auch die
Herstellung außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung
als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr
anzusehen ist.
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Die in Art. 7 Abs. 2 Buchst. a und c RL
2008/118 bzw. § 14 Abs. 2 BierStG genannten
Steuerentstehungstatbestände stehen gleichberechtigt
nebeneinander. Eine Wertung des (Unions)-Gesetzgebers dahingehend,
dass die Entnahme aus dem Steuerlager den Normalfall und die
Herstellung außerhalb eines Steuerlagers einen Ausnahmefall
darstellt, ist diesen Regelungen nicht zu entnehmen.
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3. Der Steuertarif wird in § 2 BierStG
geregelt, wobei § 2 Abs. 1 Satz 3 BierStG den Regelsteuersatz
und § 2 Abs. 2 Satz 1 BierStG nach der Jahreserzeugung
gestaffelte ermäßigte Steuersätze für kleine
Brauereien vorsieht. Demnach ermäßigt sich der
Steuersatz für im Brauverfahren hergestelltes Bier aus
unabhängigen Brauereien mit einer Gesamtjahreserzeugung von
weniger als 200.000 hl Bier in Stufen. Als unabhängig ist eine
Brauerei anzusehen, die rechtlich und wirtschaftlich von einer
anderen Brauerei unabhängig ist, Betriebsräume benutzt,
die räumlich von anderen Brauereien getrennt sind, und Bier
nicht unter Lizenz braut (§ 2 Abs. 3 Satz 1 BierStG).
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Die ermäßigten Steuersätze
i.S. des § 2 Abs. 2 BierStG gelten auch für Brauereien,
die nicht über eine Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers
i.S. des § 5 BierStG verfügen. Ein derartiges Erfordernis
ergibt sich weder aus den einschlägigen Vorschriften des
Biersteuerrechts noch aus der Systematik der Normen oder der
Intention des Gesetzgebers. Auch aus dem Unionsrecht lässt
sich nicht ableiten, dass nur Steuerlagerinhaber einen
ermäßigten Steuersatz in Anspruch nehmen
können.
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a) Das Biersteuergesetz enthält keine
Definition des Begriffs der Brauerei. Gegen eine Beschränkung
des Brauereibegriffs auf Steuerlager spricht allerdings bereits,
dass das Biersteuergesetz beide Begriffe nebeneinander verwendet.
So werden in § 23 Abs. 2 Nr. 1 und 2 BierStG die Steuerlager
und in § 23 Abs. 2 Nr. 5 BierStG die Brauereien
angesprochen.
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Darüber hinaus verwendet das Gesetz an
anderer Stelle den Begriff der Brauerei in einem Zusammenhang, in
dem noch keine Lagererlaubnis vorliegt. Denn nach § 5 Abs. 1
Satz 5 BierStG haben Brauereien, die erstmals mit der Herstellung
von Bier beginnen, in ihrem Antrag auf Erteilung einer Erlaubnis
zum Betrieb eines Steuerlagers die voraussichtliche Jahreserzeugung
anzugeben. Obwohl also in diesem Zeitpunkt eine Lagererlaubnis erst
beantragt wird, spricht das Gesetz von
„Brauerei“.
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Dass dem Begriff der Brauerei in § 2 Abs.
2 BierStG im Zusammenhang mit der Regelung ermäßigter
Steuersätze zugunsten der kleinen Brauereien ein anderes
Verständnis zugrunde liegt, ist nicht erkennbar. § 2 Abs.
2 BierStG verlangt für die Anwendung eines
ermäßigten Steuersatzes lediglich, dass die Brauerei
unabhängig ist und ihre Gesamtjahreserzeugung unter 200.000 hl
liegt. Eine Beschränkung der ermäßigten
Steuersätze auf Steuerlager enthält die Norm dagegen
nicht. Dass zur Gesamtjahreserzeugung gemäß § 2
Abs. 2 Satz 6 BierStG auch Bier zählt, das unter
Steueraussetzung aus der Brauerei entfernt wurde, lässt nicht
den Schluss zu, dass eine Brauerei in diesem Sinne nur dann
vorliegt, wenn es sich dabei um ein Steuerlager handelt. Vielmehr
wird an dieser Stelle nur die unter Steueraussetzung entfernte
Biermenge im Sinne eines Berechnungspostens im Rahmen der
Gesamtjahreserzeugung („zuzüglich“)
angesprochen. Abgesehen davon stellt § 2 Abs. 2 Satz 6 BierStG
auf die gesamte in der Brauerei im Brauverfahren erzeugte
Biermenge, für die die Steuer entstanden ist, ab. Dies
beinhaltet die Möglichkeit, dass die Steuer bereits in der
Brauerei entstanden ist, was u.a. bei der Herstellung ohne
Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers i.S. des § 5 Abs. 1
Satz 2 BierStG der Fall ist (§ 14 Abs. 2 Nr. 2 BierStG).
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Soweit § 2 Abs. 5 Satz 2 BierStG die
Steuerermäßigung auch für Bier ausländischer
unabhängiger Brauereien vorsieht, ist darauf hinzuweisen, dass
die Norm hier ebenfalls den Begriff der Brauerei verwendet, obwohl
der Geltungsbereich des Biersteuergesetzes auf das in der
Bundesrepublik Deutschland gelegene Steuergebiet (§ 1 Abs. 1
Satz 2 BierStG) beschränkt ist und die Zollverwaltung daher
einer im Ausland ansässigen Brauerei kein Steuerlager
bewilligen kann. Eine Differenzierung danach, ob in dem Recht
anderer Mitgliedstaaten für den Betrieb einer Brauerei ein
Steuerlager vorausgesetzt wird, findet sich in § 2 Abs. 5 Satz
2 BierStG nicht.
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b) Die Definition der Brauerei in § 1 Nr.
9 BierStV gilt nur für diese Verordnung, wie sich bereits aus
dem Wortlaut der Vorschrift ergibt. Der in § 1 Nr. 9 BierStV
definierte engere Brauereibegriff kann daher schon aus diesem Grund
nicht auf das Biersteuergesetz übertragen werden. Abgesehen
davon räumt § 29 Abs. 3 Nr. 2 BierStG dem
Bundesministerium der Finanzen nur die Befugnis ein, Vorschriften
zur Steuerermäßigung nach § 2 Abs. 2 bis 5 BierStG
- insbesondere zum Besteuerungsverfahren - zu erlassen. Eine
inhaltliche Bestimmung oder Einschränkung der
Tatbestandsmerkmale des § 2 Abs. 2 BierStG im Verordnungswege
ist von der Ermächtigung nicht gedeckt.
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c) Auch aus systematischen Gründen kann
es für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
nicht darauf ankommen, ob die Brauerei ein Steuerlager
betreibt.
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Der Steuertarif ist vom
Steuerentstehungstatbestand zu unterscheiden (s. oben), wobei die
Anwendung des Steuertarifs und die Bestimmung des Steuersatzes
nicht davon abhängen, unter welchen Umständen die Steuer
entsteht. Unabhängig davon, ob die Steuer gemäß
§ 14 Abs. 2 Nr. 1 BierStG durch Entnahme aus dem Steuerlager
oder gemäß § 14 Abs. 2 Nr. 2 BierStG durch
Herstellung ohne Lagererlaubnis entsteht, befindet sich das zu
versteuernde Bier im Zeitpunkt der Steuerentstehung im
steuerrechtlich freien Verkehr. Die Existenz eines Steuerlagers hat
damit nur Einfluss auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung und den
maßgeblichen Steuerentstehungstatbestand, aber nicht auf den
anzuwendenden Steuersatz.
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Für die Auffassung des HZA, wonach die
ermäßigten Biersteuersätze nur Steuerlagerinhabern
zugutekommen sollen, lassen sich dem Biersteuergesetz auch im
Übrigen keine Anhaltspunkte entnehmen. Die eingangs
dargestellten Steuerentstehungstatbestände deuten vielmehr
darauf hin, dass der Gesetzgeber - genauso wie der
Unionsgesetzgeber - sowohl die Herstellung von Bier im Rahmen eines
Steuerlagers als auch dessen Herstellung außerhalb eines
Steuerlagers im Blick hatte und diese Vorgänge als
gleichrangige bzw. gleichwertige Steuerentstehungstatbestände
geregelt hat. Eine Rangfolge oder eine Wertung ergibt sich daher
aus § 14 Abs. 2 BierStG nicht. Auch wenn der Betrieb eines
Steuerlagers aufgrund der Aussetzung der Steuer für eine
Brauerei mit steuerlichen Vorteilen verbunden ist, behandelt das
Biersteuergesetz die Herstellung von Bier außerhalb eines
Steuerlagers nicht als eine untergeordnete oder gar
unerwünschte Form der Bierherstellung.
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Schließlich ergibt sich eine
Verpflichtung zum Betrieb eines Steuerlagers auch nicht aus §
4 BierStG, weil in dieser Vorschrift nur die Funktion eines
Steuerlagers erläutert wird.
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d) Dass die ermäßigten
Steuersätze nur Steuerlagerinhabern zugutekommen, lässt
sich auch aus den unionsrechtlichen Grundlagen nicht folgern.
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Der Definition der kleinen unabhängigen
Brauereien in Art. 4 RL 92/83 sind im Wesentlichen die
Anforderungen an deren Unabhängigkeit und Größe,
nicht aber eine Beschränkung auf Inhaber von Steuerlagern zu
entnehmen.
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Das hier maßgebliche Unionsrecht zielt
vielmehr darauf ab, Erleichterungen für kleine Brauereien zu
schaffen. So wird in den Erwägungsgründen der Richtlinie
92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System,
den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle
verbrauchsteuerpflichtiger Waren - RL 92/12 - (ABlEG Nr. L 76, 1,
2) ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die kleinen
Warenerzeuger von einigen mit dem allgemeinen Verbrauchsteuersystem
zusammenhängenden Verpflichtungen befreit werden können.
Der Vorteil des ermäßigten Steuersatzes würde durch
die verpflichtende Unterhaltung eines Steuerlagers jedoch insoweit
wieder relativiert, als ein Steuerlager einen gewissen
Verwaltungsaufwand verursacht und unter Umständen eine
Sicherheit geleistet werden muss (§ 5 Abs. 1 Satz 4
BierStG).
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Der Gerichtshof der Europäischen Union
(EuGH) hat sich in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem mit
der Unabhängigkeit und der Produktionskapazität einer
Brauerei befasst. Nach den Erwägungen des EuGH in seiner
Entscheidung Glückauf Brauerei vom 02.04.2009 - C-83/08
(EU:C:2009:228, Rz 26 und 29, ZfZ 2009, 191 = SIS 09 15 00) soll
verhindert werden, dass Brauereien in den Genuss der
Verbrauchsteuerermäßigung kommen, deren Größe
und Produktionskapazität eine Verzerrung des Binnenmarkts
hervorrufen könnten; die Begünstigung solle den wegen
ihrer Größe benachteiligten Brauereien und nicht
Brauereien zugutekommen, die einem Konzern angehören
(Senatsbeschluss vom 05.07.2010 - VII B 257/09, BFH/NV 2010, 2030 =
SIS 10 32 04, Rz 9). Da es sich bei dem ermäßigten
Biersteuersatz i.S. des Art. 4 RL 92/83 um eine fakultative
Steuerermäßigung handelt, wäre der nationale
Gesetzgeber zwar nicht gehindert, zusätzlich eine Erlaubnis
zum Betrieb eines Steuerlagers zu verlangen. Dies ist jedoch im
deutschen Biersteuerrecht nicht geschehen (s. oben).
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e) Darüber hinaus ist auch der
Gesetzeshistorie und den Motiven des Gesetzgebers keine
Beschränkung des ermäßigten Steuersatzes auf
Steuerlager zu entnehmen.
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Wie der Senat mit Urteil vom 26.05.2020 - VII
R 58/18 (BFHE 268, 70, ZfZ 2020, 304 = SIS 20 11 45, Rz 28)
klargestellt hat, kannten das Biersteuergesetz vor der
Harmonisierung (BierStG i.d.F. vom 14.03.1952, BGBl I, 149 -
BierStG a.F. - ) und § 51 der Durchführungsbestimmungen
zum Biersteuergesetz in der Neufassung vom 14.03.1952 (BierStDB)
als Steuerentstehungstatbestand im Wesentlichen die Entfernung von
Bier aus der Brauerei gemäß § 2 Abs. 1 BierStG a.F.
Die Herstellung von Bier außerhalb der Brauerei war dagegen
im BierStG a.F. nicht geregelt. Die Brauerei nach altem Recht war
vielmehr mit dem heutigen Steuerlager vergleichbar und als
Standardfall vorgesehen (vgl. §§ 1, 51 BierStDB; zur
Steuerentstehung nach § 2 Abs. 1 Satz 1 BierStG in der im Jahr
1959 geltenden Fassung vgl. Senatsurteil vom 25.10.1961 - VII 68,
69/60 U = SIS 62 00 14, BFHE 74, 59).
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34
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Demgegenüber sieht das Biersteuerrecht
nach der Harmonisierung durch die RL 92/12 bzw. die RL 2008/118 die
Herstellung von Bier ohne eine Erlaubnis zum Betrieb eines
Steuerlagers gleichermaßen wie die Entnahme von Bier aus dem
Steuerlager als Überführung in den steuerrechtlich freien
Verkehr und damit als gleichrangigen Steuerentstehungstatbestand an
(§ 14 Abs. 2 Nr. 1 und 2 i.V.m. Abs. 1 BierStG). Bereits Art.
6 Abs. 1 Buchst. b RL 92/12 regelte die Steuerentstehung durch
Herstellung außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung
neben der Steuerentstehung durch Entnahme aus dem Verfahren der
Steueraussetzung gemäß Art. 6 Abs. 1 Buchst. a RL
92/12.
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Der enge Brauereibegriff des nationalen
Biersteuerrechts wurde folgerichtig nicht in das Biersteuergesetz
in der im Jahr 1993 gültigen Fassung (BierStG 1993), mit dem
die RL 92/12 in nationales Recht umgesetzt worden war (vgl.
BTDrucks 12/3432, S. 73), übernommen. Im Zuge der
Harmonisierung ist vielmehr der Fall der Herstellung
außerhalb eines Steuerlagers ausdrücklich geregelt
worden (vgl. § 7 Abs. 2 BierStG 1993). Soweit § 5 Abs. 2
BierStG 1993 für die Herstellung von Bier unter
Steueraussetzung eine Erlaubnis vorschrieb, wurde damit nicht
ausgeschlossen, dass ein Herstellungsbetrieb ohne Steuerlager
ebenfalls als Brauerei angesehen werden konnte.
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36
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Mit der Regelung der Steuerentstehung
außerhalb eines Steueraussetzungsverfahrens hat der
Gesetzgeber zudem einen Paradigmenwechsel vollzogen. Ausweislich
der Gesetzesbegründung ging er nach der Harmonisierung des
Biersteuerrechts von dem Prinzip der sofortigen Versteuerung aus,
von dem nur im Rahmen eines Steueraussetzungsverfahrens abgewichen
werden kann (vgl. BTDrucks 12/3432, S. 74). Auch dies belegt, dass
der Gesetzgeber die Steuerentstehung außerhalb eines
Steuerlagers als regulären Vorgang anerkannt und geregelt
hat.
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f) Der Senat verkennt nicht das Interesse der
Verwaltung an der Ausübung der Steueraufsicht. Dies
rechtfertigt allerdings nicht eine einschränkende Auslegung
des Brauereibegriffs entgegen dem Wortlaut und der Systematik des
Gesetzes und der oben dargelegten Intention des Gesetzgebers. Es
wäre vielmehr Aufgabe des Gesetzgebers, § 2 Abs. 2
BierStG entsprechend zu ändern, wenn der ermäßigte
Steuersatz nur Betreibern von Steuerlagern zugutekommen soll.
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Im Übrigen hat der Gesetzgeber dem
Bedürfnis an einer effektiven Steueraufsicht durchaus auf
andere Weise Rechnung getragen. Gemäß § 139 Abs. 1
Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist die beabsichtigte Herstellung
von Waren, an deren Herstellung eine Verbrauchsteuerpflicht
geknüpft ist, bereits vor Eröffnung des Betriebs
anzumelden. Zudem treffen den Steuerpflichtigen die
Mitwirkungspflichten i.S. des § 211 AO. Schließlich ist
darauf hinzuweisen, dass die Klägerin die Feststellungslast
für die Tatsachen trägt, aus denen sich ergibt, dass die
Voraussetzungen der Steuerbefreiung oder
Steuerermäßigung erfüllt sind (BFH-Urteile vom
23.02.2017 - V R 51/15, BFH/NV 2017, 882 = SIS 17 10 28, und
22.08.2019 - V R 67/16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40 = SIS 19 16 58, Rz 23; BFH-Beschluss vom 28.10.2004 - I B 95/04, BFH/NV 2005,
160 = SIS 05 07 42).
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4. Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen
ist die Klägerin eine kleine unabhängige Brauerei i.S.
des § 2 Abs. 2 und 3 BierStG mit der Folge, dass auf die von
ihr hergestellte streitgegenständliche Biermenge ein
ermäßigter Biersteuersatz anzuwenden ist.
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40
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Dass die Klägerin unabhängig ist und
ihre Gesamtjahreserzeugung weniger als 200.000 hl beträgt, ist
zwischen den Beteiligten unstreitig und wurde bereits vom FG
festgestellt. Der Betrieb eines Steuerlagers ist für die
Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes nach §
2 Abs. 2 BierStG nicht erforderlich.
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Im zweiten Rechtsgang hat das FG die
Jahreserzeugung i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 7 BierStG der
Klägerin festzustellen, um abschließend entscheiden zu
können, in welchem Umfang sich der Regelsteuersatz i.S. des
§ 2 Abs. 1 Satz 3 BierStG im Streitfall ermäßigt.
Dieser ermäßigte Steuersatz (§ 2 Abs. 2 Satz 1
BierStG) ist der Neuberechnung der Biersteuer für die
streitgegenständliche Biermenge zugrunde zu legen.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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