Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 10.07.2018 - 1 K
1715/16 (Kg) = SIS 19 09 31 aufgehoben.
Die Sache wird an das Sächsische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Streitig ist der Kindergeldanspruch
für den Zeitraum Februar bis August 2015.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine polnische
Staatsangehörige, ist die Mutter von drei in den Jahren 2009,
2011 und 2012 geborenen Kindern. Sie lebte im Streitzeitraum mit
den Kindern in Polen und war dort nicht erwerbstätig. Der
Vater der Kinder ist ebenfalls polnischer Staatsbürger. Er war
vom 16.02.2015 bis zum 31.10.2015 bei einer polnischen Firma
beschäftigt, wurde von dieser in die Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) entsandt, blieb jedoch in Polen
sozialversichert.
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Die Klägerin beantragte am 17.03.2016
die Gewährung von Kindergeld für ihre drei Kinder ab
August 2014, da der Vater der Kinder ab diesem Zeitpunkt in
Deutschland lebe. Mit Bescheid vom 28.06.2016 lehnte die Beklagte
und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Gewährung von
Kindergeld für den Zeitraum Januar bis August 2015 ab.
Begründet wurde die Ablehnung damit, dass die Klägerin im
Streitzeitraum weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen
Aufenthalt in Deutschland gehabt und dort auch keine
Erwerbstätigkeit ausgeübt habe.
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Im Einspruchsverfahren wies die
Familienkasse darauf hin, dass der Vater der Kinder im Zeitraum
Februar bis Oktober 2015 nach Deutschland entsandt worden sei.
Für entsandte Arbeitnehmer werde ein inländischer
Wohnsitz nach Art. 60 der Verordnung (EG) Nr. 987/2009 des
Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.09.2009 zur
Festlegung der Modalitäten für die Durchführung der
Verordnung (EG) Nr. 883/2004 über die Koordinierung der
Systeme der sozialen Sicherheit (Amtsblatt der Europäischen
Union - ABlEU - 2009 Nr. L 284, S. 1) in der für den
Streitzeitraum maßgeblichen Fassung - VO Nr. 987/2009
(Durchführungsverordnung) - nicht fingiert. Mit
Einspruchsentscheidung vom 21.11.2016 wies die Familienkasse den
Einspruch als unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die auf
Gewährung von Kindergeld für den Zeitraum Februar bis
August 2015 gerichtete Klage ab.
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Mit der hiergegen gerichteten Revision
rügt die Klägerin die Verletzung materiellen
Rechts.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil sowie den Bescheid vom 28.06.2016 und die
Einspruchsentscheidung vom 21.11.2016 aufzuheben und die
Familienkasse zu verpflichten, zugunsten der Klägerin für
ihre drei Kinder Kindergeld für die Monate Februar 2015 bis
August 2015 festzusetzen.
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Die Familienkasse beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat kann aufgrund der
Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob der Klägerin
für die Monate Februar bis August 2015 ein
(Differenz-)Kindergeldanspruch zusteht.
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1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt der Anspruch auf Kindergeld
u.a. voraus, dass der Anspruchsteller im Inland einen Wohnsitz oder
seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat oder ohne Wohnsitz oder
gewöhnlichen Aufenthalt im Inland nach § 1 Abs. 2 EStG
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder nach § 1
Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig
behandelt wird. Diese Voraussetzungen lagen nach den Feststellungen
des FG bei der in Polen wohnhaften Klägerin nicht vor.
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2. Aufgrund der Anwendung europäischen
Rechts könnte im Streitfall jedoch zu fingieren sein, dass die
Klägerin einen Wohnsitz im Inland hatte oder als nach § 1
Abs. 3 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt
wurde.
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a) Nach Art. 67 Satz 1 der Verordnung (EG) Nr.
883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom
29.04.2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit
(ABlEU 2004 Nr. L 166, S. 1) in der für den Streitzeitraum
maßgeblichen Fassung (VO Nr. 883/2004 - Grundverordnung - )
hat eine Person auch für Familienangehörige, die in einem
anderen Mitgliedstaat wohnen, Anspruch auf Familienleistungen nach
den Rechtsvorschriften des zuständigen Mitgliedstaats, als ob
die Familienangehörigen in diesem Mitgliedstaat wohnen
würden. Nach Art. 60 Abs. 1 Satz 2 der VO Nr. 987/2009 ist bei
der Anwendung von Art. 67 und Art. 68 der VO Nr. 883/2004,
insbesondere, was das Recht einer Person zur Erhebung eines
Leistungsanspruchs anbelangt, die Situation der gesamten Familie in
einer Weise zu berücksichtigen, als würden alle
beteiligten Personen unter die Rechtsvorschriften des betreffenden
Mitgliedstaats fallen und dort wohnen.
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b) Nach dem Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) Trapkowski vom 22.10.2015 - C-378/14
(EU:C:2015:720 = SIS 15 28 09, Leitsatz 1 und Rz 38 und 41) ergibt
sich aus der in diesen beiden Bestimmungen enthaltenen Fiktion,
dass eine Person Anspruch auf Familienleistungen auch für
Familienangehörige erheben kann, die in einem anderen als dem
für ihre Gewährung zuständigen Mitgliedstaat wohnen.
Art. 60 Abs. 1 Satz 2 der VO Nr. 987/2009 kann daher dazu
führen, dass der Anspruch auf Familienleistungen einer Person
zusteht, die nicht in dem Mitgliedstaat wohnt, der für die
Gewährung dieser Leistungen zuständig ist, sofern alle
anderen durch das nationale Recht vorgeschriebenen Voraussetzungen
für die Gewährung erfüllt sind. Voraussetzung der
Wohnsitzfiktion ist daher nach der Rechtsprechung des EuGH, dass
der Mitgliedstaat, in dem der Wohnsitz des in einem anderen
Mitgliedstaat wohnenden Familienangehörigen fingiert wird,
für die Erbringung der Familienleistungen zuständig ist.
Rechtsfolge der Wohnsitzfiktion ist, dass ein Anspruch, der im
für die Gewährung der Familienleistungen zuständigen
Mitgliedstaat begründet wurde, einer Person zustehen kann, die
in einem anderen Mitgliedstaat wohnt.
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c) Dabei ist Art. 60 Abs. 1 Satz 2 der VO Nr.
987/2009 nach dem EuGH-Urteil Moser vom 18.09.2019 - C-32/18 (EU:C:
2019:752 = SIS 19 16 83, Leitsatz 1 und Rz 45 ff.) dahin
auszulegen, dass er sowohl in dem Fall Anwendung findet, dass die
Leistung gemäß den als vorrangig bestimmten
Rechtsvorschriften gewährt wird, als auch in jenem Fall, dass
sie nach den Rechtsvorschriften eines nachrangig zuständigen
Mitgliedstaats in Form eines Unterschiedsbetrags ausbezahlt
wird.
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3. Im Streitfall kann der Senat auf der
Grundlage der Feststellungen des FG nicht entscheiden, ob die
Voraussetzungen dafür vorliegen, dass Deutschland in Bezug auf
den Kindsvater als vorrangig zuständiger Mitgliedstaat zur
Gewährung des vollen Kindergelds oder als nachrangig
zuständiger Mitgliedstaat zur Gewährung eines
Differenzbetrages verpflichtet ist. Daher kann der Senat auch nicht
darüber befinden, ob der Kindsvater der Klägerin eine
entsprechende Anspruchsberechtigung vermitteln konnte.
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a) Dazu wäre zunächst festzustellen,
ob der Kindsvater die Anspruchsvoraussetzungen des § 62 Abs. 1
EStG erfüllte. Insbesondere wäre aufzuklären, ob der
Kindsvater im Streitzeitraum einen Wohnsitz oder seinen
gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte oder vom
zuständigen Finanzamt nach § 1 Abs. 3 EStG als
unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wurde (§ 62 Abs. 1
Satz 1 EStG) und ob er die Identifikationsvoraussetzungen des
§ 62 Abs. 1 Satz 2 EStG erfüllte, soweit der zeitliche
Anwendungsbereich der letztgenannten Vorschrift im Streitfall
bereits eröffnet ist.
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b) Erfüllt der Kindsvater die nationalen
Anspruchsvoraussetzungen, ist zu prüfen, ob und gegebenenfalls
inwieweit sein Anspruch durch vorrangige Ansprüche für
dieselben Familienangehörigen in anderen Mitgliedstaaten
ausgeschlossen wird. Dies bestimmt sich nach den
Prioritätsregeln des Art. 68 der VO Nr. 883/2004, die daran
anknüpfen, ob der jeweilige Anspruch durch eine
Beschäftigung oder eine selbstständige
Erwerbstätigkeit, durch den Bezug einer Rente oder durch den
Wohnort ausgelöst wird.
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aa) Insoweit ist zu berücksichtigen, dass
für die Frage, was die Ansprüche i.S. des Art. 68 Abs. 1
der VO Nr. 883/2004 auslöst, darauf abzustellen ist, aufgrund
welchen Tatbestands die berechtigte Person den Rechtsvorschriften
des betreffenden Mitgliedstaats nach Art. 11 bis 16 der VO Nr.
883/2004 unterstellt ist (Senatsurteil vom 26.07.2017 - III R
18/16, BFHE 259, 98, BStBl II 2017, 1237 = SIS 17 18 95, Rz 25). Im
Streitfall hat das FG festgestellt, dass es sich bei dem Kindsvater
um einen nach Deutschland entsandten Arbeitnehmer handelte. Als
solcher unterlag der Kindsvater nach Art. 12 Abs. 1 der VO Nr.
883/2004 weiterhin den Rechtsvorschriften des Entsendestaats Polen,
weshalb auch ein etwaiger Kindergeldanspruch in Deutschland nicht
durch die Beschäftigung ausgelöst worden wäre.
Sofern auch kein Rentenbezug in Deutschland festgestellt werden
kann, wäre der Anspruch als durch den Wohnort ausgelöst
anzusehen. Dies gilt auch für den Fall, dass der Anspruch nach
nationalem Recht aufgrund einer fiktiven unbeschränkten
Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG begründet wird. Denn
auch dann kommt europarechtlich bei Fehlen einer
Erwerbstätigkeit und eines Rentenbezugs nur eine
Anspruchsauslösung durch den Wohnort in Betracht (Senatsurteil
vom 22.02.2018 - III R 10/17, BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717 =
SIS 18 09 61, Rz 30).
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bb) Weiter ist zu prüfen, ob dem
Kindsvater selbst oder der Klägerin in Polen oder einem
anderen Mitgliedstaat für dieselben Kinder und dieselben
Streitzeiträume Ansprüche auf Familienleistungen
zustehen. Dies ist zunächst durch Auskunftsersuchen an die
jeweils zuständige Behörde des anderen Mitgliedstaats zu
klären (s. dazu im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 261, 214,
BStBl II 2018, 717 = SIS 18 09 61, Rz 25).
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cc) Besteht ein solcher Anspruch in einem
anderen Mitgliedstaat, ist der durch den Wohnort ausgelöste
Kindergeldanspruch in Deutschland gemäß Art. 68 Abs. 1
Buchst. a der VO Nr. 883/2004 nachrangig, wenn der
Familienleistungsanspruch im anderen Mitgliedstaat durch eine
Beschäftigung (insbesondere auch Entsendungstätigkeit)
oder eine Erwerbstätigkeit oder durch den Bezug einer Rente
ausgelöst wird. Wird der Anspruch im anderen Mitgliedstaat
ebenfalls durch den Wohnort ausgelöst und ist dieser
Mitgliedstaat - wie im Streitfall der Mitgliedstaat Polen -
zugleich der Wohnort der Kinder, ist der Kindergeldanspruch in
Deutschland nach Art. 68 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iii der VO Nr.
883/2004 nachrangig.
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dd) Im Falle der Nachrangigkeit des
Kindergeldanspruchs in Deutschland wird dieser nach Art. 68 Abs. 2
Satz 2 Halbsatz 1 der VO Nr. 883/2004 bis zur Höhe des nach
den vorrangig geltenden Rechtsvorschriften vorgesehenen Betrags
ausgesetzt. Der an sich nach Art. 68 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 der
VO Nr. 883/2004 vorgesehene Differenzbetrag muss gemäß
Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 allerdings nicht für
Kinder gewährt werden, die in einem anderen Mitgliedstaat
wohnen, wenn der entsprechende Leistungsanspruch
ausschließlich durch den Wohnort ausgelöst wird
(Senatsurteil in BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717 = SIS 18 09 61,
Rz 28 f.). Diese Voraussetzungen wären im Streitfall
erfüllt, da der Kindergeldanspruch in Deutschland nur durch
den Wohnort ausgelöst worden wäre und die Kinder in Polen
wohnen.
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c) Würde der Kindsvater der Klägerin
danach eine Berechtigung auf einen (Differenz-)Kindergeldanspruch
vermitteln, müsste die Klägerin im zeitlichen
Anwendungsbereich des § 62 Abs. 1 Satz 2 EStG zudem in eigener
Person die nationalen Identitätsnachweisanforderungen
erfüllen. Da aber davon auszugehen ist, dass der Gesetzgeber
übersehen hat, dass für Anspruchsberechtigte mit
europarechtlich fingiertem Wohnsitz/gewöhnlichem Aufenthalt
oder mit europarechtlich fingierter fiktiv unbeschränkter
Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG keine Identifikationsnummer
vergeben wird, bestünden keine Bedenken, für diesen Fall
die Regelung des § 63 Abs. 1 Satz 4 EStG analog anzuwenden
(ebenso Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 62 Rz 131). Eine Identifizierung könnte
daher auch „in anderer geeigneter Weise“
durchgeführt werden.
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Zudem müsste die Klägerin die nach
§ 64 Abs. 2, Abs. 3 EStG erforderlichen Voraussetzungen
dafür erfüllen, dass ihr Kindergeldanspruch dem
Kindergeldanspruch des Kindsvaters vorgeht.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
- aus seiner Sicht zu Recht - bislang keine ausreichenden
Feststellungen zur Anspruchsberechtigung des Kindsvaters, zu
konkurrierenden Ansprüchen in anderen Mitgliedstaaten und zu
den von der Klägerin zu erfüllenden nationalen
Anspruchsvoraussetzungen getroffen. Durch die Zurückverweisung
erhält das FG die Gelegenheit, die insoweit erforderlichen
Feststellungen nachzuholen.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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