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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war im Streitjahr (2009) Zeitsoldat bei der
Bundeswehr am Standort X. Die Bundeswehr stellte dem ledigen
Kläger gemäß § 18 des Soldatengesetzes und
§ 69 Abs. 3 des Bundesbesoldungsgesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung i.V.m. den hierzu erlassenen
Verwaltungsvorschriften unentgeltlich eine Gemeinschaftsunterkunft
in der Kaserne zur Verfügung.
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Grundsätzlich bestand für den
Kläger die Verpflichtung, in der Gemeinschaftsunterkunft zu
wohnen. Er war allerdings nicht zur Übernachtung in der
Gemeinschaftsunterkunft verpflichtet. Die Ausgangsregelungen der
Bundeswehr ließen eine Rückkehr an den Heimatwohnort
nach Dienstschluss zu (sog. „Ausgang bis zum Wecken“).
Der Kläger nutzte die Unterkunft in der Kaserne
dementsprechend nicht für Übernachtungen, sondern fuhr
nach Dienstende von der Kaserne zu seiner Wohnung in Y
zurück.
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Für die Gestellung der Unterkunft
setzte die Bundeswehr einen geldwerten Vorteil nach der
Sozialversicherungsentgeltverordnung in Höhe von monatlich 51
EUR (612 EUR für das Streitjahr) an.
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In seiner Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr machte der Kläger Werbungskosten
für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in
Höhe von 1.796,70 EUR (113 Fahrten à 53 km x 0,30
EUR/km) geltend. Daneben beantragte er die Anerkennung von
Unterkunftskosten am Beschäftigungsort in Höhe des von
der Bundeswehr in Ansatz gebrachten Sachbezugs von 612 EUR.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte die Fahrtkosten an, versagte aber den
Abzug der Unterkunftskosten als Werbungskosten auch im
Einspruchsverfahren.
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
erhobene Klage mit den in EFG 2018, 1130 veröffentlichten
Gründen ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben
und den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 12.12.2014 dahin
zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit um 612 EUR herabgesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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Der Senat kann offen lassen, ob die kostenlose
Zurverfügungstellung der Gemeinschaftsunterkunft in der
Kaserne unter den im Streitfall gegebenen Umständen als
Arbeitslohn i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusehen ist. Denn dem Kläger
steht entgegen der Auffassung des FG jedenfalls ein
Werbungskostenabzug in Höhe des als geldwerter Vorteil
für die Gemeinschaftsunterkunft angesetzten Betrags zu.
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1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1
Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den
Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein
Veranlassungszusammenhang besteht. Davon ist auszugehen, wenn die
Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv
zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind (z.B.
Senatsurteile vom 16.01.2019 - VI R 24/16, BFHE 263, 449, BStBl II
2019, 376 = SIS 19 05 56, Rz 8; vom 18.08.2016 - VI R 52/15 = SIS 16 27 72, Rz 11, und Senatsbeschluss vom 02.02.2011 - VI R 15/10,
BFHE 232, 494, BStBl II 2011, 456 = SIS 11 08 88, Rz 10,
m.w.N.).
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Führen Zuwendungen des Arbeitgebers,
durch die sich der Arbeitnehmer eigene Aufwendungen erspart, beim
Arbeitnehmer zu steuerpflichtigen Einnahmen, können in
Höhe der Zuwendungen abziehbare Werbungskosten vorliegen, wenn
die Zahlungen durch den Arbeitnehmer zu abziehbaren Werbungskosten
geführt hätten (Senatsurteile vom 03.02.2011 - VI R 9/10
= SIS 11 15 67, Rz 13; vom 11.12.2008 - VI R 9/05, BFHE 224, 70,
BStBl II 2009, 385 = SIS 09 05 70, unter II.2., und vom 24.05.2007
– VI R 73/05, BFHE 218, 180, BStBl II 2007, 766 = SIS 07 21 05, unter II.2.).
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2. Im Streitfall stellte die Bundeswehr dem
Kläger kostenlos eine Gemeinschaftsunterkunft in der Kaserne
zur Verfügung. Beim Kläger wurde entsprechend ein
geldwerter Vorteil als Sachbezug angesetzt und in Höhe der
amtlichen Sachbezugswerte der Besteuerung unterworfen. Dem
Kläger steht aber in derselben Höhe ein entsprechender
Werbungskostenabzug zu. Denn er hätte die Aufwendungen
für die Gemeinschaftsunterkunft, wenn er sie selbst getragen
hätte, gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als
Werbungskosten abziehen können.
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a) Die Voraussetzungen einer doppelten
Haushaltsführung i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
liegen im Streitfall nicht vor.
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Zwar kann für das Wohnen am
Beschäftigungsort eine Gemeinschaftsunterkunft, insbesondere
in einer Kaserne, ausreichen (Senatsurteil vom 02.10.1992 - VI R
11/91, BFHE 169, 190, BStBl II 1993, 113 = SIS 93 02 37; Geserich,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -, EStG, § 9 Rz G 75;
Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1042; Lochte, in
Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 9 Rz 185;
Claßen in Lademann, EStG, § 9 EStG Rz 102). Für
eine doppelte Haushaltsführung ist es auch nicht erforderlich,
dass der Arbeitnehmer die Mehrzahl der Wochentage in der Wohnung am
Beschäftigungsort anwesend ist und dort übernachtet
(Senatsurteile vom 09.06.1988 - VI R 85/85, BFHE 154, 59, BStBl II
1988, 990 = SIS 88 22 40, und in BFHE 169, 190, BStBl II 1993, 113
= SIS 93 02 37; Bergkemper in Herrmann/Heuer/ Raupach - HHR -,
§ 9 EStG Rz 496; Schmidt/Krüger, EStG, 39. Aufl., §
9 Rz 228; Lochte, in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 9 Rz 185).
Nutzt der Steuerpflichtige die Unterkunft am Beschäftigungsort
allerdings nicht zum Wohnen, kann von einer doppelten
Haushaltsführung keine Rede sein (Senatsurteil in BFHE 169,
190, BStBl II 1993, 113 = SIS 93 02 37; FG Rheinland-Pfalz, Urteil
vom 09.01.1991 - 7 K 2745/89, EFG 1992, 17; HHR/Bergkemper, a.a.O.;
Geserich, in: KSM, a.a.O, § 9 Rz G 77).
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Im vorliegenden Fall steht nach den den Senat
bindenden tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, gegen
die das FA im Revisionsverfahren keine Rügen vorgebracht hat,
fest (§ 118 Abs. 2 FGO), dass der Kläger im Streitjahr in
der Kaserne nicht übernachtet hatte. Das FG hat auch nicht
festgestellt, dass der Kläger seine Unterkunft in der Kaserne
im Streitjahr sonst für private Zwecke, z.B. für den
(privaten) Aufenthalt während dienstfreier Zeiten, genutzt
hatte. Nach seinem unwidersprochenen Vortrag diente die Unterkunft
in der Kaserne dem Kläger nur für dienstliche Zwecke,
insbesondere für die Aufbewahrung seiner Dienstkleidung und
seiner Ausrüstung sowie für das Wechseln der Uniform.
Dies reicht für ein „Wohnen“ am
Beschäftigungsort aber nicht aus, wie der Senat bereits
entschieden hat (Senatsurteil in BFHE 169, 190, BStBl II 1993, 113
= SIS 93 02 37).
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b) Der Kläger hätte die Aufwendungen
für die Unterkunft in der Kaserne, wenn er sie selbst getragen
hätte, als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG abziehen können. Die Aufwendungen wären
beruflich veranlasst gewesen. Denn die Aufbewahrung der Uniform und
der Ausrüstung des Klägers in der Kaserne standen ebenso
wie das Anlegen bzw. der Wechsel der Uniform in objektivem
Zusammenhang mit der Berufstätigkeit des Klägers als
Soldat und dienten ihr auch subjektiv.
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Dem Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG ständen im vorliegenden Fall die Vorschriften der
doppelten Haushaltsführung nicht entgegen. Dies gilt -
entgegen der Ansicht der Vorinstanz - insbesondere in Bezug auf das
damit in Zusammenhang stehende Wahlrecht des Steuerpflichtigen,
entweder die Aufwendungen für die (täglichen) Fahrten
zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte
oder die Kosten für die Zweitwohnung nebst einer
wöchentlichen Familienheimfahrt als Werbungskosten geltend zu
machen (s. dazu Senatsurteile in BFHE 154, 59, BStBl II 1988, 990 =
SIS 88 22 40, und vom 07.10.1994 - VI R 54/91, BFH/NV 1995, 386 =
SIS 95 05 40).
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Zwar sind Unterkunftskosten nach der
ständigen Rechtsprechung des Senats im Regelungsbereich des
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 1
EStG abziehbar, selbst wenn die Voraussetzungen für eine
steuerlich anzuerkennende doppelte Haushaltsführung nicht
erfüllt sind (Senatsurteile vom 16.11.2017 - VI R 31/16, BFHE
260, 143, BStBl II 2018, 404 = SIS 17 24 67, Rz 22; vom 16.01.2018
- VI R 2/16 = SIS 18 06 87, Rz 36, und vom 23.10.2019 - VI R 1/18 =
SIS 20 01 91, Rz 24). Dies beruht darauf, dass Kosten für eine
(Zweit-)Wohnung als Kosten der Lebensführung
grundsätzlich nicht beruflich veranlasst sind (Senatsurteil in
BFHE 260, 143, BStBl II 2018, 404 = SIS 17 24 67, Rz 20). § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist insoweit lex specialis zu § 9
Abs. 1 Satz 1 EStG (Geserich, in: KSM, a.a.O., § 9 Rz G 7;
Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 326; jeweils
m.w.N.).
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Im vorliegenden Fall ist der Regelungsbereich
des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG allerdings nicht
berührt. Denn der Kläger wohnte - wie oben dargelegt -
nicht in der Gemeinschaftsunterkunft in der Kaserne. Für die
Anwendung der § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG verdrängenden
Spezialvorschriften des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist daher
im Streitfall von vornherein kein Raum. Es geht vorliegend nicht um
grundsätzlich privat veranlasste Wohnkosten, die nur unter den
Voraussetzungen von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als
Werbungskosten abziehbar sind.
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Der Kläger hätte die beruflich
veranlassten Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft in
der Kaserne zur Aufbewahrung seiner Dienstkleidung und seiner
Ausrüstung sowie zum Anlegen bzw. Wechseln der Uniform, wenn
ihm diese nicht kostenlos zur Verfügung gestellt worden
wäre, daher gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG neben
den Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeitsstätte als Werbungskosten
geltend machen können.
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3. Die Vorentscheidung, die von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, kann daher keinen Bestand
haben.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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