Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 1.2.2019 - 3 K
2466/18 F wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten um die
Auswirkungen einer fehlerhaften Doppelberücksichtigung von
Kosten für den Erwerb von Klimageräten als sofort
abziehbarer Erhaltungsaufwand einerseits und als Anschaffungskosten
im Rahmen von Absetzungen für Abnutzung (AfA)
andererseits.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Unter dem
29.12.2008 erwarb die Klägerin für eines ihrer
Vermietungsobjekte Klimageräte zum Kaufpreis von 42.455,35 EUR
netto, die in die sich auf dem Grundstück befindliche
Immobilie eingebaut wurden. Die Klägerin zahlte den Kaufpreis
am 13.01.2009. Die Klägerin nahm sodann die Klimageräte
in ein Anlagenverzeichnis auf und verteilte die
Netto-Anschaffungskosten im Wege der AfA über einen Zeitraum
von zehn Jahren.
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In ihrer Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für den
Veranlagungszeitraum 2008 machte die Klägerin einen
Absetzungsbetrag pro rata temporis in Höhe von 354 EUR als
Werbungskosten bei Ihren Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung geltend; für die Folgejahre ergab sich danach ein
Absetzungsbetrag in Höhe von jeweils 4.246 EUR. Diesen Betrag
machte die Klägerin auch in ihrer Erklärung zur
gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für den Veranlagungszeitraum 2009 als
Werbungskosten geltend; daneben berücksichtigte die
Klägerin die Netto-Anschaffungskosten auch in voller Höhe
als sofort abziehbare Werbungskosten (Erhaltungsaufwand).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ unter dem 02.12.2010 einen Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2009, in dem sowohl ein
Werbungskostenabzug in Höhe der vollen
Netto-Anschaffungskosten als auch die entsprechende AfA für
die Klimageräte gewährt wurden.
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Anlässlich einer auch den
Veranlagungszeitraum 2009 umfassenden Betriebsprüfung wurde
die doppelte Berücksichtigung der Anschaffungskosten für
die Klimageräte - zum einen im Rahmen des sofort abziehbaren
Erhaltungsaufwands und zum anderen im Rahmen der AfA - durch den
Betriebsprüfer aufgegriffen. Im Folgenden wurde vereinbart,
dass die Geltendmachung des sofort abziehbaren Erhaltungsaufwands
rückgängig gemacht werde und der Abzug der
streitgegenständlichen Anschaffungskosten weiter im Wege der
AfA erfolgen solle. Eine entsprechende Änderung unterblieb in
der Folgezeit. Zwischen der Klägerin und dem FA ist
unstreitig, dass der maßgebliche Bescheid für den
Veranlagungszeitraum 2009 aufgrund zwischenzeitlich eingetretener
Feststellungsverjährung nicht mehr geändert werden
kann.
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In ihrer Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das
Streitjahr (2012) berücksichtigte die Klägerin wiederum
einen AfA-Betrag in Höhe von 4.246 EUR, den das FA
antragsgemäß mit unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung - AO
- ) stehenden Feststellungsbescheid vom 06.11.2013 gewährte.
In einem gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten
Feststellungsbescheid vom 02.02.2017 erhöhte das FA die
Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung im
Streitjahr in Höhe von 42.455 EUR. Zugleich wurde der
Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
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Der von der Klägerin am 09.02.2017
hiergegen eingelegte Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA
die Erhöhung der Einkünfte um 42.455 EUR
rückgängig machte; gleichzeitig wurde die bisher in den
Einkünften enthaltene AfA für die Klimageräte
gestrichen. Im Übrigen wurde der Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 08.08.2018 als unbegründet
zurückgewiesen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
gerichtete Klage der Klägerin mit seinem in EFG 2019, 1667
veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Das FG
entschied, dass das FA die AfA in Höhe von 4.246 EUR zu Recht
nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung berücksichtigt habe; durch den vollen Abzug der
Anschaffungskosten der Klimageräte als sofort
abzugsfähiger Erhaltungsaufwand im Veranlagungszeitraum 2009
sei ein Restbuchwert nicht mehr vorhanden. Dies sei jedoch
Voraussetzung für die Geltendmachung der AfA.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§§ 2
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7
Satz 1, 7 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Sie
vertritt die Auffassung, dass sie zum Abzug der AfA für die
Klimageräte im Streitjahr 2012 berechtigt gewesen sei; daran
ändere auch der Abzug der Anschaffungskosten als sofort
abziehbarer Erhaltungsaufwand nichts. Soweit sich das FA v.a. auf
die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21.11.2013 - IX R 12/13
(BFHE 244, 289, BStBl II 2014, 563 = SIS 14 11 48) sowie vom
04.05.1993 - VIII R 14/90 (BFHE 171, 271, BStBl II 1993, 661 = SIS 93 15 16) und vom 11.12.1987 - III R 266/83 (BFHE 152, 128, BStBl
II 1988, 335 = SIS 88 07 10) berufe, seien diese zur Korrektur
überhöhter oder zu niedriger AfA-Sätze ergangen.
Dieser Sachverhalt läge jedoch nicht vor. Vielmehr habe sie
die Absetzung ordnungsgemäß vorgenommen, so dass die in
den angeführten Urteilen enthaltenen Grundsätze keine
Anwendung fänden. Die unzutreffende Behandlung der
Anschaffungskosten für die Klimageräte durch das FA als
sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand könne nicht nach den
Grundsätzen der überhöhten AfA korrigiert werden.
Einen formellen Bilanzenzusammenhang wie im Falle der
Gewinneinkünfte gebe es bei den Überschusseinkünften
gerade nicht. Vielmehr gelte das Prinzip der Abschnittsbesteuerung.
Zudem habe das FA nach Kenntnis der doppelten Berücksichtigung
der Anschaffungskosten die Möglichkeit zur Änderung des
Feststellungsbescheids für den Veranlagungszeitraum 2009
gehabt. Der bestandskräftige Veranlagungsfehler sei nicht mehr
nachträglich in noch offenen Veranlagungszeitraum zu
korrigieren, sondern habe aus Gründen der Rechtssicherheit und
des Rechtsfriedens bestehen zu bleiben, sodass der Klägerin
dieser Vorteil verbleiben müsse.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil des FG vom 01.02.2019
sowie den Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2012 vom 02.02.2017 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.08.2018
aufzuheben.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Der Klägerin stehe im Streitjahr keine
AfA für die Klimageräte zu. Nach § 7 Abs. 1 EStG
seien die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
gleichmäßig über die Gesamtdauer der Verwendung
oder Nutzung zu verteilen. § 7 Abs. 4 EStG ordne (für
Gebäude) ausdrücklich die Absetzung der Anschaffungs-
oder Herstellungskosten bis zu deren voller Absetzung an. Zudem
verdeutliche die Regelung des § 7a Abs. 9 EStG durch
Verwendung der Begriffe „Restwert“ und
„Restnutzungsdauer“, dass ein Wirtschaftsgut nur bis
zum Verbrauch seiner Anschaffungs- oder Herstellungskosten
abgesetzt werden dürfe. Aus Sinn und Zweck der Vorschriften
über AfA folge, dass ein Steuerpflichtiger keine höheren
Beträge absetzen könne, als er selbst an Anschaffungs-
oder Herstellungskosten geleistet habe. Sofern ein Wirtschaftsgut
in der Vergangenheit bereits komplett abgesetzt und der mit seiner
Anschaffung oder Herstellung einhergehende Aufwand damit
vollumfänglich steuermindernd berücksichtigt worden sei,
komme eine weitergehende Absetzung nicht mehr in Betracht.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Gewährung von
Werbungskosten in Form von AfA für das Streitjahr in Höhe
von 4.246 EUR zu Recht abgelehnt.
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1. Werbungskosten sind gemäß §
9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und
Erhaltung der Einnahmen. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m.
§ 7 EStG zählt auch die AfA zu den Werbungskosten.
Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG kann der
Steuerpflichtige bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder
Nutzung zur Erzielung von Einkünften sich
erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem
Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr den Teil der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten absetzen, der bei
gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die
Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr
entfällt.
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a) Bemessungsgrundlage der AfA bilden die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des maßgeblichen
Wirtschaftsguts (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Anschaffungskosten
sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) die Aufwendungen, die geleistet werden, um
einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem
Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.
Diese handelsrechtliche Definition ist auch für den
steuerlichen Begriff der Anschaffungskosten maßgebend (vgl.
BFH-Urteil vom 17.12.1996 - IX R 47/95, BFHE 182, 178, BStBl II
1997, 348 = SIS 97 07 05). Die Bemessungsgrundlage wird über
den AfA-Zeitraum verteilt (Waldhoff, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -, EStG, § 7 Rz B 186;
Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 240).
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b) In welchem Maße AfA von der
Bemessungsgrundlage vorgenommen werden kann, richtet sich nach dem
AfA-Volumen. Das AfA-Volumen ist nach dem Wortlaut des § 7
Abs. 1 Satz 1 EStG durch die Bemessungsgrundlage der Höhe nach
begrenzt; auch eine zu Unrecht überhöht vorgenommene AfA
führt nicht dazu, dass sich das AfA-Volumen erhöht
(BFH-Urteil in BFHE 244, 289, BStBl II 2014, 563 = SIS 14 11 48;
vgl. auch Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 7 EStG
Rz 129; KSM/Waldhoff, EStG, § 7 Rz B 190; Blümich/
Brandis, § 7 EStG Rz 242).
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aa) Dieser Grundsatz ergibt sich schon aus der
Regelung in § 7 Abs. 4 EStG, wonach in Abweichung von § 7
Abs. 1 EStG bei Gebäuden grundsätzlich der Abzug
bestimmter prozentualer Beträge der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten nur bis zu deren vollen Absetzung vorzunehmen
ist. In Ausprägung dieses Grundsatzes regelt auch § 7a
Abs. 9 EStG, dass bei Vornahme einer Sonder-AfA für ein
Wirtschaftsgut die Restwert-AfA bei Gebäuden nach Ablauf des
Begünstigungszeitraums nach dem gemäß § 7 Abs.
4 EStG unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer
maßgebenden Prozentsatz zu bemessen ist (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 244, 289, BStBl II 2014, 563 = SIS 14 11 48).
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bb) Bei anderen Wirtschaftsgütern
bestimmt sich die AfA nach dem Restwert und der Restnutzungsdauer.
Der gesetzliche Begriff des Restwerts verdeutlicht, dass
AfA-Volumen verbraucht und eine weitere AfA nicht zulässig
ist, soweit die Bemessungsgrundlage bereits abgesetzt worden ist.
Damit wird gewährleistet, dass die Bemessungsgrundlage nur
einmalig Berücksichtigung findet (KSM/Waldhoff, EStG, § 7
Rz B 190; HHR/Anzinger, § 7 EStG Rz 129; Schmidt/Kulosa, EStG,
39. Aufl., § 7 Rz 105). Die Berechtigung zur AfA endet mithin,
wenn die Bemessungsgrundlage vollständig abgesetzt und dadurch
das AfA-Volumen vollständig verbraucht wurde (vgl.
HHR/Anzinger, § 7 EStG Rz 161; KSM/Waldhoff, EStG, § 7 Rz
B 313).
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2. Daran gemessen konnte die Klägerin im
Streitjahr keine AfA für die Klimageräte
beanspruchen.
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a) Bei dem durch die Klägerin gezahlten
Kaufpreis für die Klimageräte in Höhe von 42.455,35
EUR netto handelt es sich um Anschaffungskosten. Diese bilden die
Bemessungsgrundlage der AfA und die Obergrenze des AfA-Volumens.
Durch die Geltendmachung der AfA im Veranlagungszeitraum 2008 (in
Höhe von 354 EUR) sowie im Veranlagungszeitraum 2009 (in
Höhe von 4.246 EUR) und die gleichzeitige
Berücksichtigung der vollständigen
Netto-Anschaffungskosten als sofort abziehbare Werbungskosten
(Erhaltungsaufwand) im Veranlagungszeitraum 2009 hat die
Klägerin ihr AfA-Volumen für die Klimageräte
vollständig verbraucht.
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Für den Verbrauch des AfA-Volumens macht
es keinen Unterschied, ob die Anschaffungskosten entsprechend
§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG jährlich abgesetzt oder
irrtümlich als sofort abziehbare Werbungskosten
(Erhaltungsaufwand) behandelt werden. Denn die
Berücksichtigung von Werbungskosten bei der
Einkünfteermittlung nach § 9 EStG ist Ausdruck des
objektiven Nettoprinzips (Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 23.08.1999 - GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 = SIS 99 20 54). Vor diesem Hintergrund bezweckt § 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG, den als Werbungskosten zu
berücksichtigenden Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand des
Steuerpflichtigen typisierend periodengerecht zu verteilen. Dies
stellt eine Abweichung von dem in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
enthaltenen Grundsatz dar, dass sich der mit einer Einkunftsart
zusammenhängende Aufwand grundsätzlich schon im Zeitpunkt
der Leistung überschussmindernd auswirkt (vgl. BFH-Urteile vom
19.12.2007 - IX R 50/06, BFHE 220, 261, BStBl II 2008, 480 = SIS 08 14 86; vom 26.04.2006 - IX R 24/04, BFHE 214, 58, BStBl II 2006,
754 = SIS 06 34 87, m.w.N.; FG Münster, Urteil vom 18.06.2008
- 6 K 4466/07 E, EFG 2008, 1949 = SIS 08 33 95; FG
Schleswig-Holstein, Urteil vom 13.09.1995 - I 130/95;
Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 1).
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b) Einer Verteilung ist jedoch nur der Aufwand
zugänglich, der tatsächlich angefallen ist, vom
Steuerpflichtigen getragen wurde und seine individuelle
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gemindert hat. Wurde ein
Wirtschaftsgut in der Vergangenheit bereits komplett abgesetzt und
mithin der mit seiner Anschaffung oder Herstellung einhergehende
Aufwand vollumfänglich steuermindernd berücksichtigt,
kommt eine weitere AfA nicht mehr in Betracht (BFH-Urteil in BFHE
244, 289, BStBl II 2014, 563 = SIS 14 11 48; FG Münster,
Urteil in EFG 2008, 1949 = SIS 08 33 95; KSM/Waldhoff, EStG, §
7 Rz B 190; HHR/Anzinger, § 7 EStG Rz 129;
Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 306; Schmidt/Kulosa, a.a.O.,
§ 7 Rz 105; Schnitter in Frotscher, EStG, § 7 Rz 170);
denn Aufwand, der die individuelle wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit nur einmal gemindert hat, kann auch nur
einmal steuerliche Berücksichtigung finden (vgl. BFH-Urteil
vom 23.11.1978 - IV R 20/75, BFHE 126, 448, BStBl II 1979, 143 =
SIS 79 00 75; KSM/Waldhoff, EStG, § 7 Rz B 190). Die lediglich
auf Kostenverteilung und damit in zeitlicher Sicht wirkende
Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG kann in diesem
Zusammenhang nicht dazu führen, dass durch den
Steuerpflichtigen mehr Aufwand geltend gemacht werden könnte,
als er tatsächlich wirtschaftlich getragen hat (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 214, 58, BStBl II 2006, 754 = SIS 06 34 87; FG
Münster, Urteil in EFG 2008, 1949 = SIS 08 33 95; a.A. FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 04.07.1990 - V K 41/86, EFG
1990, 626, rechtskräftig).
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c) Durch die vollständige steuerliche
Berücksichtigung der Anschaffungskosten im
Veranlagungszeitraum 2009 als sofort abziehbare Werbungskosten
(Erhaltungsaufwand) wurde die Minderung der steuerlichen
Leistungsfähigkeit der Klägerin durch die Anschaffung der
Klimageräte einkommensteuerrechtlich voll berücksichtigt.
Ein weiteres AfA-Volumen verblieb danach nicht. Eine
zusätzliche, die Anschaffungskosten übersteigende AfA
für die Klimageräte ist nach den oben dargestellten
Grundsätzen nicht möglich.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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