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I. Streitig ist die Berichtigung einer
überhöhten - unter Nichtbeachtung des § 7a Abs. 9
des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorgenommenen - degressiven
Absetzung für Abnutzung (AfA).
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarb zusammen mit seiner Ehefrau im November 1995
ein im Folgejahr fertiggestelltes Mehrfamilienhaus in A. Die
Herstellungskosten betrugen 2.704.326 DM. Der Kläger hatte im
Jahr 1995 eine Anzahlung in Höhe von 2 Mio. DM geleistet,
für die im Jahr der Zahlung eine Sondergebietsabschreibung
nach § 4 Abs. 1 Satz 5, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des
Fördergebietsgesetzes (FöGbG) in Höhe von 1 Mio. DM
bei der Einkommensteuerveranlagung 1995 berücksichtigt wurde.
Ab dem Jahr 1996 machte der Kläger AfA-Beträge nach
§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG geltend. Die
Veranlagung erfolgte bis 2006 insoweit
erklärungsgemäß. Für die Streitjahre 2007 bis
2009 machte der Kläger ebenfalls AfA gemäß § 7
Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG geltend, und zwar in Höhe
von 2 % der ursprünglichen Herstellungskosten (2.704.326 DM),
d.h. pro Jahr 27.655 EUR.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem Begehren auf Ansatz der AfA
gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG in den
angefochtenen Bescheiden 2007 bis 2009 nicht. Die dagegen erhobenen
Einsprüche blieben insoweit erfolglos. Das FA verwies in
seinen Einspruchsentscheidungen darauf, dass erstmals bei der
Veranlagung 2009 festgestellt worden sei, dass ab 1996 zu Unrecht
die degressive, statt der gesetzlich zulässigen linearen AfA
geltend gemacht und anerkannt wurde. Dadurch sei es in den Jahren
1996 bis 2006 zu einer überhöhten AfA der
Herstellungskosten des Gebäudes gekommen. Unter
Berücksichtigung der gewährten Sonder-AfA für die
Anzahlung auf die Herstellungskosten in 1995 und der
antragsgemäß berücksichtigten AfA-Beträge ab
1996 bis 2006 habe zum 31.12.2006 nur noch ein Rest(buch)wert von
41.784 EUR bestanden. Die Fehlerberichtung sei für die
Nachfolgejahre ab dem ersten noch änderbaren
Veranlagungszeitraum 2007 vorzunehmen, und zwar in der Weise, dass
die gesetzlich vorgeschriebenen AfA-Sätze auf die bisherige
Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des Restbuchwerts
anzuwenden seien.
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Auf dieser Grundlage nahm das FA in der
Einspruchsentscheidung vom 11.11.2011 eine Neuberechnung der AfA ab
dem Jahr 2007 für das noch vorhandene AfA-Volumen von 41.784
EUR vor. Dabei ging er von einer nach Ablauf des
Begünstigungszeitraums der Sonder-AfA nach § 4 FöGbG
noch bestehenden Restnutzungsdauer von 45 Jahren und einem AfA-Satz
von 2,22 % aus. Zugleich legte er einen um die Sonder-AfA in
Höhe von 1 Mio. DM sowie um die im Zeitraum der Sonder-AfA
möglichen linearen AfA-Beträge von (5 x 54.086 DM =)
270.433 DM auf 1.433.893 DM geminderten Restwert zugrunde. Darauf
wandte er den AfA-Satz von 2,22 % an. Daraus ergaben sich
jährliche AfA-Beträge für 2007 und 2008 von jeweils
16.292 EUR und für das Jahr 2009 - infolge der Abschreibung
des Restwerts auf 0 EUR - von 9.200 EUR. Darüber hinaus wies
das FA die Einsprüche als unbegründet
zurück.
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Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos.
Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) aus, in
Anbetracht der in 1995 in Anspruch genommenen Sonder-AfA für
die Anzahlung auf die Herstellungskosten sei die degressive AfA
nach § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG unzulässig. Für die
Streitjahre sei eine Berichtigung der AfA-Beträge vorzunehmen.
Könnten die fehlerhaften Steuerbescheide für die Vorjahre
mangels Vorliegens einer Änderungsvorschrift nicht mehr
geändert werden, so sei der zutreffende AfA-Betrag auf der
Grundlage von § 7 Abs. 4 EStG zu ermitteln und auf die
bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des
Restwerts anzuwenden. Dabei sei nicht zu beanstanden, dass die
Korrektur des FA zu einer Verkürzung des
Abschreibungszeitraums führe. Die überhöhten AfA
hätten dazu geführt, dass zum 31.12.2006 der Restwert nur
noch 41.784 EUR betrage und damit 2009 vollständig aufgezehrt
werde. Über die Herstellungskosten des Gebäudes
(2.704.326 DM) hinaus könne nicht abgeschrieben
werden.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
Klägers, die er auf die Verletzung von § 2 Abs. 7 Satz 2
EStG, § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG sowie § 176 Abs. 1 der
Abgabenordnung stützt. Der Wechsel der AfA-Methode von der
degressiven Gebäude-AfA nach Staffelsätzen zur linearen
Gebäude-AfA sei nicht möglich. Die Sonder-AfA auf die
Anzahlung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a FöGbG
schließe die Vornahme der AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1
EStG nicht aus. Die Norm schließe nur die Inanspruchnahme der
degressiven AfA nach der Vornahme einer Sonder-AfA auf das
Gebäude aus. Die Vornahme einer Sonder-AfA auf die Anzahlung
lasse die degressive AfA unberührt. Zudem genieße er
aufgrund der in den Vorjahren vom FA anerkannten degressiven AfA
Vertrauensschutz.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil vom 12.11.2012 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2007 vom 19.11.2011, den
Einkommensteuerbescheid 2008 vom 11.11.2011 und den
Einkommensteuerbescheid 2009 vom 11.11.2011 dahingehend
abzuändern, dass die Abschreibungen gemäß § 7
Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG jeweils mit 27.654 EUR als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung anerkannt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es weist darauf hin, dass Abschreibungen
über die Herstellungskosten des Gebäudes hinaus nicht
möglich seien. Die Inanspruchnahme überhöhter AfA
sei dergestalt zu berichtigen, dass ab dem Veranlagungszeitraum
2007 die AfA-Sätze des § 7 Abs. 4 EStG auf die bisherige
Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des Restwerts
anzuwenden seien.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Zwar ist das FG unzutreffend davon
ausgegangen, dass die Vornahme der degressiven AfA nach § 7
Abs. 5 Satz 2 EStG ausgeschlossen ist. Die Entscheidung des FG
stellt sich jedoch aus anderen Gründen als richtig dar (§
126 Abs. 4 FGO), soweit es abgelehnt hat, die AfA nach § 7
Abs. 5 EStG zu bemessen und zutreffend die lineare AfA nach §
7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in Höhe von (2,22 % aus
1.433.893 DM =) 16.292 EUR (2007 und 2008) bzw. 9.200 EUR (2009) in
Ansatz gebracht hat.
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Die vom FG zur Begründung herangezogene
Vorschrift des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG ist im vorliegenden Fall
nicht anwendbar (1.). Das FA hat gleichwohl zu Recht für die
Streitjahre die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a EStG anstelle der degressiven AfA nach festen
Staffelsätzen nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG
bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und
Verpachtung (§ 21 Abs. 1 EStG) angesetzt (2.). Weiter hat das
FA zutreffend auf der Grundlage des § 7a Abs. 9 EStG die
jährlichen AfA-Beträge mit 16.292 EUR (2007 und 2008) und
9.200 EUR (2009) angesetzt (3.) und demzufolge für die
Streitjahre die Abschreibungen ausgehend von einem Restwert in
Höhe von 41.784 EUR durchgeführt (4.). Auf
Vertrauensschutzgesichtspunkte im Hinblick auf den Ansatz der
degressiven AfA kann sich der Kläger nicht berufen (5.). Die
klageabweisende Entscheidung des FG stellt sich daher im Ergebnis
als richtig dar (6.).
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1. Die vom FG in seinen tragenden
Entscheidungsgründen herangezogene Vorschrift des § 7
Abs. 5 Satz 2 EStG ist im Streitfall nicht anwendbar.
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Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG können
bei im Inland belegenen Gebäuden, die vom Steuerpflichtigen
hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung
angeschafft worden sind, abweichend von § 7 Abs. 4 EStG im
Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und in den darauffolgenden
Jahren AfA in degressiv gestaffelten Sätzen abgezogen werden.
Im Fall der Anschaffung kann der Erwerber nach § 7 Abs. 5 Satz
2 EStG die degressive Jahres-AfA nur in Anspruch nehmen, wenn der
Hersteller für das Objekt weder die degressive AfA noch
erhöhte Absetzungen oder Sonder-AfA in Anspruch genommen hat.
Die Vorschrift schließt die Vornahme der degressiven
Gebäude-AfA daher nur für den Fall aus, dass der
Steuerpflichtige die Immobilie angeschafft hat und der Hersteller
oder ein Zwischenerwerber ihrerseits erhöhte Absetzungen oder
Sonder-AfA für das veräußerte Gebäude in
Anspruch genommen haben (vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl.,
§ 7 Rz 165; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 557). Dies
ist hier nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.
2 FGO) nicht der Fall.
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2. Das FA hat zu Recht für die
Streitjahre die lineare Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz
1 Nr. 2 Buchst. a EStG anstelle der degressiven Gebäude-AfA
nach festen Staffelsätzen nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3
Buchst. a EStG bemessen. Denn die Vornahme der degressiven
Gebäude-AfA war nach § 7a Abs. 9 EStG ausgeschlossen.
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a) Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a
EStG können bei im Inland belegenen Gebäuden die vom
Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der
Fertigstellung angeschafft worden sind, abweichend von § 7
Abs. 4 EStG bei Gebäuden i.S. des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
EStG, soweit sie Wohnzwecken dienen und die vom Steuerpflichtigen
auf Grund eines nach dem 28.2.1989 und vor dem 1.1.1996 gestellten
Bauantrags hergestellt oder nach dem 28.2.1989 auf Grund eines nach
dem 28.2.1989 und vor dem 1.1.1996 rechtswirksam abgeschlossenen
obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind, im Jahr der
Fertigstellung und in den folgenden drei Jahren jeweils 7 %, in den
darauf folgenden sechs Jahren jeweils 5 %, in den darauf folgenden
sechs Jahren jeweils 2 % und in den darauf folgenden 24 Jahren
jeweils 1,25 % als AfA abgezogen werden.
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b) Es kann dabei offenbleiben, ob in den
Streitjahren die Vornahme der degressiven Gebäude-AfA nach
Inanspruchnahme einer Sonder-AfA bereits nach § 7a Abs. 4 EStG
ausgeschlossen ist (verneinend Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 14.3.2006 I R 83/05, BFHE 212, 530, BStBl II 2006, 799 = SIS 06 31 68, unter II.1., m.w.N.; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 7a
EStG Rz 56; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 7a Rz
18, sowie H 7a des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2012 - EStH
2012 -, Stichwort „Degressive AfA“). Denn die
degressive Gebäude-AfA wird nach § 7a Abs. 9 EStG
ausgeschlossen.
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Sind für ein Wirtschaftsgut Sonder-AfA
vorgenommen worden, so bemisst sich nach Ablauf des
Begünstigungszeitraums nach § 7a Abs. 9 EStG die
Restwert-AfA bei Gebäuden nach dem nach § 7 Abs. 4 EStG
unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer maßgebenden
Prozentsatz. § 7a Abs. 9 EStG bringt damit infolge der
ausschließlichen Erwähnung des § 7 Abs. 4 EStG und
der fehlenden Zitierung von § 7 Abs. 5 EStG eindeutig zum
Ausdruck, dass nach Ablauf des Begünstigungszeitraums auf den
verbleibenden Restwert allein die lineare AfA zur Anwendung kommen
soll (so i.E. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7a Rz 16;
Blümich/Brandis, § 7a EStG Rz 68; Stuhrmann in Bordewin/
Brandt, § 7a EStG Rz 94; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., §
7a Rz 26; Blümich/Stuhrmann, § 4 FördG Rz 13, 20a).
Für den Streitfall lässt sich somit schon dem Wortlaut
des § 7a Abs. 9 EStG eindeutig entnehmen, dass nach Vornahme
einer Sonder-AfA die Inanspruchnahme der degressiven AfA
ausgeschlossen ist.
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Die Vorschrift des § 7a Abs. 9 EStG
findet auch Anwendung, wenn für das Wirtschaftsgut Anzahlungen
i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 5 FöGbG geleistet worden sind.
Bei den Anzahlungen und dem später angeschafften Gebäude
handelt es sich für Zwecke der AfA nicht um zwei
unterschiedliche Wirtschaftsgüter mit der Folge, dass bei der
Vornahme von Sonder-AfA ausschließlich auf die Anzahlung
hinsichtlich der AfA auf das Gebäude § 7a Abs. 9 EStG
keine Anwendung finden würde. Denn die Inanspruchnahme von
Sonder-AfA auf Anzahlungen setzt stets eine spätere
Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes voraus. § 4
Abs. 1 Satz 5 FöGbG enthält daher auch keinen
eigenständigen Begünstigungstatbestand, sondern regelt -
wie § 4 FöGbG insgesamt - nur die Bemessungsgrundlage
für die Sonder-AfA (vgl. BFH-Urteil vom 28.6.2002 IX R 51/01,
BFHE 199, 388, BStBl II 2002, 758 = SIS 02 95 23, unter
II.1.b).
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3. Das FA hat zutreffend auf der Grundlage von
§ 7a Abs. 9 EStG die jährlichen AfA-Beträge unter
Zugrundelegung eines AfA-Satzes von 2,22 % mit 16.292 EUR (2007 und
2008) und 9.200 EUR (2009) angesetzt.
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a) Nach § 7a Abs. 9 EStG bemisst sich die
AfA, wenn für ein Gebäude Sonder-AfA vorgenommen worden
ist, nach Ablauf des maßgebenden Begünstigungszeitraums
auf den Restwert nach einem neuen Vomhundertsatz, der sich aus der
§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zugrunde liegenden Gesamtnutzungsdauer
des Gebäudes abzüglich des Begünstigungszeitraums
errechnet. Im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG
ist daher die (typisierte) 50-jährige Gesamtnutzungsdauer um
den fünfjährigen Begünstigungszeitraum der
Sonder-AfA nach § 4 Abs. 1 Satz 2 FöGbG zu verringern.
Zugleich ist nach § 7a Abs. 9 EStG der so neu ermittelte
AfA-Satz vom Restwert zu ermitteln und abzuziehen (vgl. BFH-Urteil
vom 20.6.1990 I R 155/87, BFHE 161, 462, BStBl II 1992, 622 = SIS 90 22 07; Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 20.7.1992,
BStBl I 1992, 415 = SIS 92 16 07; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7a
Rz 16; Blümich/Brandis, § 7a EStG Rz 68).
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b) Daran gemessen hat das FA zu Recht die
50-jährige Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes nach § 7
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG um den fünfjährigen
Förderzeitraum nach § 4 FöGbG verringert und damit
eine Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes von 45 Jahren und einen
AfA-Satz von 2,22 % angesetzt. Ebenfalls ist das FA zutreffend nach
Ablauf des Begünstigungszeitraums von einem um die Sonder-AfA
in Höhe von 1 Mio. DM und die lineare Gebäude-AfA nach
§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in Höhe von (5 x
54.086 DM =) 270.433 DM verringerten Restwert von 1.433.893 DM
ausgegangen.
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4. Das FA hat ferner zu Recht für die
Streitjahre einen Abzug der AfA-Beträge ausgehend von einem
Restwert in Höhe von 41.784 EUR durchgeführt.
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a) Die Berichtigung zu Unrecht in Anspruch
genommener überhöhter AfA erfolgt spiegelbildlich zur
Nachholung unterlassener AfA. Daher ist die - verfahrensrechtlich
nicht mehr änderbare - Inanspruchnahme überhöhter
AfA auf ein Wirtschaftsgut in Vorjahren dadurch zu korrigieren,
dass der verbliebene Restbuchwert gleichmäßig auf die
verbleibenden Jahre des Nutzungszeitraums verteilt wird. Im Fall
des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist der dort
vorgeschriebene AfA-Satz auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis
zur vollen Absetzung des Restbuchwerts anzuwenden, sodass es im
Ergebnis zu einer Verkürzung der AfA-Dauer kommt (so
Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 11; Blümich/Brandis,
§ 7 EStG Rz 321; s. auch H 7.4 EStH 2012, Stichwort
„Unterlassene oder überhöhte AfA“,
sowie für den Fall des § 7 Abs. 5 EStG BFH-Urteil vom
4.5.1993 VIII R 14/90, BFHE 171, 271, BStBl II 1993, 661 = SIS 93 15 16, unter II.2., und für den Fall des § 7 Abs. 4 EStG
BFH-Urteil vom 11.12.1987 III R 266/83, BFHE 152, 128, BStBl II
1998, 335 = SIS 88 07 10, unter 2.).
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b) Daran gemessen ist für die Jahre 2007
und 2008 die AfA mit 2,22 % in Höhe von 16.292 EUR anzusetzen
und von dem Restwert auf den 31.12.2006 in Höhe von 41.784 EUR
abzuziehen. Für das Jahr 2009 verbleibt es aufgrund des zum
31.12.2008 bestehenden Restwerts in Höhe von 9.200 EUR bei
einem Abzug in dieser Höhe. Der vom Kläger in allen drei
Streitjahren angesetzte AfA-Betrag kann mit Blick auf § 7 Abs.
4 Satz 1 EStG bereits deswegen nicht berücksichtigt werden,
weil in diesem Fall die angesetzten AfA-Beträge im Jahr 2008
über die angefallenen Herstellungskosten hinausgehen
würden.
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Daran ändert auch der Umstand nichts,
dass bei von Beginn an zutreffendem Ansatz der AfA-Beträge
nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG dem Kläger
zum 31.12.2006 ein höherer Restwert verblieben wäre. Denn
zu Unrecht überhöht vorgenommene AfA, die
verfahrensrechtlich nicht mehr berichtigt werden können,
führen nicht dazu, dass sich im Ergebnis das AfA-Volumen des
Berechtigten erhöht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 171, 271, BStBl
II 1993, 661 = SIS 93 15 16, unter II.2., und in BFHE 152, 128,
BStBl II 1998, 335 = SIS 88 07 10, unter 2.). Dem entspricht
spiegelbildlich die Nachholung versehentlich unterbliebener AfA
nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der Weise, dass
in diesem Fall weiterhin der gesetzlich vorgeschriebene Prozentsatz
von 2 % angesetzt wird und sich ausgehend von dem - in diesem Fall
fehlerhaft zu hoch - verbliebenen Restwert ein längerer
Abschreibungszeitraum als 50 Jahre ergibt (vgl. Schmidt/Kulosa,
a.a.O., § 7 Rz 11; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 321;
H 7.4 EStH 2012, „Unterlassene oder überhöhte
AfA“).
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5. Der Kläger kann sich im Hinblick auf
den in der Vergangenheit erfolgten -
erklärungsgemäßen - Ansatz der degressiven
Gebäude-AfA auch nicht auf Vertrauensschutzgesichtspunkte
berufen (vgl. zu den Grundsätzen des Vertrauensschutzes u.a.
BFH-Urteil vom 29.11.2012 IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910 = SIS 13 13 90, unter B.II.2.c dd, m.w.N.).
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6. Dass das FG in der angefochtenen
Entscheidung teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen -
Anwendung von § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG anstelle von § 7a
Abs. 9 EStG - ausgegangen ist, ist nach § 126 Abs. 4 FGO
unschädlich. Denn die Entscheidung des FG erweist sich als
richtig, indem es die vom FA vorgenommene AfA-Berechnung - wenn
auch aus einem anderen Rechtsgrund - als zutreffend einstuft und
daher die gegen die Einspruchsentscheidungen gerichtete Klage im
Ergebnis als unbegründet abgewiesen hat.
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