Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 29.10.2019 - 13 K
201/17 = SIS 21 03 09 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, in welcher Höhe der
Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Rahmen seiner
Einkünfte aus der Vermietung einer im Jahr 1998 erworbenen
Eigentumswohnung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) Absetzung für Abnutzung
(AfA) auf die
nachträglichen Anschaffungskosten eines im gleichen
Gebäudekomplex belegenen, im Jahr 2015 (Streitjahr)
hinzuerworbenen PKW-Tiefgaragenstellplatzes geltend machen
kann.
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Der Kläger erwarb im Dezember 1998
eine - vom Veräußerer noch zu modernisierende -
denkmalgeschützte Eigentumswohnung in X zum Kaufpreis von
245.736 DM zuzüglich Anschaffungsnebenkosten in Höhe von
12.265,23 DM, insgesamt 258.001,23 DM (entspricht 131.913,93 EUR).
Unter Berücksichtigung des Anteils für Grund und Boden in
Höhe von 5.406,19 DM ermittelte der Kläger zunächst
steuerlich relevante Gesamtanschaffungskosten in Höhe von
252.595,04 DM (entspricht 129.149,79 EUR).
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Die AfA-Bemessungsgrundlagen für die
erhöhte AfA gemäß § 7i EStG in der im
Streitjahr geltenden Fassung sowie für die AfA auf die
Altbausubstanz gemäß § 7 Abs. 5 EStG wurden
einheitlich und gesondert festgestellt; die Bemessungsgrundlage
für erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG betrug
165.589 DM (entspricht 84.664 EUR), die für Absetzungen nach
§ 7 Abs. 5 EStG 83.682 DM (entspricht 42.786 EUR).
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Dem Kläger wurde auf Antrag AfA nach
§ 7i EStG bis zur Ausschöpfung des insoweit
festgestellten AfA-Volumens (84.664 EUR) gewährt; der
Begünstigungszeitraum endete 2009. Daneben nahm der
Kläger AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG in
Anspruch; der AfA-Satz betrug im Streitjahr noch 1,25 %.
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Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom
30.09.2015 erwarb der Kläger das Sondereigentum an einem im
selben Immobilienobjekt gelegenen Tiefgaragenstellplatz zum
Kaufpreis in Höhe von 19.000 EUR zuzüglich
Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 1.374,84 EUR.
Eigentumswohnung und Tiefgaragenstellplatz stehen nach den - nicht
mit innerhalb der Revisionsbegründungsfrist vorgebrachten
Revisionsrügen angegriffenen und mithin den Bundesfinanzhof
(BFH) nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
bindenden - Feststellungen des Finanzgerichts (FG) in einem
einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Unter
Berücksichtigung des Anteils für Grund und Boden in
Höhe von 448,25 EUR ermittelte der Kläger
nachträgliche Anschaffungskosten für den
Tiefgaragenstellplatz in Höhe von 19.926,59 EUR.
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In seiner Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr ermittelte der Kläger die Höhe
der im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
zu berücksichtigenden AfA nach § 7 Abs. 5 EStG auf der
Basis der gesamten Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung
in Höhe von 252.595,04 DM (entspricht 129.149,79 EUR)
zuzüglich der nachträglichen Anschaffungskosten für
den Tiefgaragenstellplatz in Höhe von 19.926,59 EUR, insgesamt
149.076,38 EUR.
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In dem gemäß § 164 Abs. 2
der Abgabenordnung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
ergangenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom
09.02.2017 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) - abweichend von den Angaben des Klägers
in seiner Steuererklärung - neben der AfA (§ 7 Abs. 5
Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG) für die Eigentumswohnung in
bisheriger Höhe (42.786 EUR x 1,25 % = 535 EUR) lediglich AfA
für den Tiefgaragenstellplatz in Höhe von (19.926 EUR x
2,5 % =) 499 EUR.
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Das FA vertrat die Auffassung, die
nachträglichen Anschaffungskosten für den
Tiefgaragenstellplatz seien (nur) mit den Anschaffungskosten
für die Altbausubstanz (83.682 DM = 42.786 EUR) zu addieren
und gemeinsam mit diesen nach § 7 Abs. 5 EStG abzuschreiben.
Das auf die nach § 7i EStG begünstigten Maßnahmen
entfallende AfA-Volumen (165.589 DM = 84.664 EUR) sei bereits 2009
vollständig aufgebraucht gewesen; die damit
zusammenhängenden Aufwendungen könnten daher nicht
nochmals in die AfA-Bemessungsgrundlage einbezogen werden.
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Der Einspruch des Klägers hatte keinen
Erfolg. In seiner Einspruchsentscheidung vom 19.09.2017
berücksichtigte das FA - nach entsprechendem
Verböserungshinweis - AfA für die Eigentumswohnung und
den Tiefgaragenstellplatz in Höhe von (42.786 EUR + 19.926 EUR
=) 62.712 EUR x 1,25 % = 784 EUR (aufgerundet).
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Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage,
mit der der Kläger die Berücksichtigung von AfA für
die Eigentumswohnung und den Tiefgaragenstellplatz aus einer
ursprünglichen Bemessungsgrundlage von (nunmehr nur noch)
127.450 EUR zuzüglich nachträglicher Anschaffungskosten
in Höhe von 19.926 EUR, insgesamt 147.376 EUR x 1,25 % = 1.842
EUR begehrte, mit seinem in EFG 2021, 622 = SIS 21 03 09 veröffentlichten Urteil als
unbegründet ab. Das FG ging davon aus, dass sich die AfA in
den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG bei
nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten nach der
bisherigen Bemessungsgrundlage zuzüglich der
nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bemesse.
Die bisherige Bemessungsgrundlage umfasse zwar in der Regel die
gesamten ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten;
etwas anderes gelte jedoch, wenn ein Steuerpflichtiger, wie im
Streitfall, erhöhte AfA nach § 7i EStG in Anspruch nehme.
In diesen Fällen werde für die Anschaffungskosten,
für die die Voraussetzungen nach § 7i EStG vorliegen, ein
eigenes Abschreibungsvolumen gebildet. Nur der Teil der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der nicht die
Voraussetzungen des § 7i EStG erfülle, bilde die
Bemessungsgrundlage für die restliche Gebäude-AfA nach
§ 7 Abs. 4 Satz 1 oder Abs. 5 EStG. Das Abschreibungsvolumen
nach § 7i EStG in Höhe von 84.664 EUR sei nach Ablauf des
zehnjährigen Begünstigungszeitraums bereits
vollständig aufgebraucht gewesen. Ein Restwert, um den die
bisherige Bemessungsgrundlage für die normale Gebäude-AfA
nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG nach Ablauf des
Begünstigungszeitraums des § 7i EStG hätte
erhöht werden müssen, habe somit nicht vorgelegen.
Zutreffend sei daher lediglich die bisherige Bemessungsgrundlage in
Höhe von 42.786 EUR um die nachträglichen
Anschaffungskosten in Höhe von 19.926 EUR auf 62.712 EUR
erhöht und auf dieser Grundlage bei einem AfA-Satz von 1,25 %
eine AfA in Höhe von 784 EUR berücksichtigt worden. Dem
könne nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass sich
hierdurch der Abschreibungszeitraum über die von § 7 Abs.
5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG vorgesehene Abschreibungsdauer von 50
Jahren hinaus verlängere. Etwas anderes ergebe sich im
Streitfall auch nicht daraus, dass in den Anschaffungskosten
für den Tiefgaragenstellplatz Modernisierungsaufwendungen nach
§ 7i EStG enthalten seien. Denn der Begünstigungszeitraum
nach § 7i EStG sei im Streitjahr bereits abgelaufen
gewesen.
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Mit der Revision verfolgt der Kläger
sein Begehren weiter. Er vertritt die Auffassung, dass im
Streitfall - entgegen der Auffassung des FG im angefochtenen Urteil
- die gesamten ursprünglichen Anschaffungs- und
Herstellungskosten zuzüglich der nachträglichen
Anschaffungskosten der Bemessung der neuen AfA zugrunde zu legen
seien. Nach § 7 Abs. 1 EStG sei das abnutzbare Wirtschaftsgut
- im Streitfall ein Gebäude - im Ganzen Gegenstand der AfA;
dieses sei als einheitliches Wirtschaftsgut mit dem Gesamtbetrag
der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten.
Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten seien den
ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten
hinzuzurechnen und ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den
bisherigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Summe aus
ursprünglichen und nachträglichen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten abzuschreiben. Hierdurch könne sich die
Nutzungsdauer und der Abschreibungszeitraum verändern. Diese
Grundsätze seien auch bei der Inanspruchnahme von Absetzungen
nach § 7 Abs. 5 EStG, die nur an die Stelle der normalen AfA
treten und keine eigenständige AfA darstellten, anzuwenden. Zu
Unrecht gehe das FG davon aus, dass nicht die gesamten, sondern
lediglich ein Teil der bisherigen Anschaffungs- und
Herstellungskosten in die neue Bemessungsgrundlage einzubeziehen
seien; diese Auffassung widerspreche der höchstrichterlichen
Rechtsprechung und maßgeblichen Meinungen in der
Kommentarliteratur.
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Der Kläger hat im Rahmen seiner
Revisionsbegründung vom 06.10.2020 schriftsätzlich
beantragt,
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das Urteil des Niedersächsischen
Finanzgerichts vom 29.10.2019 - 13 K 201/17 und die
Einspruchsentscheidung vom 19.09.2017 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 09.02.2017, zuletzt
geändert am 19.09.2017, dahin zu ändern, dass ab 2015 die
AfA-Bemessungsgrundlage für das Grundstück in X inkl.
Stellplatz in Höhe von 147.376 EUR festgesetzt wird, woraus
sich ein jährlicher AfA-Betrag nach § 7 Abs. 5 EStG (1,25
% p.a.) in Höhe von 1.842 EUR statt 784 EUR, wie
ursprünglich festgesetzt, ergibt.
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In der mündlichen Verhandlung war der
Kläger trotz ordnungsgemäßer Ladung nicht vertreten
und hat demgemäß keinen Antrag gestellt; der Kläger
hat in diesem Zusammenhang jedoch schriftsätzlich sein
Einverständnis erklärt, dass in seiner Abwesenheit
mündlich verhandelt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Abweichend von dem Grundsatz, dass ein
Wirtschaftsgut nur einheitlich abgeschrieben werden könne,
erlaube § 7i EStG dem Steuerpflichtigen, bei einem
einheitlichen Wirtschaftsgut mehrere Begünstigungsvorschriften
anzuwenden. Dabei werde zwar das Wirtschaftsgut selbst nicht
aufgeteilt, wohl aber dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten,
die sodann verschiedenen Begünstigungsvorschriften zugeordnet
würden. Die derart zugeordneten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten seien bei der Ermittlung der neuen
Bemessungsgrundlage nach Anfall nachträglicher Anschaffungs-
oder Herstellungskosten nicht abweichend von der ursprünglich
getroffenen Zuordnungsentscheidung zu behandeln. Im Streitfall
bedeute dies, dass die vom Kläger vorgenommene
Zuordnungsentscheidung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu
zwei verschiedenen Begünstigungsvorschriften weiter Bestand
habe. Die nach § 7i EStG begünstigten und bereits
vollständig im Rahmen der AfA berücksichtigten
Anschaffungs- oder Herstellungskosten könnten daher nicht
erneut in die Bemessungsgrundlage für die AfA nach § 7
Abs. 5 EStG einbezogen werden. Aus der vom Kläger
angeführten höchstrichterlichen Rechtsprechung folge
nichts anderes, da diese zu Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand
ergangen sei, bei dem bis zum Anfall nachträglicher
Anschaffungs- oder Herstellungskosten der bisherige Aufwand nach
lediglich einer Begünstigungsvorschrift (AfA-Methode) auf die
Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts verteilt wurde.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass die vom Kläger aufgewandten nachträglichen
Anschaffungskosten für den Tiefgaragenstellplatz lediglich die
Bemessungsgrundlage für den - nicht nach § 7i EStG
begünstigten - Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
des Gebäudes erhöhen, von dem der Kläger AfA nach
§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG vornimmt.
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a) Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b
i.V.m. § 7 Abs. 5a EStG können u.a. bei inländischen
Eigentumswohnungen, die vom Steuerpflichtigen aufgrund eines nach
dem 31.12.1995 und vor dem 01.01.2004 gestellten Bauantrags
hergestellt oder aufgrund eines in dem genannten Zeitraum
rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft
worden sind, abweichend von § 7 Abs. 4 EStG im Jahr der
Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren jeweils 5 %, in den
darauf folgenden 6 Jahren jeweils 2,5 % und in den darauf folgenden
36 Jahren jeweils 1,25 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
abgezogen werden.
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aa) Bemessungsgrundlage der AfA nach § 7
Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG bilden die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des Gebäudes. Anschaffungskosten sind
gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs
(HGB) die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem
Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu
den Anschaffungskosten gehören u.a. auch die
nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2
HGB). Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den
Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten
für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine
Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen
Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§
255 Abs. 2 Satz 1 HGB). Diese handelsrechtlichen Definitionen sind
auch für die steuerlichen Begriffe der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten maßgebend. Die Bemessungsgrundlage wird
bei der Vornahme von AfA nach § 7 Abs. 5 EStG über den
gesetzlich typisierten AfA-Zeitraum verteilt. In welchem Maße
AfA von der AfA-Bemessungsgrundlage vorgenommen werden kann,
richtet sich nach dem AfA-Volumen; denn das AfA-Volumen ist durch
die Bemessungsgrundlage der Höhe nach begrenzt (BFH-Urteil vom
28.04.2020 - IX R 14/19, BFHE 269, 28, BStBl II 2020, 545 = SIS 20 09 51, Rz 16, m.w.N.).
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bb) Nachträgliche Anschaffungs- oder
Herstellungskosten sind bei der Vornahme von AfA nach § 7 Abs.
5 EStG ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den bisherigen
Herstellungs- und Anschaffungskosten des Gebäudes nach dem
für diese geltenden Prozentsatz abzusetzen (BFH-Urteil vom
20.01.1987 - IX R 103/83, BFHE 149, 448, BStBl II 1987, 491 = SIS 87 13 10).
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b) Abweichend von § 7 Abs. 5 EStG kann
der Steuerpflichtige nach § 7i EStG in der im Streitfall
anzuwendenden Fassung bei einem Gebäude, das nach den
jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist,
jeweils bis zu 10 % der Herstellungskosten für
Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des
Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung
erforderlich sind, im Jahr der Herstellung und in den folgenden
neun Jahren absetzen. Begünstigt sind nach § 7i Abs. 1
Satz 5 EStG überdies Anschaffungskosten auf derartige
Baumaßnahmen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss
eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden
Rechtsakts durchgeführt worden sind. Nicht begünstigt
sind demgegenüber die Anschaffungskosten eines bereits instand
gesetzten bzw. intakten Baudenkmals (vgl. Bruckmeier in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -, EStG, § 7i Rz B 13;
Brandis/Heuermann/Schießl, § 7i EStG Rz 28; Clausen in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 7i EStG Rz 10). Der
Steuerpflichtige kann die Absetzungen nach § 7i EStG nur in
Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der nach
Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung
bestimmten Stelle die Begünstigungsvoraussetzungen für
das Gebäude oder den Gebäudeteil und für die
Erforderlichkeit der Aufwendungen nachweist (§ 7i Abs. 1 Satz
1 i.V.m. § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG).
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aa) § 7i EStG lässt - zur
erleichterten Erhaltung und verbesserten Nutzung von Baudenkmalen
oder schützenswerten Ensembles - eine von § 7 Abs. 4 und
5 EStG abweichende zeitliche Verteilung des zur Erhaltung oder
sinnvollen Nutzung erforderlichen (Herstellungs- bzw.
Anschaffungs-)Aufwands zu, wenn für die Gebäude oder
Gebäudeteile alternativ die Regel-AfA nach § 7 EStG
geltend gemacht werden könnte. Bemessungsgrundlage der AfA
nach § 7i EStG sind nicht, wie bei der AfA nach § 7 EStG,
die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
Gebäudes, sondern lediglich diejenigen Herstellungskosten
für Baumaßnahmen, die gemäß Abs. 1 der
Vorschrift nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als
Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind oder
die durch derart begünstigte Maßnahmen veranlassten
Anschaffungskosten i.S. des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG
(einschließlich der sog. anschaffungsnahen Herstellungskosten
nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Aufgrund der gesetzlichen
Begrenzung des Aufwands auf die Herstellungs- bzw.
Anschaffungskosten für bestimmte Baumaßnahmen, deren
Erforderlichkeit denkmalschutzrechtlich bescheinigt ist (als einen
Teil der Gesamtaufwendungen für den Erwerb des Objekts, vgl.
BFH-Urteil vom 25.05.2004 - VIII R 6/01, BFHE 206, 266, BStBl II
2004, 783 = SIS 04 32 21, unter II.2.a aa, m.w.N.), entsteht bei
den erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG eine
eigenständige - von § 7 EStG unabhängige - AfA-Reihe
mit eigenständiger AfA-Bezugsgröße
(Bemessungsgrundlage), eigenem AfA-Satz und eigenem AfA-Volumen
(vgl. Bruckmeier in KSM, EStG, § 7i Rz B 30;
Brandis/Heuermann/Schießl, § 7i EStG Rz 32; HHR/Clausen,
§ 7i EStG Rz 20).
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bb) Nachträgliche Herstellungs- bzw.
Anschaffungskosten, für die die Voraussetzungen des § 7i
EStG durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen
oder von der Landesregierung bestimmten Stelle nachgewiesen werden,
erhöhen die Bemessungsgrundlage der AfA nach § 7i EStG
(vgl. Bruckmeier in KSM, EStG, § 7i Rz B 12 ff. sowie
Götz, DStR 2012, 1217; Marx/Noack, DStR 2013, 173, zum
Verhältnis zu § 11b EStG).
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cc) Wird die Möglichkeit der Absetzung
begünstigter Herstellungskosten (§ 7i Abs. 1 Satz 1 EStG)
oder Anschaffungskosten (§ 7i Abs. 1 Satz 5 EStG) nicht in
vollem Umfang genutzt und das nach § 7i EStG zur
Verfügung stehende AfA-Volumen mithin nicht ausgeschöpft,
ist ein etwaiger Restwert den Herstellungs- oder Anschaffungskosten
des Gebäudes oder dem an deren Stelle tretenden Wert
hinzuzurechnen; die weiteren AfA sind einheitlich für das
gesamte Gebäude nach dem sich hiernach ergebenden Betrag und
dem für das Gebäude maßgebenden Prozentsatz zu
bemessen (§ 7i Abs. 1 Satz 8 i.V.m. § 7h Abs. 1 Satz 5
EStG).
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c) Die AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3
Buchst. b EStG wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass für
einen Teil der Gesamtaufwendungen Absetzungen nach § 7i Abs. 1
EStG in Anspruch genommen werden; insbesondere die Regelung in
§ 7a Abs. 5 EStG steht dem nicht entgegen, weil - wie § 7
Abs. 5 Satz 2 EStG verdeutlicht - die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG
nicht zu den erhöhten Absetzungen gehört (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 206, 266, BStBl II 2004, 783 = SIS 04 32 21, m.w.N.).
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2. Nach diesen Grundsätzen kann der Kläger
im Streitfall AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG
(nur) aus der Summe von nachträglichen Anschaffungskosten
für den Tiefgaragenstellplatz und den nicht nach § 7i
EStG begünstigten Anschaffungskosten für das Gebäude
(Altbausubstanz) als Bemessungsgrundlage von seinen Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung abziehen.
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a) Die Bemessungsgrundlage - als
Bezugsgröße für die AfA nach § 7 EStG -
richtet sich zwar grundsätzlich nach den (ursprünglichen)
Aufwendungen des Steuerpflichtigen im Rahmen der Herstellung oder
Anschaffung des Wirtschaftsguts. Nachträgliche, nach
allgemeinen Grundsätzen nicht sofort - z.B. als
Erhaltungsaufwand - abziehbare Aufwendungen des Steuerpflichtigen
nach Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts können
die Bezugsgröße für die AfA erhöhen.
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Entscheidet der Steuerpflichtige sich indes,
für einen Teil des ursprünglichen Gesamtaufwands die
erhöhte AfA für Baudenkmale nach § 7i EStG in
Anspruch zu nehmen, liegt darin auch die Entscheidung, für
einen Teil dieser Aufwendungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 266,
BStBl II 2004, 783 = SIS 04 32 21, unter II.2., m.w.N.) AfA nach
einer abweichenden Bezugsgröße geltend zu machen; denn
§ 7i Abs. 1 EStG begünstigt nicht die gesamten
Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern lediglich solche,
die für Baumaßnahmen aufgewendet werden, welche zur
Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner
sinnvollen Nutzung erforderlich sind und für die die
Erforderlichkeit durch eine Bescheinigung der zuständigen
Denkmalbehörde nachgewiesen ist (§ 7i Abs. 1 Satz 1
i.V.m. § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG).
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b) Die auf diese Weise nach einer abweichenden
Bezugsgröße begünstigten Aufwendungen i.S. des
§ 7i EStG führen zu einem gesonderten,
gesetzessystematisch vom Gesamtaufwand getrennten AfA-Volumen, aus
dem der Steuerpflichtige im Verteilungszeitraum - an Stelle der
regulären AfA nach § 7 EStG - AfA nach einem
erhöhten AfA-Satz bei der Ermittlung seiner Einkünfte
geltend machen kann (vgl. Bruckmeier in KSM, EStG, § 7i Rz B
30). Dieses gesonderte AfA-Volumen, das sich aus nach § 7i
EStG begünstigten Aufwendungen speist, steht rechtlich
„neben“ dem AfA-Volumen, welches
für die Berücksichtigung von AfA nach § 7 Abs. 5
Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG zur Verfügung steht und aus
Aufwendungen besteht, die nicht nach § 7i EStG begünstigt
sind, sondern - s. den Wortlaut des § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG -
die Neubauqualität des Gebäudes voraussetzen (vgl.
Bruckmeier in KSM, EStG, § 7i Rz B 36).
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aa) Verdeutlicht wird diese Aufteilung der die
gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten umfassenden
AfA-Bemessungsgrundlage in zwei, von unterschiedlichen gesetzlichen
Tatbestandsvoraussetzungen abhängige, unterschiedliche
Rechtsfolgen auslösende und mithin rechtlich
verselbständigte Bezugsgrößen durch die Regelungen
in § 7i Abs. 1 Satz 8 i.V.m. § 7h Abs. 1 Satz 5 EStG,
welche bestimmen, dass nach Ablauf des Begünstigungszeitraums
ein Restwert aus der AfA-Bemessungsgrundlage nach § 7i EStG
den Herstellungs- oder Anschaffungskosten des Gebäudes - d.h.
der Bemessungsgrundlage, von der AfA nach § 7 EStG geltend
gemacht wird - oder dem an deren Stelle tretenden Wert
hinzuzurechnen ist und sich die weiteren AfA einheitlich für
das gesamte Gebäude nach dem sich hiernach ergebenden Betrag
und dem für das Gebäude maßgebenden Prozentsatz
bemessen. Ein solcher Restwert ergibt sich u.a. dann, wenn sich
während des Abzugszeitraums - etwa durch begünstigte
nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten - die
Bemessungsgrundlage für den nach § 7i EStG relevanten
Aufwand erhöht. Hierdurch kann sich der Zeitraum, innerhalb
dessen - nach Ablauf des § 7i-Begünstigungszeitraums -
AfA nach § 7 EStG geltend gemacht werden kann, verlängern
(vgl. HHR/Clausen, § 7i EStG Rz 20).
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bb) Wird aber ein Restwert aus nach § 7i
EStG begünstigten nachträglichen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten („nur“) den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes (und damit
den nicht nach § 7i EStG begünstigten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten als „Teil der gesamten
Aufwendungen“) zugeschlagen, kann für
nicht nach § 7i EStG begünstigte nachträgliche
Anschaffungs- oder Herstellungskosten nichts anderes gelten.
Demgegenüber besteht eine Rechtsgrundlage für das
Begehren des Klägers, die nachträglichen
Anschaffungskosten nach Ablauf des Begünstigungszeitraums nach
§ 7i Abs. 1 EStG dem Gesamtbetrag der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten hinzuzuschlagen, nicht; der Umstand, dass im
Streitfall nicht nach § 7i EStG begünstigte
nachträgliche Anschaffungskosten angefallen sind, ändert
am Verbrauch des nach § 7i EStG begünstigten AfA-Volumens
nichts.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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