Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 31.1.2013 3 K 2591/11 EW wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
1
|
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betreibt auf eigenen und gepachteten Flächen
mit eigenen Stuten eine Pferdezucht und bildet die Jungpferde aus.
Für die Zucht hält die Klägerin zwei eigene
Deckhengste, deren Samen über den eigenbetrieblichen Bedarf
hinaus über eine fremde Besamungsstation vermarktet wird.
Zusätzlich werden die Hengste im Pferdesport als Dressurpferde
eingesetzt. Die baulichen Voraussetzungen für die Einrichtung
einer Besamungsstation sind im Betrieb der Klägerin zwar
gegeben; die genehmigungsrechtlichen Voraussetzungen für deren
Betrieb hat die Klägerin aber bisher nicht geschaffen. Sie
nutzt die Station auch tatsächlich weder für die eigenen
noch für fremde Tiere.
|
|
|
2
|
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) stellte den Einheitswert für den Betrieb
der Land- und Forstwirtschaft auf den 1.1.2006 auf 15.031 EUR
(29.400 DM) fest. Dabei erfasste er die Erträge aus der
Deckhengsthaltung in Form eines Einzelertragswerts gemäß
§ 37 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) in Höhe von
7.200 DM (90 Bedeckungen zu je 80 DM).
|
|
|
3
|
Die Klägerin beantragte im Juli 2010
eine fehlerberichtigende Wertfortschreibung des Einheitswerts auf
den 1.1.2006. Sie vertrat die Auffassung, die Deckhengsthaltung
dürfe nicht im Wege eines Einzelertragswerts erfasst werden,
da es sich nicht um einen Nebenbetrieb oder eine Sondernutzung i.S.
des § 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. e BewG handle. Die
Deckhengsthaltung sei als Vatertierhaltung vielmehr ein
integrierter Bestandteil der land- und forstwirtschaftlichen
Nutzung.
|
|
|
4
|
Das FA lehnte den Antrag ab und wies den
Einspruch mit der Begründung zurück, die Klägerin
fahre die Hengste während der Decksaison zu einer
Besamungsstation, um dort den Samen zu gewinnen und an die
Besamungsstation zu liefern. Die Besamungsstation führe die
Besamung der Stuten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung durch.
Die Klägerin erhalte für die Lieferung der Samen von der
Besamungsstation einen bestimmten Anteil an den vereinnahmten
Vergütungen. Für die Deckhengsthaltung sei
gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. e i.V.m. § 37
Abs. 2 und § 62 BewG ein Einzelertragswert anzusetzen. Im
Rahmen der landwirtschaftlichen Tierhaltung und Tierzucht
gehöre die Vatertierhaltung zwar auch dann, wenn die
Vatertiere ausschließlich oder überwiegend zum Decken
fremder Muttertiere bestimmt seien, zu den typischen Aufgaben der
Landwirtschaft. Dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen
zuzurechnende Besamungsstationen gehörten aber nicht zur
landwirtschaftlichen Nutzung i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1
Buchst. a BewG, sondern nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. e BewG
zur sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung. Die
Aufzählung der sonstigen land- und forstwirtschaftlichen
Nutzungen in § 62 Abs. 1 BewG sei nicht
abschließend.
|
|
|
5
|
Das Finanzgericht (FG) verpflichtete das FA
durch das in EFG 2013, 762 = SIS 13 12 17 veröffentlichte
Urteil, den Einheitswert im Wege einer fehlerbeseitigenden
Wertfortschreibung auf den 1.1.2010 dergestalt zu ändern, dass
für die Erträge aus der Deckhengsthaltung kein
Einzelertragswert angesetzt wird. Die Pferdehaltung der
Klägerin einschließlich der Deckhengsthaltung sei der
landwirtschaftlichen Nutzung i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1
Buchst. a BewG zuzuordnen. Sie erfolge auf einer ausreichenden
Flächen- und Futtergrundlage. Die Einordnung des
Zuchtbetriebes als sonstige land- und forstwirtschaftliche Nutzung
i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. e i.V.m. § 62 BewG
scheide aus. Mit der Vermarktung der Samen zu Zuchtzwecken verlasse
die Klägerin nicht den Bereich der landwirtschaftlichen
Nutzung i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a BewG. Bei der
Pferdezucht handle es sich weder um einen Spezialbetrieb noch gebe
es eine zu geringe Anzahl vergleichbarer wirtschaftlicher
Einheiten. Dass Ausnahmeerträge aufgrund besonderer
Zuchterfolge im Einheitswert nicht abgebildet würden, sei
aufgrund des typisierenden Verfahrens hinzunehmen. Ein Nebenbetrieb
i.S. des § 42 BewG liege ebenfalls nicht vor. Soweit die
Klägerin die fehlerberichtigende Wertfortschreibung des
Einheitswerts bereits auf den 1.1.2006 beantragt hatte, blieb die
Klage erfolglos.
|
|
|
6
|
Mit der Revision rügt das FA eine
Verletzung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. e i.V.m. § 62
und § 37 Abs. 2 BewG. Bei der Deckhengsthaltung handle es sich
um einen Spezialbetrieb, der aufgrund seiner Betriebsstruktur nicht
mit anderen Betrieben vergleichbar sei und für den deshalb bei
der Einheitsbewertung ein gesonderter Ertragswert angesetzt werden
müsse. Die Deckhengsthaltung müsse bewertungsrechtlich
dem Betrieb einer Besamungsstation gleichgestellt werden. Die
Klägerin betreibe die Produktion von Pferdesamen und einen
weltweiten Handel damit und habe dazu eine Organisations- und
Werbestruktur aufgebaut. Derartige atypische Fallkonstellationen
habe der Gesetzgeber mit § 62 BewG erfassen wollen.
|
|
|
7
|
Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
|
|
|
8
|
Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
9
|
II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat auf der Grundlage der
von ihm getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Recht
angenommen, dass die Voraussetzungen für eine
fehlerbeseitigende Wertfortschreibung auf den 1.1.2010 erfüllt
sind.
|
|
|
10
|
1. Gemäß § 22 Abs. 3 Satz 1
BewG findet eine Wertfortschreibung auch zur Beseitigung eines
Fehlers der letzten Feststellung statt, wenn die
Wertfortschreibungsgrenzen des § 22 Abs. 1 BewG erreicht bzw.
überschritten sind. Fehler i.S. von § 22 Abs. 3 Satz 1
BewG ist jede objektive - materielle - Unrichtigkeit, wobei es
nicht darauf ankommt, ob diese klarliegend, leicht feststellbar
oder unmittelbar einsichtig ist. Entscheidend ist allein, dass die
getroffene Regelung geltendem Recht widerspricht (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.2.2002 II R 18/00, BFHE 198, 150,
BStBl II 2002, 456 = SIS 02 09 46).
|
|
|
11
|
Fortschreibungszeitpunkt ist gemäß
§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 BewG der Beginn des Kalenderjahres,
in dem der Fehler dem Finanzamt bekannt wird. Der Fortschreibung
werden nach § 22 Abs. 4 Satz 2 BewG vorbehaltlich des §
27 BewG die Verhältnisse im Fortschreibungszeitpunkt zugrunde
gelegt. Eine fehlerbeseitigende Wertfortschreibung kann somit nur
auf den Einheitswert vorgenommen werden, der sich nach den
maßgeblichen Vorschriften des BewG zum
Fortschreibungszeitpunkt ergibt (BFH-Urteil in BFHE 198, 150, BStBl
II 2002, 456 = SIS 02 09 46).
|
|
|
12
|
2. Die Voraussetzungen für eine
fehlerbeseitigende Wertfortschreibung sind im Streitfall für
den Bewertungsstichtag 1.1.2010 erfüllt. Das FG hat zu Recht
angenommen, dass die Deckhengsthaltung weder zum
ursprünglichen Bewertungszeitpunkt 1.1.2006 noch zum
Fortschreibungszeitpunkt 1.1.2010 als sonstige land- und
forstwirtschaftliche Nutzung i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1
Buchst. e i.V.m. § 62 Abs. 1 BewG anzusehen ist und auch kein
Nebenbetrieb vorliegt und dass deshalb für die Erträge
aus der Deckhengsthaltung kein Einzelertragswert gemäß
§ 37 Abs. 2 BewG anzusetzen ist.
|
|
|
13
|
a) Zum land- und forstwirtschaftlichen
Vermögen gehören gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1
BewG nach näherer Maßgabe des § 33 Abs. 2 und 3
BewG alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind. Der Betrieb der
Land- und Forstwirtschaft umfasst dabei nach § 34 Abs. 1 BewG
den Wirtschaftsteil und den Wohnteil. Zum Wirtschaftsteil
gehören u.a. die landwirtschaftliche Nutzung (§ 34 Abs. 2
Nr. 1 Buchst. a BewG) sowie die sonstige land- und
forstwirtschaftliche Nutzung (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. e
BewG). Beispiele für die sonstige land- und
forstwirtschaftliche Nutzung sind in § 62 Abs. 1 BewG
geregelt.
|
|
|
14
|
b) Bei der Bewertung des Wirtschaftsteils ist
nach § 36 Abs. 1 BewG der Ertragswert zugrunde zu legen. Der
Ertragswert der Nutzungen wird gemäß § 37 Abs. 1
Satz 1 BewG durch ein vergleichendes Verfahren (§§ 38 bis
41 BewG) ermittelt. Das vergleichende Verfahren kann
gemäß § 37 Abs. 1 Satz 2 BewG auch auf
Nutzungsteile angewendet werden. Kann ein vergleichendes Verfahren
nicht durchgeführt werden, so ist nach § 37 Abs. 2 BewG
der Ertragswert nach der Ertragsfähigkeit der Nutzung
unmittelbar zu ermitteln (Einzelertragswertverfahren).
Nebenbetriebe, also Betriebe, die dem Hauptbetrieb zu dienen
bestimmt sind und nicht einen selbständigen gewerblichen
Betrieb darstellen (§ 42 Abs. 1 BewG), sind nach § 42
Abs. 2 BewG mit dem Einzelertragswert zu bewerten. Für die
Arten der sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung (§
34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. e i.V.m. § 62 Abs. 1 BewG) werden nach
§ 62 Abs. 2 BewG im vergleichenden Verfahren abweichend von
§ 38 Abs. 1 BewG keine Vergleichszahlen, sondern unmittelbare
Vergleichswerte ermittelt.
|
|
|
15
|
c) In vollem Umfang zur landwirtschaftlichen
Nutzung gehören gemäß § 51 Abs. 1a BewG auch
die Tierbestände, wenn sie die in dieser Vorschrift geregelte
Vieheinheiten-Grenze nicht überschreiten. Der
Umrechnungsschlüssel dafür ergibt sich aus § 51 Abs.
4 Satz 1 BewG i.V.m. Anlage 1 zum BewG. Wie aus § 51 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 BewG folgt, rechnet zu den Tierbeständen auch das
Zuchtvieh. Pferdehaltung und Pferdezucht werden dabei nach §
51 Abs. 4 Satz 1 BewG i.V.m. Anlage 2 Nr. 1 zum BewG den mehr
flächenabhängigen Zweigen des Tierbestands i.S. des
§ 51 Abs. 2 Satz 2 BewG zugerechnet.
|
|
|
16
|
Pferde gehören danach zu den Tierarten,
deren Haltung und Zucht zur landwirtschaftlichen Nutzung
zählt, wenn die im Betrieb gehaltenen Tiere gemessen am
gesetzlichen Flächenschlüssel eine ausreichende
Futtergrundlage haben. Auf die konkrete Verwendung der Pferde oder
den Verwendungszweck kommt es nicht an. Vielmehr zählen unter
der Voraussetzung, dass die gesetzliche Vieheinheiten-Grenze nicht
überschritten wird, beispielsweise auch das Halten eigener
Reit-, Renn-, Spring- und Dressurpferde und die nicht nur
kurzfristige Ausbildung von eigenen Pferden zu solchen Zwecken nach
der Verkehrsauffassung zur landwirtschaftlichen Nutzung (Eisele in
Rössler/Troll, BewG, § 51 Rz 11; Bruschke in
Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 51 BewG Rz 23 f.;
vgl. auch BFH-Urteile vom 31.3.2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl
II 2004, 742 = SIS 04 27 02, unter II.7., und vom 17.12.2008 IV R
34/06, BFHE 224, 76, BStBl II 2009, 453 = SIS 09 13 23).
|
|
|
17
|
Der Zuordnung des Haltens eigener Hengste zur
landwirtschaftlichen Nutzung i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1
Buchst. a BewG und nicht zur sonstigen land- und
forstwirtschaftlichen Nutzung i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1
Buchst. e i.V.m. § 62 Abs. 1 BewG steht es auch nicht
entgegen, wenn die Hengste zum Decken fremder Stuten verwendet
werden (vgl. BFH-Urteil vom 19.7.1955 I 203/53 U, BFHE 61, 215,
BStBl III 1955, 281 = SIS 55 01 64). Es spielt dabei keine Rolle,
ob das Decken auf natürlichem oder auf künstlichem Weg
erfolgt, jedenfalls sofern dazu nicht eine zu dem land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb gehörende Besamungsstation
verwendet wird. Entscheidend ist vielmehr, dass es sich bei dem
Deckhengst in beiden Fällen um Zuchtvieh i.S. des § 51
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 BewG handelt.
|
|
|
18
|
Unerheblich ist auch, ob das vom Landwirt
für die bestimmungsgemäße Verwendung des
Deckhengstes erzielte Entgelt besonders hoch ist (Eisele, a.a.O.,
§ 34 Rz 14, 27). Die Höhe des Entgelts ändert unter
der Voraussetzung, dass die gesetzliche Vieheinheiten-Grenze
eingehalten wird, nichts an dem für die bewertungsrechtliche
Zuordnung maßgebenden Gesichtspunkt, nämlich dass es
sich bei dem Hengst um Zuchtvieh handelt.
|
|
|
19
|
Ebenfalls ohne Bedeutung ist es, wenn der
Hengst zusätzlich als Dressurpferd im Pferdesport verwendet
wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742 = SIS 04 27 02, unter II.7., und in BFHE 224, 76, BStBl II 2009, 453 = SIS 09 13 23). Dies ändert nichts daran, dass es sich um das
Halten von Zuchtvieh i.S. des § 51 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 BewG
handelt.
|
|
|
20
|
Die Deckhengsthaltung kann entgegen der
Ansicht des FA dem Betrieb einer Besamungsstation
bewertungsrechtlich nicht gleichgestellt werden. Eine
Besamungsstation ist nach § 2 Nr. 14 des Tierzuchtgesetzes
(TierZG) eine amtlich zugelassene Einrichtung zur Gewinnung,
Behandlung, Lagerung und Abgabe von Samen für die
künstliche Besamung. § 13 Abs. 3 und § 17 Abs. 2, 7
und 8 TierZG sowie §§ 2 bis 4 der Samenverordnung
(SamEnV) vom 14.10.2008 (BGBl I 2008, 2053) i.V.m. Anlagen 1 und 2
zur SamEnV stellen sowohl an die Einrichtung als auch an den
Betrieb einer Besamungsstation hohe Anforderungen, die bei einer
bloßen Deckhengsthaltung nicht erfüllt zu werden
brauchen. Diesen Anforderungen stehen besondere Rechte
gegenüber. Insbesondere dürfen Samen gemäß
§ 13 Abs. 1 Satz 1 TierZG nur von den in dieser Vorschrift
genannten Besamungsstationen und Samendepots angeboten oder
abgegeben werden.
|
|
|
21
|
Das Halten von Zuchtvieh, das § 51 Abs.
1a Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 BewG der landwirtschaftlichen
Nutzung zuordnet, kann nicht der sonstigen land- und
forstwirtschaftlichen Nutzung i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1
Buchst. e i.V.m. § 62 Abs. 1 BewG zugerechnet werden. Dies
schließt es zugleich aus, darin einen Nebenbetrieb i.S. des
§ 42 Abs. 1 BewG zu sehen, für den nach Abs. 2 der
Vorschrift ein gesonderter Einzelertragswert anzusetzen ist.
|
|
|
22
|
d) Die Deckhengsthaltung durch die
Klägerin ist demgemäß auf der Grundlage der den BFH
als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO
bindenden Feststellungen des FG auf die Stichtage 1.1.2006 und
1.1.2010 der landwirtschaftlichen Nutzung i.S. des § 34 Abs. 2
Nr. 1 Buchst. a BewG zuzurechnen. Sie erfolgte gemessen an dem
Flächenschlüssel gemäß § 51 Abs. 1a BewG
auf einer ausreichenden Futtergrundlage. Der Ansatz eines
Einzelertragswerts gemäß § 37 Abs. 2 BewG scheidet
somit aus. Auch die Verwendung der Hengste im Pferdesport als
Dressurpferde rechtfertigt nicht den Ansatz eines
Einzelertragswerts.
|
|
|
23
|
Das Vorbringen des FA in der
Revisionsbegründung, die Klägerin betreibe die Produktion
von Pferdesamen und einen weltweiten Handel damit und habe dazu
eine Organisations- und Werbestruktur aufgebaut, muss wegen des
Fehlens entsprechender Feststellungen in der Vorentscheidung
bereits aus revisionsrechtlichen Gründen unberücksichtigt
bleiben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.6.2011 X R 39/07, BFH/NV 2012,
16 = SIS 11 38 79, Rz 28). Einen Verfahrensmangel (§ 120 Abs.
3 Nr. 2 Buchst. b FGO), insbesondere einen Verstoß des FG
gegen seine Pflicht zur Erforschung des Sachverhalts (§ 76
Abs. 1 Satz 1 FGO), macht das FA nicht geltend.
|
|
|
24
|
Soweit der Tatsachenvortrag des FA die Zeit
nach dem Fortschreibungszeitpunkt 1.1.2010 betrifft, muss er zudem
auch aus materiell-rechtlichen Gründen unberücksichtigt
bleiben. Gemäß § 22 Abs. 4 Satz 2 BewG werden der
Fortschreibung die tatsächlichen Verhältnisse im
Fortschreibungszeitpunkt zugrunde gelegt. Spätere
Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse
können erst zu einem späteren Bewertungszeitpunkt
berücksichtigt werden.
|
|
|
25
|
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
|