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I. Der im Jahre 1929 geborene Kläger
und Revisionsbeklagte (Kläger) erhält seit dem 1.10.1986
aufgrund des Eintritts des Versicherungsfalles Leistungen aus einer
kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung der Pensionskasse
B, einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VVaG). Diese
Leistungen sind unstreitig Leibrenten gemäß § 22
Nr. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (EStG), die mit dem Ertragsanteil erfasst werden,
der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG
ergibt. In den zwanzig Jahren bis zum Streitjahr 2006 wurden die
dem Kläger zufließenden laufenden Leistungen aufgrund
von Beschlüssen der Mitgliederversammlung der B insgesamt
siebzehn Mal erhöht, davon vierzehn Mal zum 1. Oktober des
jeweiligen Jahres. B vertrat dabei die Ansicht, diese
„Bonusrenten“ seien steuerrechtlich jeweils als
eigenständige Renten anzusehen und mit dem - im Vergleich zum
Ertragsanteil im Jahr des Renteneintritts geringeren -
Ertragsanteil zu besteuern, der sich im ersten Jahr der Zahlung des
jeweiligen Erhöhungsbetrags ergebe. Im Streitjahr 2006 flossen
dem Kläger insgesamt 18.894,33 EUR an Leistungen zu, die nach
den Berechnungen der B auf Grundlage ihrer Rechtsauffassung mit
einem Ertragsanteil in Höhe von 4.123,06 EUR zu besteuern
waren.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte den Berechnungen der B nicht, sondern
erfasste die gesamte Rentenleistung mit dem einheitlichen
Ertragsanteil in Höhe von 25 % (= 4.723 EUR), der sich aus dem
Alter des Klägers im Jahr der Zahlung der erstmaligen
Versicherungsleistungen ergab.
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Hiergegen wandte sich der Kläger mit
der Begründung, lediglich die Grundleistung werde aufgrund des
originären Versicherungsvertrages gewährt.
Demgegenüber erwerbe ein Mitglied der B erst dann einen
Anspruch auf Erhöhung der Pension, wenn B einen
Überschuss erwirtschaftet habe, die in der jeweiligen Satzung
vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt worden seien und die
Mitgliederversammlung die Verwendung eines Überschusses zur
Erhöhung der Pensionsleistungen beschließe. Er, der
Kläger, habe keinen Anspruch auf laufende
Pensionserhöhungen gehabt, da weder in der Satzung noch in den
allgemeinen Versicherungsbedingungen der B eine Dynamisierung der
Leistungen bzw. ein Anspruch des Versicherungsnehmers auf
automatische Rentenerhöhung oder eine Wertsicherungsklausel
enthalten gewesen seien. Zwar sei B als Pensionskasse aufgrund der
gesetzlichen Vorschriften verpflichtet, erwirtschaftete
Überschüsse ihren Mitgliedern zu Gute kommen zu lassen.
Es bestehe aber keine rechtliche, in der Satzung niedergelegte
Verpflichtung der Kasse, einen Überschuss in Form von weiteren
Bonusrenten an die Mitglieder auszuschütten. § 19 Teil D
der aktuellen Satzung besage nur, ein Bonus sei - sofern nicht
Fehlbeträge ausgeglichen werden müssten - in die
Rückstellung für Beitragsrückerstattungen
einzustellen, und § 19 Teil E ermögliche der
Mitgliederversammlung verschiedene Verwendungen; die Gewährung
einer zusätzlichen Bonusrente sei nur eine von ihnen.
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Der Anspruch der Mitglieder auf die
erwirtschafteten Überschüsse der B resultiere zum einen
aus der Satzung der B und zum anderen aus § 38 des Gesetzes
über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen
(Versicherungsaufsichtsgesetz - VAG - ). Die
Überschussbeteiligung i.S. des § 38 VAG sei der Anteil
des Versicherten am Vereinsüberschuss und gehe insoweit nicht
auf das Versicherungsverhältnis zurück, sondern auf die
Tatsache der Zugehörigkeit zum Gegenseitigkeitsverein. Damit
seien die selbständig gewährten Bonusrenten nicht
unselbständige Erhöhungen der seit 1986 gezahlten
Grundpension, welche allein aufgrund des
Versicherungsverhältnisses gewährt werde.
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Im Übrigen werde in den Anlagen I und
II zu § 11 der Satzung ausdrücklich darauf hingewiesen,
dass eine Beitragserhöhung oder -verminderung als eine
zusätzliche Neuversicherung gelte.
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Bereits aus den Einkommensteuer-Richtlinien
(R 22.3 EStR 2008) ergebe sich, dass in den Fällen, in denen
die Höhe einer Rente von mehreren selbständigen
Voraussetzungen abhängig sei, einkommensteuerrechtlich eine
lebenslängliche Leibrente erst ab dem Zeitpunkt angenommen
werden könne, in dem die Voraussetzungen für eine
fortlaufende Gewährung der Rente in gleichmäßiger
Höhe bis zum Lebensende des Berechtigten erstmals gegeben
seien. Das müsse auch im Streitfall gelten, da zwingende
Voraussetzung für das Entstehen des Anspruchs auf die
Bonusrente u.a. ein entsprechender Beschluss der
Mitgliederversammlung der B sei.
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Das Finanzgericht (FG) gab mit dem in den
EFG 2009, 2034 = SIS 09 35 63 veröffentlichten Urteil der
Klage statt.
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Das FA begründet seine Revision damit,
dass der nach Maßgabe der jeweiligen Satzungen der B
bestehende Anspruch auf Überschussbeteiligung (hier in Form
der jährlichen Bonusrenten) auf der Mitgliedschaft in der
Pensionskasse B beruhe, die Erhöhung von vornherein im
Rentenrecht als dem zugrunde liegenden Dauerschuldverhältnis
angelegt und damit Teil des Rentenrechts sei.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er führt ergänzend aus, erst mit
der satzungsmäßigen Beschlussfassung durch die
Mitgliederversammlung der B komme es zu einem neuerlichen
Vertragsschluss zwischen der B und dem Empfänger der
Bonusrente. Eine andere Rechtsauffassung trage der Vereinsautonomie
nicht ausreichend Rechnung. In dem Zeitpunkt der
Rentenerhöhung sei zwar die Mitgliedschaft des Klägers in
der B beendet gewesen, so dass sich eine Verpflichtung zur Annahme
der Zahlung nicht aus der Satzung ergeben könne. Werde eine
Erhöhung beschlossen, müsse diese dem Begünstigten
nach Maßgabe der §§ 145 ff. des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) angeboten werden. Der Zugang der Annahme sei aber
gemäß § 151 Satz 1 BGB entbehrlich.
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Ob die Erhöhungen einer Leibrente von
vornherein oder erst im Laufe des Bezugs vereinbart worden seien,
sei ohne Belang. Auch sei unerheblich, aus welchen Mitteln die
Bonusrenten stammten. Es sei ebenso unschädlich, dass die
Bonusrente pro rata des Deckungskapitals des jeweiligen Mitglieds
verteilt werde, da dieser Aufteilungsmaßstab zu sachgerechten
Ergebnissen führe.
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Die von B zeitlich nach Beginn der
Grundrente gewährten Bonusrenten hätten eine teilweise
erheblich kürzere Laufzeit als die Grundrente. Damit habe sich
das Verhältnis zwischen Zins- und Tilgungsleistungen
verändert; dem sei durch Anpassung des Ertragsanteils Rechnung
zu tragen. Andernfalls werde dem Grundsatz der Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit nicht Genüge getan. Etwas anderes
ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 10.10.1969 VI R 267/66 (BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9 = SIS 70 00 05) zu den gesetzlichen Renten.
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Durch die Zahlung der Bonusrente werde ein
echtes „Mehr“ geschaffen und somit der Status quo
verbessert. Demgegenüber hätten die Erhöhungen der
Sozialversicherungsrenten auf der Grundlage des
Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes ( - AnVNG -, BGBl I
1957, 88) den Zweck, die Stellung des Rentners im Lohngefüge
zu erhalten. Sie hätten somit einer Wertsicherungsklausel
entsprochen. Um eine solche Wertanpassung gehe es im vorliegenden
Fall jedoch nicht. Vielmehr sei der Fall der Erhöhung einer
betrieblichen Veräußerungsrente vergleichbar, wenn die
Parteien im Nachhinein zu der Auffassung kämen, die Rente sei
gemessen am Wert des übertragenen Betriebes zu gering. Es sei
unstreitig, dass dann die Erhöhung eine selbständige
Rente sei.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren beigetreten, ohne einen Antrag zu stellen. Seiner Ansicht
nach wird durch die Erhöhungsleistung der B kein
eigenständiges Rentenstammrecht begründet. Es fehle an
der hierfür erforderlichen Eigenständigkeit des dem
Berechtigten gewährten Rechts.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass
die Erhöhungsleistungen der B eigenständige Leibrenten
gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG seien, deren
Ertragswert nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb
EStG gesondert zu ermitteln sei. Vielmehr war die vom FA
vorgenommene Besteuerung der Rentenleistungen mit dem
ursprünglichen Ertragsanteil in Höhe von 25 %
rechtmäßig und die Klage daher abzuweisen.
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1. Nachdem die Anknüpfung an den
bürgerlich-rechtlichen Leibrentenbegriff aufgegeben worden ist
(siehe Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15.7.1991 GrS
1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 = SIS 91 22 01), setzt der
steuerrechtliche Begriff der Leibrente gleichbleibende
Leistungen/Bezüge für die Lebensdauer einer Bezugsperson
voraus. Mit der Ertragswerttabelle bezweckt das Gesetz, bei einer
von der Lebensdauer einer Person abhängigen Verrentung der
Höhe nach feststehender Vermögensansprüche den
abziehbaren/steuerbaren Zinsanteil von der nichtsteuerbaren
Vermögensumschichtung zu sondern. Diese Fälle der
Vermögensumschichtung sind dadurch gekennzeichnet, dass eine
Versorgung der Bezugsberechtigten allenfalls Motiv für den
Leistungsaustausch ist, nicht aber Vertragsinhalt in dem Sinne,
dass die Höhe der Leistungen bei Änderungen in der
Leistungsfähigkeit des Verpflichteten und/oder des
Versorgungsbedürfnisses des Berechtigten schwanken könnte
(Senatsurteil vom 11.3.1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II
1992, 499 = SIS 92 09 01, im Anschluss an den Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 =
SIS 91 22 01).
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a) Bei einer Erhöhung der Rente ist,
falls auch das Rentenrecht eine zusätzliche Werterhöhung
erfährt, der Erhöhungsbetrag als selbständige Rente
anzusehen, für die der Ertragsanteil vom Zeitpunkt der
Erhöhung an gesondert zu ermitteln ist; dabei ist unerheblich,
ob die Erhöhung von vornherein vereinbart war oder erst im
Laufe des Rentenbezugs vereinbart wird (R 22.4 Abs. 1 Satz 1 EStR
2008; ebenso Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22
EStG Rz 334; dies. in Jansen/ Myßen/Killat-Risthaus, Renten,
Raten, Dauernde Lasten, 14. Aufl., Rz 1466; Fischer, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 141;
Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 22 Rz 167; wohl auch Stöcker in
Bordewin/Brandt, § 22 EStG Rz 363; Lindberg in Frotscher,
EStG, Freiburg 2011, § 22 Rz 139 f.).
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b) Eine neue Leibrente entsteht hingegen
nicht, wenn die Erhöhung in Folge einer Währungs- oder
Wertsicherungsklausel eintritt, da sich in diesem Fall die Rente
nicht verändert, sondern ihr innerer Wert erhalten bleibt
(ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile in BFHE 97,
31, BStBl II 1970, 9 = SIS 70 00 05, unter II.; vom 29.11.1983 VIII
R 231/80, BFHE 139, 403, BStBl II 1984, 109 = SIS 84 03 10; vom
10.7.1990 IX R 138/86, BFH/NV 1991, 227, unter 1., und vom
16.12.1997 VIII R 38/94, BFHE 185, 199, BStBl II 1998, 339 = SIS 98 11 04, unter II.4.b cc). Der Mehrbetrag, der auf der
Wertsicherungsklausel beruht, ist vielmehr ein Teil der Rente, der
die Kontinuität des inneren Wertes der Rente sicherstellt
(BFH-Urteil in BFHE 185, 199, BStBl II 1998, 339 = SIS 98 11 04,
unter II.4.b cc).
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c) Die gesetzliche Erhöhung der
Sozialversicherungsrenten ist nach der BFH-Rechtsprechung
entsprechend zu beurteilen (Urteil in BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9
= SIS 70 00 05, unter II.). Die Erhöhung der Rentenzahlungen
durch Rentenanpassungsgesetze sei von vornherein im Stammrecht der
Rente als einer Arbeitswertrente vorgesehen; das mit dem Eintritt
des Versicherungsfalles begründete Rentenrecht habe die
soziale Funktion, die Stellung des Rentners im Lohngefüge
für die Zeit des Rentenbezugs zu erhalten. Die der Anpassung
dienenden Erhöhungsbeträge seien Erträge dieses
Rentenstammrechts. Da die Anpassung der Renten nur vorgenommen
werde, wenn sich die allgemeine Bemessungsgrundlage des § 32
Abs. 2 AnVNG verändere, entspreche die Anpassung der
Sozialversicherungsrenten der Anwendung einer Wertsicherungsklausel
bei privaten Renten.
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d) Der BFH-Rechtsprechung kann somit entnommen
werden, dass Erhöhungen der Rentenzahlungen dem Rentenrecht
dann immanent sind und keine eigenständigen Renten darstellen,
wenn sie die in der Rente bereits angelegte Funktion und ihren
Zweck lediglich umsetzen. Das betrifft sowohl die Stellung des
Rentners im Lohngefüge als auch die Sicherung der
Werthaltigkeit. Dass ggf. weitere Voraussetzungen für eine
Rentenerhöhung vorliegen müssen, ist unschädlich,
sofern diese Voraussetzungen auch der Sicherung dieser Funktion
dienen bzw. damit im Zusammenhang stehen. So können z.B.
unterschiedliche Entscheidungen in Bezug auf die Werthaltigkeit und
Teilhabe an den Wertsteigerungen getroffen werden. Ebenso ist es
möglich, bei den Sozialversicherungsrenten die gesetzlichen
Voraussetzungen für eine Rentenerhöhung, insbesondere die
abstrakte Berechnungsformel in § 68 des Sozialgesetzbuchs
Sechstes Buch, zu ändern und den tatsächlichen
gesellschaftlichen und arbeitsmarktpolitischen Gegebenheiten
anzupassen (vgl. dazu Ruland, in von Maydell/Ruland/Becker,
Sozialrechtshandbuch, 5. Aufl., § 17 Rz 122 ff.). Anders als
der Kläger meint, sind daher auch in der gesetzlichen
Rentenversicherung die einzelnen Rentenerhöhungen keinesfalls
starr, sicher und vorherbestimmt.
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Die angeführten Urteile sind zwar nicht
zu Renten ergangen, die wie die Bonusrenten der B der betrieblichen
Altersvorsorge und damit - legt man die Konzeption des
Alterseinkünftegesetzes zugrunde - der zweiten Schicht der
Alterseinkünfte zuzurechnen sind. Dennoch gelten diese Aspekte
auch im Streitfall, da die Frage, wann eine eigenständige
Rentenerhöhung mit einem neu zu berechnenden Ertragsanteil
vorliegt, für alle Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a EStG einheitlich zu beantworten ist.
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2. Betrachtet man vor diesem Hintergrund den
Anspruch des Klägers gegen die B auf Zahlung einer Bonusrente,
ergibt sich aus den dem Senat vorliegenden für den Streitfall
relevanten Satzungen Folgendes: Die Rentenleistungen beruhen auf
einem Beschluss der Mitgliederversammlung, die
Überschussrücklage oder Rückstellung für
Beitragsrückerstattung für eine Erhöhung der
Leistungen zu verwenden. In diese Rückstellung bzw.
Rücklage war der sich am Ende eines Wirtschaftsjahres
ergebende Überschuss - ggf. nach Zuführung eines Teils
des Überschusses in die Verlustrücklage (so § 31
Ziffer 4 der Satzung 2006) - einzustellen.
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Die Bonusrente entsteht zwar nicht
automatisch, sobald ein Überschuss gegeben ist, da - wie der
Kläger zu Recht ausgeführt hat - die
Mitgliederversammlung auch andere Möglichkeiten der
Überschussverwendung beschließen kann. Die
Mitgliederversammlung ist aber in der Verwendung der
Überschussrücklage bzw. Rückstellung für
Beitragsrückerstattung ihrerseits nicht völlig frei. Sie
hat den Grundsatz zu beachten, dass die Rückstellung bzw.
Rücklage nur zugunsten der Versicherten verwendet werden darf
(§ 28 Ziffer 3 Satz 4 der Satzung 1977; § 31 Ziffer 4
Satz 3 Halbsatz 2 der Satzung 2006).
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Infolgedessen ist in dem Rentenanspruch des
Klägers bereits ein Anspruch auf Teilhabe an den
künftigen Überschüssen, und damit auch auf den
Erhalt einer Bonusrente, enthalten, zumal die Möglichkeit der
Erhöhung der Leistungen und damit der Zahlung der Bonusrenten
in § 28 Ziffer 4 der Satzung 1977 und in § 31 Ziffer 5
Buchst. a der Satzung 2006 ausdrücklich als erste
Möglichkeit der Überschussverwendung vorgesehen ist. Auch
ist der auf den Kläger konkret entfallende Anteil bereits
grundsätzlich dadurch satzungsmäßig festgelegt,
dass die Erhöhung pro rata des Deckungskapitals eines
Mitglieds vorzunehmen ist, sofern nicht der
Versicherungsmathematiker bzw. der Verantwortliche Aktuar eine
andere Verteilung aufgrund der Entstehung des Überschusses
vorschlägt (kritisch Killat-Risthaus in
Jansen/Myßen/Killat-Risthaus, a.a.O., Rz 1468).
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3. In Bezug auf eine private Leibrente, bei
der sich der Versicherer zur Zahlung einer feststehenden Grundrente
sowie von in der Höhe nicht garantierten Bonusrenten aus der
Überschussbeteiligung verpflichtet, hat der erkennende Senat
in seinem Urteil vom 20.6.2006 X R 3/06 (BFHE 214, 185, BStBl II
2006, 870 = SIS 06 34 80) eine getrennte steuerliche Behandlung von
Grund- und Bonusrente dann abgelehnt, wenn sie zu einer
gekünstelten und deshalb bei wirtschaftlicher Betrachtung
nicht gerechtfertigten Aufsplittung des im Streitfall gegen
Einmalbeitrag erworbenen einheitlichen Rentenrechts führen
würde.
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Diese Überlegungen haben auch im
Streitfall Bedeutung. Eine steuerliche Trennung der ersten an den
Kläger im Oktober 1986 ausgezahlten Rentenleistung als sog.
Basisrente von den in den späteren Jahren nachfolgenden
Rentenerhöhungen erscheint bereits deshalb gekünstelt,
weil die Mitgliederversammlung selbst nicht zwischen der Basis- und
der Bonusrente differenziert. So hat die Mitgliederversammlung 2005
eine prozentuale Erhöhung der Leistungen beschlossen, wobei
sich die anteilige Erhöhung aber nicht auf die Basisrente
bezog, sondern auf den zuletzt gezahlten Rentenbetrag, der auch
alle kumulierten Erhöhungen umfasste. Basisleistungen und
Bonusrenten wurden damit im Rahmen der Leistungserhöhung als
Einheit behandelt.
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Eine unterschiedliche steuerliche Behandlung
der Basis- und Bonusrenten würde damit sowohl den sich aus der
Satzung ergebenden Ansprüchen des Klägers als auch der
tatsächlichen Handhabung durch die Mitgliederversammlung nicht
gerecht.
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4. Die vom Kläger gegen dieses Ergebnis
vorgetragenen Bedenken schlagen nicht durch.
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a) Dem Vorbringen des Klägers, es komme
zu einem gesonderten Vertrag über die Gewährung einer
Bonusrente, wobei die Beschlüsse der Mitgliederversammlung der
B empfangsbedürftige Willenserklärungen seien, kann nicht
gefolgt werden.
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Die Vorschriften des BGB über den Zugang
von Willenserklärungen finden keine Anwendung, da der
Beschluss einer Mitgliederversammlung nicht zugangsbedürftig
ist; er bindet auch diejenigen, die entweder nicht an der
Beschlussfassung beteiligt waren (Palandt/Ellenberger,
Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., Überbl v § 104
Rz 12) oder die die Feststellung des Beschlussergebnisses nicht
wahrgenommen haben (vgl. Reichert, Handbuch Vereins- und
Verbandsrecht, 12. Aufl., Rz 1819).
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Die Rentenerhöhungen beruhen im
Streitfall nicht auf einem gesonderten Vertrag, sondern auf den
jeweiligen Beschlüssen der Mitgliederversammlung der B, die
ihre Rechtsgrundlage in § 28 Ziffer 4 der Satzung 1977 bzw. in
§ 31 Ziffer 5 Satz 1 Buchst. a und Satz 2 der Satzung 2006
haben. Die Höhe der Rente - inklusive der Bonusrenten - selbst
kann aus der Satzung (§ 11 I. Teil A Ziffer 3 der Satzung 1977
bzw. § 11 Teil B Ziffer 2 der Satzung 2006) in Verbindung mit
den Pensions-Versicherungs-Tabellen ermittelt werden.
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b) Die Darlegungen des Klägers zur
Überschussverwendung gemäß § 38 VAG treffen
nicht den Kern des Problems, da es sich bei den Bonusrenten der B
nicht um die Überschussverwendung gemäß § 38
Abs. 1 VAG handelt. Nach dieser Vorschrift wird ein sich nach der
Bilanz ergebender Überschuss, soweit er nicht nach der Satzung
der Verlustrücklage oder anderen Rücklagen
zuzuführen ist, an die in der Satzung bestimmten Mitglieder
verteilt.
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aa) In der Satzung eines VVaG können auch
andere als die in § 38 VAG genannten Möglichkeiten der
Überschussverwendung vorgesehen werden (siehe Sieg,
Rechtsfragen zur Überschussverwendung beim Versicherungsverein
auf Gegenseitigkeit, in Festschrift für Reimer Schmidt, 1976,
593, 600). So konnte der - ggf. nach Dotierung der
Verlustrücklage und Rückzahlung einer Zuwendung eines
Trägerunternehmens - verbleibende Überschuss der B
satzungsgemäß der Rückstellung für
Beitragsrückerstattung bzw. Überschussrücklage
zugeführt werden. Diese Rückstellung bzw. Rücklage
ist eine „andere Rücklage“ i.S. des §
38 Abs. 1 Satz 1 VAG. Für eine Überschussverwendung
gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 VAG, die sich auf einen
Überschuss bezieht, der nicht in eine andere Rücklage
eingestellt wurde, ist im Streitfall damit kein Raum (vgl. dazu
Weigel in Prölss, Versicherungsaufsichtsgesetz, 12. Aufl.,
§ 38 Rz 1 und 13).
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bb) Zudem war der Kläger - worauf das FA
zu Recht hinweist - in den Jahren, in denen die im Streit stehenden
Bonusrenten beschlossen wurden, bereits kein Mitglied der B mehr,
da seine Mitgliedschaft mit dem Versicherungsfall endete, also im
Zeitpunkt des Bezugs der ersten Rentenleistungen.
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c) Die Beurteilung der Bonusrente als
unselbständige Rente steht nicht im Widerspruch zur
BFH-Rechtsprechung zur Besteuerung von
Veräußerungsrenten. In dem vom Kläger gebildeten
Beispiel wird die betriebliche Veräußerungsrente
erhöht, weil die Veräußerer und Erwerber der
Ansicht sind, dass die Rente gemessen am Wert der übertragenen
Wirtschaftsgüter zu gering und insoweit für die
erhöhten Leistungen ein eigenständiger Ertragsanteil zu
berechnen sei. Damit bleibt der innere Wert der Rente eben nicht
gleich, sondern wird erhöht, weil die Rente an den Wert eines
von der Rente unabhängigen Wirtschaftsgutes angepasst wird und
diese Werterhöhung der Rente nicht immanent war.
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d) Auch der Hinweis des Klägers darauf,
dass in den Satzungen in den Anmerkungen unter Nr. 1 der Anlage II
ausdrücklich darauf verwiesen werde, eine Erhöhung eines
Beitrags werde als zusätzliche Neuversicherung mit dem dann
geltenden Alter behandelt, ändert nichts an der Beurteilung
der Bonusrenten.
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Zum einen können Satzungsregelungen
privater Versicherer keinen Einfluss auf die Auslegung des §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG haben. Zum anderen
kann es zu einer neuen selbständigen Rente aufgrund
erhöhter Beiträge im Streitfall auch deshalb nicht
kommen, weil ein Rentner - hier der Kläger -
satzungsgemäß keine Beiträge, also auch keine
erhöhten Beiträge, zahlen darf. Mit dem erstmaligen
Erhalt der Rentenzahlungen, dem relevanten Zeitpunkt zur Ermittlung
des Ertragsanteils, endet grundsätzlich die Mitgliedschaft des
Rentenberechtigten in der B (vgl. § 6 Teil B Ziffer 1 der
Satzungen 1977 und 2006) und damit verbunden die Beitragspflicht
gemäß § 10 der Satzungen 1977 und 2006. Freiwillige
Beitragsleistungen sind in den Satzungen nicht vorgesehen.
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e) Da es sich bei den Bonusrenten der B nicht
um selbständige Renten handelt, ist der klägerische
Hinweis auf die unterschiedlichen Laufzeiten der einzelnen
Bonusrenten verfehlt. Für unselbständige Bestandteile
einer Rente ist kein gesonderter Ertragsanteil zu ermitteln, er
entspricht dem zum Beginn des Versicherungsfalles
maßgeblichen Vomhundertsatz (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE
97, 31, BStBl II 1970, 9 = SIS 70 00 05, und in BFH/NV 1991,
227).
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