1. Auf die Revision des Beklagten wird das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 28.6.2016 - 8 K 92/13
insoweit aufgehoben, als es die Klage gegen die
Einspruchsentscheidung vom 13.12.2012 in Bezug auf den
unzulässigen Einspruch vom 26.3.2011 gegen die
Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2007
betrifft.
Insoweit wird die Klage abgewiesen.
Im Übrigen wird die Revision des
Beklagten als unbegründet zurückgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat zu 19 % die
Klägerin und zu 81 % der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Insolvenzverwalterin über das
Vermögen des X (Insolvenzschuldner).
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Der Insolvenzschuldner hatte in seinen
Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2003 und
2004 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und für
die Streitjahre 2005 und 2007 Einkünfte aus selbständiger
Arbeit als Arzt erklärt. Der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer zunächst
erklärungsgemäß fest. Gegen den
Einkommensteuerbescheid für 2007 legte der Insolvenzschuldner
am 02.02.2009 fristgemäß Einspruch ein.
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Nach den Feststellungen einer im Jahr 2009
begonnenen Steuerfahndungsprüfung erzielte der
Insolvenzschuldner in den Jahren 2004 bis 2007 Einnahmen aus
freiberuflicher Tätigkeit als Arzt, die er nicht erklärt
hatte. Das FA erließ daraufhin am 24.2.2011 geänderte
Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2004, 2005 und
2007, die zu erhöhten Einkommensteuerfestsetzungen
führten. Die Steuernachforderungen wurden vom
Insolvenzschuldner vollständig beglichen. Gegen die
Änderungsbescheide legte er mit Schreiben vom 26.3.2011
Einspruch ein.
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Am XX.09.2012 wurde das Insolvenzverfahren
eröffnet.
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Mit Schreiben vom 24.10.2012 forderte das
FA die Klägerin auf, mitzuteilen, ob sie die Einsprüche
des Insolvenzschuldners gegen die Steuerfestsetzungen der
Streitjahre aufrechterhalte. Es kündigte an, dass es nach
Aktenlage über die Einsprüche entscheiden werde, wenn
keine Stellungnahme bis zum 27.11.2012 erfolgen würde. Die
Klägerin teilte dem FA mit Schreiben vom 30.10.2012 mit, dass
die Einspruchsverfahren aufgrund der Insolvenzeröffnung analog
§ 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen worden seien.
Eine Aufnahme der unterbrochenen Einspruchsverfahren durch das FA
sei erst nach dem Prüfungstermin vor dem Insolvenzgericht
möglich. Vorsorglich teilte sie mit, dass sie die
Einsprüche aufrechterhalte. Da sich der Insolvenzschuldner in
Haft befinde und wesentliche Teile seiner Unterlagen von der
Steuerfahndung beschlagnahmt worden seien, könne sie erst nach
deren Freigabe beurteilen, inwieweit die Einsprüche
begründet seien.
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Mit Einspruchsentscheidungen vom 13.12.2012
wies das FA die Einsprüche des Insolvenzschuldners vom
26.03.2011 bezüglich Einkommensteuer 2003 bis 2005 als
unbegründet zurück und verwarf den Einspruch
bezüglich Einkommensteuer 2007 als unzulässig. Den
Einspruch bezüglich der Einkommensteuer 2007 vom 02.02.2009
wies es als unbegründet zurück.
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Die Klägerin erhob gegen die
Einspruchsentscheidungen vom 13.12.2012 isolierte Anfechtungsklagen
und stellte hilfsweise den Antrag auf Feststellung, dass die
Einspruchsverfahren gemäß § 240 ZPO analog
unterbrochen worden seien. Zur Begründung führte sie aus,
dass die Unterbrechung gemäß § 240 ZPO analog auch
Aktivprozesse betreffe. Die Aufnahme eines unterbrochenen
Aktivprozesses könne nur durch den Insolvenzverwalter
erfolgen.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
(EFG 2016, 1676). Es hob die Einspruchsentscheidungen vom
13.12.2012 auf und stellte fest, dass die Einspruchsverfahren
betreffend die Einkommensteuer für 2003 bis 2005 und 2007 in
entsprechender Anwendung des § 240 ZPO unterbrochen worden
seien.
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Das FA macht mit der Revision geltend, dass
die Einspruchsverfahren nicht nach § 240 ZPO (analog)
unterbrochen worden seien. Die Verfahrensunterbrechung gelte nur in
Bezug auf das dem Insolvenzverfahren unterliegende Vermögen.
Vorliegend werde jedoch keine Forderung des FA gegen die
Insolvenzmasse geltend gemacht, da die Steueransprüche bereits
vor der Insolvenzeröffnung erfüllt worden seien. Die
Einsprüche seien mit dem Ziel eingelegt worden, dass die
bereits gezahlte Steuer erstattet wird. Erstattungsbescheide
dürften nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
auch nach der Insolvenzeröffnung ergehen. Folglich habe das FA
über die Einsprüche, die zu keiner Zahllast des
Insolvenzschuldners führten, auch nach der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens entscheiden können. Entgegen der
Auffassung des FG sei nicht zu berücksichtigen, dass im
Einspruchsverfahren die abstrakte Möglichkeit bestehe, dass
das FA eine verbösernde Entscheidung erlassen könne
(§ 367 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung - AO - ). Eine
Verböserung sei vom FA nicht angedroht worden.
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Zudem sei zu beachten, dass die Regelung
über die Aufnahme von Aktivprozessen nach § 85 der
Insolvenzordnung (InsO) weder nach dem Wortlaut der Vorschrift noch
nach der gesetzgeberischen Konzeption auf das Einspruchsverfahren
anwendbar sei. Hieraus folge, dass die Einspruchsverfahren nicht
gemäß § 240 ZPO unterbrochen worden seien.
Andernfalls werde das FA rechtsschutzlos gestellt. Hilfsweise macht
das FA geltend, dass die Einspruchsverfahren gemäß
§ 85 InsO analog aufgenommen worden seien.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG vom
28.6.2016 - 8 K 92/13 = SIS 16 20 47 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist teilweise
begründet. Das FG-Urteil ist insoweit aufzuheben, als der
Klage in Bezug auf die Einspruchsentscheidung vom 13.12.2012, mit
der der Einspruch vom 26.3.2011 für das Streitjahr 2007 als
unzulässig verworfen wurde, stattgegeben und festgestellt
wurde, dass das Einspruchsverfahren auch insoweit unterbrochen
gewesen sei. Insoweit wird die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Im Übrigen
ist die Revision als unbegründet zurückzuweisen (§
126 Abs. 2 FGO).
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1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
die isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidungen und der
Antrag auf Feststellung der Unterbrechung der Einspruchsverfahren
analog § 240 ZPO zulässig sind.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
ist die isolierte Anfechtung einer Einspruchsentscheidung
zulässig, wenn diese eine selbständige Beschwer
enthält, die ein berechtigtes Interesse des Betroffenen an der
alleinigen Aufhebung der Rechtsbehelfsentscheidung begründet
(BFH-Urteil vom 07.07.1976 - I R 66/75, BFHE 119, 368, BStBl II
1976, 680 = SIS 76 03 78, unter II.1.b; Gräber/Teller,
Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 44 Rz 45 f., m.w.N.). Dies
ist vorliegend der Fall, da die Verletzung einer wesentlichen
Verfahrensvorschrift geltend gemacht wird (vgl. BFH-Urteil vom
19.08.1982 - IV R 185/80, BFHE 136, 445, BStBl II 1983, 21 = SIS 83 25 01; von Beckerath in Gosch, FGO § 44 Rz 186). Die
Entscheidung über einen Einspruch, obwohl das
Einspruchsverfahren wegen Eröffnung des Insolvenzverfahrens
analog § 240 ZPO unterbrochen wurde, stellt eine wesentliche
Verfahrensverletzung dar. Der Insolvenzverwalter kann eine unter
Verstoß gegen § 240 ZPO erlassene Entscheidung
anfechten, ohne die Unterbrechung durch Aufnahme des Verfahrens
beenden zu müssen (vgl. BFH-Beschluss vom 14.05.2013 - X B
134/12, BFHE 240, 534, BStBl II 2013, 585 = SIS 13 14 73, Rz 10,
und Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 16.01.1997 - IX ZR
220/96, NJW 1997, 1445, m.w.N.).
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b) Auch die von der Klägerin erhobene
Feststellungsklage, mit der sie die Feststellung begehrt, dass die
Einspruchsverfahren für die Streitjahre entsprechend der
Regelung des § 240 ZPO unterbrochen worden sind, ist
zulässig. Nach § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage die
Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines
Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts
begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an
der baldigen Feststellung hat. Zwar ist die Feststellungsklage nach
§ 41 Abs. 2 FGO gegenüber der Anfechtungsklage
subsidiär, wenn der Kläger durch diese seine Rechte
verfolgen kann (BFH-Urteil vom 24.08.2017 - V R 11/17, BFH/NV 2018,
14 = SIS 17 22 13). Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass
allein durch die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidungen
das Feststellungsinteresse der Klägerin nicht erfüllt
wird, da das FA die Unterbrechung der Einspruchsverfahren durch das
Insolvenzverfahren ausdrücklich bestreitet. Es besteht daher
hinsichtlich des Erlasses von Einspruchsentscheidungen während
der Unterbrechung des Verfahrens eine Wiederholungsgefahr, die ein
Feststellungsinteresse begründet (vgl. zu § 100 Abs. 1
Satz 4 FGO BFH-Urteil vom 20.11.2018 - VIII R 45/15, BFHE 263, 175,
BStBl II 2019, 306 = SIS 19 03 81).
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2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Einspruchsentscheidungen über die zulässigen
Einsprüche des Insolvenzschuldners rechtswidrig waren, da sie
während der Unterbrechung der Einspruchsverfahren analog
§ 240 ZPO ergangen sind.
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a) Die Einspruchsverfahren wurden durch die
Insolvenzeröffnung in entsprechender Anwendung des § 240
Satz 1 ZPO unterbrochen.
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aa) Die Vorschriften der §§ 347 ff.
AO enthalten keine Regelung über die Unterbrechung des
außergerichtlichen Einspruchsverfahrens im Falle der
Insolvenzeröffnung über das Vermögen des
Einspruchsführers. Die Gesetzeslücke ist nach allgemein
vertretener Auffassung in entsprechender Anwendung von § 240
ZPO zu schließen (vgl. zur Konkursordnung BFH-Urteil vom
02.07.1997 - I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428 = SIS 98 02 74; Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 251
AO Rz 166, 171; MünchKommInsO/Schumacher, 3. Aufl., Vor
§§ 85 bis 87 Rz 50; Windel in Jaeger, Insolvenzordnung,
§ 85 Rz 81). Nach dieser Vorschrift wird im Falle der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen
einer Partei das Verfahren, wenn es die Insolvenzmasse betrifft,
unterbrochen, bis es nach den für das Insolvenzverfahren
geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren
beendet wird. Die Unterbrechung tritt unabhängig davon ein, ob
es sich um ein Aktiv- oder um ein Passivverfahren handelt. §
240 ZPO unterscheidet in seinem Anwendungsbereich nicht zwischen
diesen beiden Verfahren (Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8.
Aufl., S. 326 f.). Für die Unterbrechung des
Einspruchsverfahrens ist deshalb die vom FG erörterte Frage,
ob das Einspruchsverfahren abstrakt geeignet wäre, im Falle
der Verböserung durch die Einspruchsentscheidung zu einer
Anmeldung der Steueransprüche zu führen, unerheblich.
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bb) Danach wurden die Einspruchsverfahren
für die Streitjahre durch die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens am XX.09.2012 gemäß § 240 ZPO
analog unterbrochen. Sie betrafen die Insolvenzmasse, da sie zu
einer Erstattung der bereits vor der Insolvenzeröffnung
festgesetzten und gezahlten Einkommensteuer führen sollten.
Der Anspruch auf Erstattung von Einkommensteuerzahlungen
gehört gemäß § 35 Abs. 1 InsO zur
Insolvenzmasse, wenn der die Erstattungsforderung begründende
Sachverhalt - wie im vorliegenden Fall - vor oder während des
Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist (BGH-Beschluss vom
12.01.2006 - IX ZB 239/04, DB 2006, 387 = SIS 06 12 89; s.a.
BGH-Beschluss vom 13.02.2014 - IX ZB 23/13, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2014, 616, Rz
5).
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b) Die Unterbrechung des Einspruchsverfahrens
durch die Insolvenzeröffnung dauert nach § 240 ZPO analog
solange fort, bis das Verfahren nach den für das
Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das
Insolvenzverfahren beendet wird. Diese Voraussetzungen waren zum
Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidungen des FA nicht
erfüllt.
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aa) Die unterbrochenen Einspruchsverfahren
wurden - mangels gesetzlicher Regelung - nicht vom FA durch Erlass
der Einspruchsentscheidungen aufgenommen.
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aaa) Der AO ist nicht zu entnehmen, in welcher
Art und Weise das FA das Einspruchsverfahren nach der Unterbrechung
analog § 240 ZPO aufnehmen kann. Da eine Regelung in der AO
fehlt, kommt als Rechtsgrundlage für die Aufnahme des
Einspruchsverfahrens durch das FA allein eine entsprechende
Anwendung der Regelungen der InsO über die Aufnahme
unterbrochener Gerichtsverfahren in Betracht. Dabei ist zwischen
Aktiv- und Passivprozessen zu unterscheiden (§§ 85 f.
InsO). Bei den vorliegenden Einspruchsverfahren handelt es sich bei
entsprechender Anwendung dieser Regelungen um einen
„Aktivprozess“ i.S. des § 85 InsO, da die
Einsprüche im Erfolgsfall zu einer Erstattung der bereits vom
Insolvenzschuldner gezahlten Steuern in die Insolvenzmasse
geführt hätten (vgl. BFH-Beschluss vom 02.07.2009 - X S
4/08 (PKH), BFH/NV 2009, 1660 = SIS 09 29 69, Rz 15; Frotscher,
Besteuerung bei Insolvenz, a.a.O., S. 327).
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bbb) Nach Auffassung des Senats sind die
Regelungen des § 85 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 239 Abs.
2 bis Abs. 4 ZPO jedoch auf das Einspruchsverfahren nicht analog
anwendbar.
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Die analoge Anwendung einer Vorschrift kommt
nur in Betracht, wenn die für einen bestimmten Sachverhalt
vorgesehene gesetzliche Regelung auf einen anderen, vom Gesetz
nicht erfassten, aber nur unwesentlich abweichenden Sachverhalt
anwendbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 13.02.1980 - II R 18/75, BFHE
130, 188, BStBl II 1980, 364 = SIS 80 02 01, unter II.1.a, und vom
08.09.1994 - IV R 85/93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67 = SIS 95 01 16, unter 2.b; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 365, m.w.N.). Der vom Gesetz
nicht erfasste Sachverhalt muss mit dem gesetzlich geregelten
Sachverhalt in den wesentlichen, für die rechtliche Bewertung
maßgebenden Hinsichten übereinstimmen (Larenz/Canaris,
Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S. 202).
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Diese Voraussetzungen sind in Bezug auf eine
analoge Anwendung des § 85 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. §
239 Abs. 2 bis Abs. 4 ZPO auf das Einspruchsverfahren nicht
erfüllt. Die Vorschriften sind weder nach dem Wortlaut noch
nach der Gesetzessystematik auf das Einspruchsverfahren anwendbar.
Die Regelungen sind offensichtlich auf den kontradiktorischen
Zivilprozess zugeschnitten. Das Einspruchsverfahren unterscheidet
sich jedoch grundlegend von einem Gerichtsverfahren. Das FA
entscheidet im Einspruchsverfahren in eigener Sache und ist selbst
Herr des Verfahrens. Eine unabhängige Entscheidungsinstanz, an
die der Antrag auf Aufnahme des Verfahrens gemäß §
239 Abs. 2 ZPO zu richten wäre und die die
Aufnahmevoraussetzungen prüft und überwacht, ist nicht
vorhanden. Die Regelungen in § 239 Abs. 2 bis Abs. 4 ZPO
können daher nicht auf das Einspruchsverfahren angewandt
werden, ohne sie in ihrem Kern zu ändern. Zur Schaffung
solcher im Gesetz nicht angelegter Regelungen ist nur der
Gesetzgeber befugt.
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ccc) Es fehlt somit nach der derzeitigen
Rechtslage an einer gesetzlichen Grundlage für die Aufnahme
des Einspruchsverfahrens durch das FA im Falle eines
Aktivprozesses, der auf die Erstattung von Steuern in die
Insolvenzmasse gerichtet ist. Allein das Interesse des FA, das
Einspruchsverfahren durch eine Einspruchsentscheidung
abzuschließen, führt zu keiner anderen Beurteilung. Das
FA wird dadurch nicht rechtsschutzlos gestellt. Es hat sich mit der
Steuerfestsetzung selbst einen vollstreckbaren Titel verschafft.
Der Insolvenzschuldner hat vor der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens die Steuer gezahlt, ohne dass diese Zahlung -
nach den von den Beteiligten nicht bestrittenen Feststellungen des
FG - von der Klägerin angefochten wurde. Der Steueranspruch
ist danach durch die Zahlung erloschen (§ 47 AO) und nicht zur
Insolvenztabelle anzumelden.
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bb) Die Einspruchsverfahren wurden auch nicht
durch die Klägerin als Insolvenzverwalterin in analoger
Anwendung des § 85 Abs. 1 Satz 1 InsO aufgenommen.
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aaa) Die Regelung des § 85 Abs. 1 Satz 1
InsO, nach der der Insolvenzverwalter jederzeit Aktivprozesse
aufnehmen kann, ist nach Auffassung des Senats auf das
Einspruchsverfahren anwendbar. Zum einen hängt die Aufnahme
eines Aktivprozesses durch den Insolvenzverwalter nicht von
weiteren Voraussetzungen ab, die gerichtlich zu prüfen sind.
Zum anderen hat der Insolvenzverwalter - im Unterschied zum FA -
ein berechtigtes Interesse daran, dass das durch die
Insolvenzeröffnung unterbrochene außergerichtliche
Rechtsbehelfsverfahren fortgesetzt wird, wenn hierdurch eine
Erstattung der gezahlten Steuern in die Insolvenzmasse erreicht
werden kann.
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bbb) Jedoch kann das Schreiben der
Klägerin vom 30.10.2012 nicht dahingehend ausgelegt werden,
dass sie die Einspruchsverfahren aufnehmen wollte. In diesem hat
sie vielmehr ausdrücklich auf die Unterbrechungswirkung des
Insolvenzverfahrens hingewiesen und geltend gemacht, die
Einsprüche aufrechterhalten zu wollen.
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c) Da die Einspruchsentscheidungen somit
während der Unterbrechung der Einspruchsverfahren erlassen
worden sind, sind sie unwirksam, soweit die Einsprüche
zulässig waren (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 240, 534,
BStBl II 2013, 585 = SIS 13 14 73, Rz 17, sowie vom 21.04.2004 - XI
B 17/01, BFH/NV 2004, 1285 = SIS 04 33 01). Das FG hat die
Einspruchsentscheidungen insoweit zu Recht aufgehoben und
festgestellt, dass die Einspruchsverfahren unterbrochen waren.
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3. Die Revision des FA ist jedoch
begründet und das FG-Urteil aufzuheben, soweit dies die
Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2012 über den
unzulässigen Einspruch des Insolvenzschuldners vom 26.3.2011
gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2007 betrifft.
Insoweit ist die Klage der Klägerin abzuweisen.
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a) Der Insolvenzschuldner hatte gegen die
Einkommensteuerfestsetzung für 2007 bereits am 02.02.2009
Einspruch eingelegt. Der am 26.03.2011 (wiederholt) gegen den
Änderungsbescheid erhobene Einspruch war danach
unzulässig. Dies folgt aus der Regelung des § 365 Abs. 3
AO, nach der bei der Änderung des angefochtenen
Steuerbescheids der geänderte Verwaltungsakt Gegenstand des
Einspruchsverfahrens wird. Einer erneuten Einspruchseinlegung fehlt
danach das Rechtsschutzbedürfnis (Birkenfeld in HHSp, §
365 AO Rz 181).
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b) Ein unzulässiger Rechtsbehelf, der
bereits vor der Unterbrechung des Verfahrens eingelegt wurde, kann
in entsprechender Anwendung des § 249 Abs. 3 ZPO auch
während der Unterbrechung des Verfahrens als unzulässig
verworfen werden (BFH-Beschluss vom 29.03.2017 - VI R 83/14, BFH/NV
2017, 917 = SIS 17 10 43, m.w.N.). Das FG hat danach zu Unrecht die
Einspruchsentscheidung des FA vom 13.12.2012 in Bezug auf den
unzulässigen Einspruch vom 26.03.2011 aufgehoben und
festgestellt, dass das Verfahren insoweit unterbrochen worden
sei.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136
Abs. 1 Satz 1 FGO. Über die Kosten des finanzgerichtlichen
Verfahrens ist wegen der teilweisen Aufhebung der Vorentscheidung
und teilweisen Abweisung der Klage neu zu befinden (vgl. BFH-Urteil
vom 25.9.2018 - VIII R 3/15, BFHE 263, 123, BStBl II 2019, 235 =
SIS 19 02 17, Rz 23). Die Kosten des Verfahrens hat zu 19 % die
Klägerin und zu 81 % der Beklagte zu tragen.
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