Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 13.10.2017 - 13 K 641/14
K wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) in den Streitjahren (2005
und 2006) nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von der
Körperschaftsteuer befreit ist.
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Die Klägerin ist eine Stiftung. Der
Stifter, A., hatte unter dem 1.6.1997 ein eigenhändiges
Testament mit folgendem (auszugsweisen) Inhalt verfasst:
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„… Sollte mir plötzlich
und unerwartet einmal etwas zustoßen …, bestimme ich
Folgendes: Mein gesamtes Vermögen Geld, Häuser,
Grundstücke, Sparvorhaben, Girokonten, Solarien, Geräte,
etc. außerhalb bei Kunden kommen einer allgemein
nützlichen A.-Stiftung für ältere durch nicht selbst
verschuldete Armut bedrückte deutsche Mitbürger zugute.
… Es dürfen keine Häuser und anderen Objekte
verkauft werden. Die Netto-Einnahmen fließen der Stiftung zu.
Das Geld auch aus meinen Geldanlagen … darf nur in die
Stiftung fließen und nicht dem Staat Deutschland und auch
nicht dem Finanzamt zukommen. Es muss so gewirtschaftet werden,
dass keine staatliche Stelle hiervon was bekommt. Die Verwaltung
sollte ehrenamtlich erfolgen mit Aufwandsentschädigung
für die Verwalter, evtl. Kirche oder andere Personen auf
keinen Fall staatlich, denn die haben alle ca. 90 % keine Ahnung.
….“.
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A. ist in der Zeit vom 23. bis 25.11.2004
verstorben. Das Amtsgericht B. bestellte ab 8.12.2004 zunächst
C. und ab dem 13.1.2005 D. zum Nachlasspfleger. Die Klägerin
wurde am 26.1.2007 gemäß § 80 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) von der Bezirksregierung E. als rechtsfähig
anerkannt. Der Anerkennung der Stiftung lag die eingereichte und
unterzeichnete Satzung der Klägerin vom 19.1.2007 zugrunde,
die der Nachlasspfleger mit seinem Schreiben vom 19.1.2007 an die
Bezirksregierung übermittelt hatte. Nach der Satzung bestand
der (erste) Stiftungsvorstand aus G. H. und D., dem
Nachlasspfleger. Zuvor hatte der Nachlasspfleger bereits am
28.12.2006 unter Beifügung eines nicht unterzeichneten
Satzungsentwurfs die „Errichtung der gemeinnützigen
Stiftung“ bei der Bezirksregierung E. beantragt. Der auf die
Klägerin ausgestellte Erbschein wurde mit Beschluss des
Oberlandesgerichts J. vom 17.12.2008 erstellt, nachdem die
Wirksamkeit des Testaments des A. angefochten worden war. Die
Beendigung der Nachlasspflegschaft erfolgte zum 24.2.2010. In den
Streitjahren 2005 und 2006 wurden mit dem Stiftungsvermögen
Vermietungseinnahmen, Zinseinnahmen sowie weitere Einnahmen
erzielt.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) führte 2011 eine Außenprüfung
bei der Klägerin u.a. für die Körperschaftsteuer
2005 und 2006 durch, in deren Folge er die Klägerin nicht als
gemeinnützig anerkannte und in den
Körperschaftsteuerbescheiden vom 12.9.2013 für 2005 und
2006 Körperschaftsteuer festsetzte.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2018, 92 = SIS 17 25 45 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht die Klägerin
geltend, § 84 BGB bezwecke, dem Stifter die Erbeinsetzung der
Stiftung zu ermöglichen, die andernfalls an § 1923 Abs. 1
BGB scheitern würde. Auswirkungen auf das Entstehen der
Körperschaftsteuerpflicht habe die Regelung in § 84 BGB
nicht.
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Selbst wenn man eine rückwirkende
Entstehung der Körperschaftsteuerpflicht bejahe, lägen
zumindest die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 5
Abs. 1 Nr. 9 KStG vor. Die abgabenrechtlichen Anforderungen seien
erfüllt. § 59 der Abgabenordnung (AO) verlange nicht
zwingend eine Satzung, vielmehr genüge auch eine
„sonstige Verfassung“. Diese Voraussetzung erfülle
das eindeutig formulierte Testament des Stifters.
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Zudem stelle die später von der
Bezirksregierung genehmigte Satzung nur die Konkretisierung des im
Testament zum Ausdruck gekommenen Willens des Stifters dar. Die
Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG müsse folglich
auf den Todesstichtag zurückwirken.
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Körperschaftsteuer 2005 und 2006 auf
jeweils 0 EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Rückwirkungsfiktion des § 84
BGB umfasse nicht die in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG angeordnete
Steuerbefreiung. Für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit
müssten die formellen Erfordernisse erfüllt sein. Das sei
in den Streitjahren nicht der Fall gewesen.
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II. Die Revision ist als unbegründet
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die
Klägerin zwar subjektiv körperschaftsteuerpflichtig ist,
die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung aber nicht vorliegen.
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1. Die Klägerin ist in den Streitjahren
(2005 und 2006) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG sind juristische Personen des
privaten Rechts, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im
Inland haben, unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.
Die Steuerpflicht beginnt mit der zivilrechtlich wirksamen
Gründung (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.12.1989 -
I R 98, 99/86, BFHE 159, 452, BStBl II 1990, 468 = SIS 90 11 29).
Zur Entstehung einer rechtsfähigen Stiftung sind
gemäß § 80 Abs. 1 BGB das Stiftungsgeschäft
und die Anerkennung durch die zuständige Behörde des
Landes erforderlich, in dem die Stiftung ihren Sitz haben soll. Das
war in den Streitjahren zwar noch nicht der Fall. Die Klägerin
gilt aber als juristische Person „Stiftung“
schon vor dem Tode des Stifters entstanden. Denn nach § 84 BGB
gilt eine Stiftung, die - wie hier - erst nach dem Tode des
Stifters als rechtsfähig anerkannt wird, für die
Zuwendungen des Stifters als schon vor dessen Tod entstanden. Damit
ermöglicht es das Gesetz der Stiftung mit Blick auf §
1923 Abs. 1 BGB, als Erbin Vermögen vom Stifter im Erbgang zu
erwerben. Sie ist hinsichtlich des Vermögensanfalls so zu
behandeln, als habe sie im Todeszeitpunkt des Stifters bereits
existiert und wird durch die gesetzliche Fiktion mit der
staatlichen Genehmigung rückwirkend zur Vollerbin. Anders als
bei Kapitalgesellschaften, bei denen das Vermögen erst im
Zeitpunkt der Anmeldung zur Eintragung vorliegen muss (vgl. etwa
§ 7 Abs. 2 und 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften
mit beschränkter Haftung), ist es bei Stiftungen von Todes
wegen bereits mit dem Tod des Stifters vorhanden und bedarf einer
entsprechenden Zuordnung, die § 84 BGB mit seiner
Rückwirkungsfiktion vornimmt.
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Diese gilt auch im Steuerrecht (BFH-Urteil vom
17.9.2003 - I R 85/02, BFHE 204, 72, BStBl II 2005, 149 = SIS 04 01 22; Gosch, KStG, § 1 Rz 83a). Deshalb beginnt die
Körperschaftsteuerpflicht der Klägerin rückwirkend
schon mit dem Tode des Stifters.
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2. Die Klägerin ist in den Streitjahren
nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der
Körperschaftsteuer befreit. Nach dieser Vorschrift sind
Körperschaften, Personenvereinigungen und
Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem
Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der
tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich
und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder
kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der
Körperschaftsteuer befreit.
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a) § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nimmt
unmittelbar Bezug auf §§ 51 bis 68 AO. Gemäß
§ 59 AO wird die Steuervergünstigung gewährt, wenn
sich aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen
Verfassung (Satzung im Sinne dieser Vorschriften) ergibt, welchen
Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den
Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht und dass er
ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird. Die
tatsächliche Geschäftsführung muss diesen
Satzungsbestimmungen entsprechen. § 61 Abs. 1 AO schreibt vor,
dass eine steuerlich ausreichende Vermögensbindung (§ 55
Abs. 1 Nr. 4 AO) nur dann vorliegt, wenn der Zweck, für den
das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der
Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zweckes
verwendet werden soll, in der Satzung so genau bestimmt wird, dass
auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob der
Verwendungszweck steuerbegünstigt ist. Dabei muss die Satzung
gemäß § 60 Abs. 2 AO den vorgeschriebenen
Erfordernissen bei der Körperschaftsteuer und bei der
Gewerbesteuer nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift
während des ganzen Veranlagungs- oder Bemessungszeitraums
entsprechen. Eine Auslegung gegen den eindeutigen Wortlaut und
Wortsinn des Gesetzestextes ist nicht möglich (BFH-Urteile vom
14.11.2018 - II R 34/15, DStR 2019, 687 = SIS 19 02 12; vom
15.2.2012 - XI R 24/09, BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712 = SIS 12 11 30; BFH-EuGH-Vorlage vom 10.7.2012 - XI R 22/10, BFHE 238, 551,
BStBl II 2013, 291 = SIS 12 26 96). Eine Satzung, die diesen
Anforderungen entspricht, lag in den Streitjahren nicht vor. Sie
existiert erst nach Anerkennung der Klägerin durch die
zuständige Behörde ab dem Jahr 2012.
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b) Die Voraussetzung einer Satzung in den
Veranlagungszeiträumen der Streitjahre ist auch nicht mit der
Anerkennung der Klägerin als rechtsfähige Stiftung im
Jahr 2012 rückwirkend für die Streitjahre erfüllt.
Die Rückwirkungsfiktion des § 84 BGB wirkt sich nicht auf
die in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG geregelten Voraussetzungen der
Steuerbefreiung aus. § 84 BGB fingiert das Entstehen der
Stiftung als juristische Person nur „für die
Zuwendungen des Stifters“ vor dem Tode des Stifters. Eine
Ausdehnung dieser Fiktion auf die in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
angeordnete Steuerbefreiung kommt ohne eigenständige
steuerrechtliche Anordnung der Rückwirkung nicht in Betracht
(BFH-Urteil in BFHE 204, 72, BStBl II 2005, 149 = SIS 04 01 22).
Vielmehr muss der nach § 60 Abs. 2 AO steuererhebliche
Sachverhalt während des ganzen Veranlagungszeitraums gegeben
sein. Damit wirkt sich die Änderung des nach dem
Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts (Satzung infolge
der Anerkennung) nicht in der Vergangenheit in einer Weise aus,
dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten
Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (vgl. dazu
grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.7.1993
- GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33). Es
ist demnach zu unterscheiden: Zurück wirkt das Gesetz nur
für die Zuwendungen des Stifters, nicht aber für weitere
Erfordernisse der Anerkennung.
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c) Zwar mag mit der Revisionsbegründung
davon auszugehen sein, dass bei der Klägerin während des
Anerkennungsverfahrens eine Gefahr für die
Vermögensbindung nicht besteht (vgl. § 83 BGB). Das
berechtigt aber nicht, den gesetzlichen Tatbestand des § 60
Abs. 2 AO außer Acht zu lassen. Das Gesetz enthält die
klare und eindeutige Anordnung, dass die Satzung während des
ganzen Veranlagungszeitraums den vorgeschriebenen Erfordernissen
entsprechen muss. Das tut sie aber nicht, wenn sie erst nach dem
streitigen Veranlagungszeitraum und ohne zurückzuwirken (siehe
II.2.b) wirksam erlassen wird.
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d) Dieses Ergebnis wird durch § 38 AO
bestätigt. Danach entstehen Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis durch Verwirklichung des im Gesetz
geregelten Tatbestandes. Tatbestand in diesem Sinne ist die Einheit
aller materiell-rechtlichen, normativen Merkmale, die nach
Maßgabe der Steuergesetze erfüllt sein müssen,
damit die Steuer in einem bestimmten zeitlichen Abschnitt
entsprechend dem Periodizitätsprinzip (§ 8 Abs. 1 KStG,
§ 2 Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes) entsteht; hierzu
gehören auch die Regelungen über Steuerbefreiungen (vgl.
BFH-Urteil vom 5.3.1997 - II R 92/94, BFH/NV 1997, 551;
Klein/Ratschow, 14. Aufl. 2018, AO § 38 Rz 5; Koenig/Koenig,
3. Aufl. 2014, AO § 38 Rz 7). Steuertatbestände
müssen so bestimmt sein, dass der Steuerpflichtige die auf ihn
entfallende Steuerlast vorausberechnen kann (BFH-Urteil vom
18.3.2010 - IV R 88/06, BFHE 228, 519, BStBl II 2010, 991 = SIS 10 14 80, Rz 36; BFH-Beschluss vom 16.6.2005 - VII R 10/03, BFH/NV
2005, 1876 = SIS 05 41 35). Das ist in den Streitjahren nicht
gewährleistet, weil ohne Kenntnis der Satzung nicht beurteilt
werden kann, ob diese die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit
erfüllt.
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Dem entspricht der Sinn und Zweck des
Gesetzes, wie er sich auch in der Rechtsentwicklung und der
Streichung des § 62 AO a.F. durch das Jahressteuergesetz 2009
vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) zeigt. Nach § 62 AO a.F.
brauchte u.a. bei staatlich beaufsichtigten Stiftungen die
Vermögensbindung in der Satzung nicht festgelegt zu werden.
Hintergrund dieser Regelung war, dass die Vermögensbindung
durch staatliche Aufsicht sichergestellt werden konnte (vgl. dazu
Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO,
§ 62 AO Rz 34). Durch die Streichung des § 62 AO wollte
der Gesetzgeber erreichen, dass die Anerkennung der
Gemeinnützigkeit bei allen unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften davon
abhängt, dass die Vermögensbindung in deren Satzung genau
bestimmt ist (BTDrucks 16/11108, S. 46 zu Nr. 6). Hierfür aber
muss in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum eine derartige Satzung
vorliegen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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