Die Verfahren II B 30/18, 32-34/18 und 38/18
werden zu gemeinsamer Entscheidung verbunden.
Auf die Beschwerden der Klägerin wegen Nichtzulassung der
Revision werden die Urteile des Hessischen Finanzgerichts vom
24.10.2017 - 1 K 431/16, 1 K 1140/16, 1 K 1150/16, 1 K 1152/16 und
1 K 1156/16 aufgehoben.
Die Sachen werden an das Hessische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem werden die Entscheidungen über die Kosten der
Beschwerdeverfahren übertragen.
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I. Die Klägerin und
Beschwerdeführerin (Klägerin) lebte mehrere Jahre in
eheähnlicher Gemeinschaft mit dem am 15.11.2012 verstorbenen
italienischen Staatsangehörigen X in der Schweiz.
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Bis zum 19.6.2002 betrieb die Klägerin
in … ein Einzelunternehmen und wurde wegen ihres Wohnsitzes
in der im Inland angemieteten Wohnung bis 2002 als
unbeschränkt steuerpflichtig zur Einkommensteuer veranlagt.
Unter der Wohnungsadresse war sie beim Einwohnermeldeamt der Stadt
O bis Ende 2011 mit Hauptwohnsitz gemeldet. Mit notariell
beurkundeter letztwilliger Verfügung vom 12.7.2011 (Testament)
setzte X die Klägerin als Alleinerbin ein. Im Testament wird
als Adresse der Klägerin die inländische Wohnung
angegeben. Seit 1.1.2012 ist die Klägerin bei der Schweizer
Meldebehörde angemeldet.
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Die inländische Wohnung wurde durch
den Aufsichtsdienst S betreut. Nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) suchte S die Wohnung täglich auf, leerte
regelmäßig den Briefkasten, stellte im Winter die
Heizung an und führte alle anstehenden Arbeiten
(beispielsweise Reinigungsarbeiten) aus.
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Nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens
gegen die Klägerin u.a. wegen des Verdachts der Hinterziehung
von Schenkungsteuer für den Zeitraum ab 2007 fand am 5.2.2014
eine Durchsuchung der inländischen Wohnung durch Beamte der
Steuerfahndung in Anwesenheit der Mitarbeiter der S statt.
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Am 19.3.2015 erließ der Beklagte und
Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA - ) mehrere
Schenkungsteuerbescheide gegenüber der Klägerin. Die
Schenkungsteuer belief sich für die Zuwendungen im
Jahr
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2007 auf 4.784 EUR,
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2008 auf 8.993 EUR,
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2010 auf 366.060 EUR,
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2011 auf 7.800 EUR und
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2012 auf 27.870 EUR.
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Das FA ging davon aus, dass diese Erwerbe
der unbeschränkten Steuerpflicht unterlägen. Die
Klägerin habe einen inländischen Wohnsitz in ihrer
Wohnung unterhalten, die vollständig mit Festnetztelefon,
Möbeln, Kleidung und Bad-Accessoires ausgestattet gewesen sei.
Das nach den Ermittlungen der Steuerfahndung gefertigte
Bewegungsprofil der Jahre 2004 bis 2013 zeige, dass die
Klägerin während der maßgeblichen Zeiträume
sich längere Zeit im Inland aufgehalten und hier ihren
Lebensmittelpunkt gehabt habe.
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Die Einsprüche und Klagen hatten
überwiegend keinen Erfolg. Das FG verhandelte am 21.8.2017 und
am 24.10.2017 mündlich. Am 21.8.2017 hörte es zu der
Dauer und dem Umfang der Nutzung der inländischen Wohnung
durch die Klägerin u.a. den Zeugen E (Mitarbeiter der S) und
zu den Feststellungen im Rahmen des Ermittlungsverfahrens und der
Durchsuchung der Wohnung als Zeugen u.a. die Beamten der
Steuerfahndung Zeuge A, Zeuge B und Zeuge C. Am 24.10.2017 verlas
das FG u.a. die schriftlichen Aussagen der Zeuginnen K (Schwester
der Klägerin) und I (Nichte der Klägerin).
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In den Urteilsbegründungen führte
das FG aus, bei den Zahlungen an die Klägerin handle es sich
um freigebige Zuwendungen nach § 7 Abs. 1 Satz 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Die
Zuwendungen fielen zumindest unter die erweiterte
unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
Buchst. b ErbStG, da die Klägerin sich im Jahr 2007 zumindest
noch nicht länger als fünf Jahre im Ausland aufgehalten
habe, ohne einen inländischen Wohnsitz zu haben. Die
Klägerin habe zumindest bis in das Jahr 2008 hinein ihre zum
dauerhaften Wohnen geeignete Mietwohnung regelmäßig in
einem Umfang aufgesucht und genutzt, der einer Aufgabe des
Wohnsitzes entgegenstehe. So seien von ihr im Februar/März
2008 und von August bis Oktober 2008 in O Arzttermine wahrgenommen,
Geschäfte aufgesucht und vom Festnetzanschluss der Wohnung
diverse Telefongespräche geführt worden. Die
Inlandsaktivitäten der Klägerin würden durch die
glaubhafte Aussage des Zeugen E i.V.m. den Protokollen der S
bestätigt. Die Klägerin habe nach der Aussage des Zeugen
E die täglichen Kontrolltermine der S stets für die
Zeiträume abbestellt, in denen sie sich in ihrer Wohnung
aufgehalten habe. Danach ergebe sich, dass die Klägerin vom
11.2.2008 bis 26.5.2008 und ab dem 19.8.2008 keine Kontrollen ihrer
Wohnung habe durchführen lassen. Diese Zeiträume
würden sich mit den vorgelegten Unterlagen über die
Inlandsaktivitäten der Klägerin und das durch das FA
gefertigte Bewegungsprotokoll decken.
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Mit ihren Beschwerden gegen die
Nichtzulassung der Revision macht die Klägerin geltend, die
Rechtssache habe nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) grundsätzliche Bedeutung und die
Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erfordere nach §
115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO eine Entscheidung des
Bundesfinanzhofs (BFH). Außerdem rügt sie nach §
115 Abs. 2 Nr. 3 FGO diverse Verfahrensmängel, auf denen die
Urteile beruhen könnten. Das FA tritt den Beschwerden
entgegen.
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II. Die Beschwerden sind begründet. Das
FG hat gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, indem es
seine Entscheidungen u.a. maßgeblich auf eine Aussage des
Zeugen E i.V.m. Protokollen der S gestützt hat, wobei weder
die protokollierten Bekundungen des Zeugen E noch die in den Akten
befindlichen Protokolle der S ergeben, dass die Klägerin vom
11.2.2008 bis 26.5.2008 und ab 19.8.2008 keine Kontrollen der
inländischen Wohnung durchführen ließ. Wegen dieses
Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 96 Abs. 1
Halbsatz 1 FGO) sind die Urteile des FG aufzuheben und die Sachen
nach § 116 Abs. 6 FGO an das FG zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung zurückzuverweisen.
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Eine teilweise Aufhebung des Urteils 1 K
431/16, in dem die Schenkungsteuer wegen Berücksichtigung
eines anderen Umrechnungskurses für die im Jahr 2010 erfolgten
Zuflüsse auf dem Konto der Klägerin bei der Schweizer
Bank herabgesetzt wurde, kommt nicht in Betracht. Das Urteil 1 K
431/16 betrifft nur einen nicht teilbaren Streitgegenstand,
nämlich die Steuerfestsetzung für 2010. Das FA hat
für alle Zahlungen an die Klägerin im Jahr 2010 die
Schenkungsteuer in einem Betrag festgesetzt. Der von der
Klägerin geltend gemachte Verfahrensfehler betrifft das dazu
ergangene Urteil 1 K 431/16 des FG, das deshalb nur insgesamt
aufgehoben werden kann. Aus diesem Grund ist der Antrag der
Klägerin, der auf die Aufhebung des FG-Urteils 1 K 431/16
gerichtet ist, soweit sie dadurch beschwert ist, dahin auszulegen,
dass sie die vollständige Aufhebung dieses Urteils und die
Zurückverweisung der Streitsache zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung an das FG begehrt.
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1. Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz
FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem
Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zum
Gesamtergebnis des Verfahrens gehört auch die Auswertung des
Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß gegen
den klaren Inhalt der Akten liegt u.a. dann vor, wenn das FG eine
nach Aktenlage feststehende Tatsache, die richtigerweise in die
Beweiswürdigung hätte einfließen müssen,
unberücksichtigt lässt oder seiner Entscheidung einen
Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem protokollierten Vorbringen
der Beteiligten nicht entspricht. Entsprechendes gilt, wenn die
Entscheidung des FG auf einer Zeugenaussage beruht, die mit den
protokollierten Bekundungen eines Zeugen nicht im Einklang steht
(BFH-Beschluss vom 22.3.2011 - X B 151/10, BFH/NV 2011, 1165 = SIS 11 19 26, Rz 11).
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2. Letzteres trifft in den Streitfällen -
wie die Klägerin in ihren Beschwerdebegründungsschriften
zutreffend gerügt hat - zu.
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a) Nach den Ausführungen des FG in den
angefochtenen Urteilen soll der Zeuge E bekundet haben, die
Klägerin habe den täglichen Kontrolltermin der S stets
für die Zeiträume abbestellt, in denen sie sich in ihrer
Wohnung aufgehalten habe. Hieraus ergebe sich i.V.m. den
Protokollen der S, dass die Klägerin vom 11.2.2008 bis
26.5.2008 und ab dem 19.8.2008 keine Kontrollen ihrer Wohnung habe
durchführen lassen.
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Dies widerspricht der im Protokoll zur
mündlichen Verhandlung vom 21.8.2017 festgehaltenen Aussage
des Zeugen E. Ausweislich dieses Protokolls hat der Zeuge E
bekundet, die Kontrollen seien von der Klägerin telefonisch
abgesagt worden, wenn sie in ihrer Wohnung anwesend gewesen sei.
Wie oft dies der Fall gewesen sei, könne er - der Zeuge E -
nicht mehr sagen. Nicht protokolliert ist, dass die Abbestellung
der Kontrolltermine „stets“ erfolgt ist. Die vom
FG in die Würdigung einbezogenen Protokolle der S, die einen
Nachweis über die Absage der Kontrolltermine durch die
Klägerin bei ihrer Anwesenheit in der Wohnung für die
Zeit vom 11.2.2008 bis 26.5.2008 und ab dem 19.8.2008 darstellen
sollen, befinden sich nicht bei den vorgelegten Akten. Abgeheftet
sind nur Protokolle über Kontrollen der S in der Zeit ab
30.12.2008, die einen Rückschluss auf vorhergehende
Zeiträume nicht zulassen. Protokolle über Kontrollbesuche
der S in der Wohnung können jedoch für die Frage der An-
oder Abwesenheit der Klägerin in ihrer inländischen
Wohnung nur herangezogen werden, wenn sie vorliegen und
aussagekräftig sind und sich die Klägerin dazu
äußern konnte.
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b) Die Urteile können auch auf diesem
Verfahrensmangel beruhen i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO. Die
durch das FG angeführten Zeiträume im Jahr 2008, in denen
die Klägerin stets die Kontrolltermine der S abgesagt haben
und daher sich in ihrer Wohnung aufgehalten haben soll, waren
für das FG entscheidungserheblich. Auf ihrer Grundlage nahm
das FG an, die Klägerin habe die inländische Wohnung im
Jahr 2008 in einem Umfang genutzt, der über einen bloßen
Besuchscharakter hinausgehe. Daher habe sie weiterhin einen
inländischen Wohnsitz gehabt und sei zumindest nach § 2
Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG unbeschränkt
steuerpflichtig gewesen.
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Es ist nicht auszuschließen, dass das FG
zu einer anderen Entscheidung gekommen wäre, wenn es die
Aussage des Zeugen E und die vermeintlichen Protokolle der S
für die Zeit vom 11.2.2008 bis 26.5.2008 und ab dem 19.8.2008
nicht berücksichtigt hätte. Die Verfahren betreffen zwar
vom FA als Zuwendungen gewertete Zahlungen in den Jahren 2007, 2008
und 2010 bis 2012, wobei die erste Zahlung am 21.3.2007 und die
letzte Zahlung am 18.7.2012 erfolgt ist. Für die Annahme einer
unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
Buchst. b ErbStG ist es erforderlich, dass sich die Klägerin
als deutsche Staatsangehörige zum Zeitpunkt der
Ausführung der Zahlungen nicht länger als fünf Jahre
dauernd im Ausland aufgehalten hat, ohne im Inland einen Wohnsitz
zu haben. Daher würde es ausreichen, wenn die Klägerin
zumindest bis 18.7.2007 einen inländischen Wohnsitz inne
hatte. Auf einen inländischen Wohnsitz im Jahr 2008 käme
es insoweit nicht an. Das FG hat aber seine Entscheidungen nicht
nur auf das Wohnverhalten der Klägerin im Jahr 2007, sondern
in maßgeblicher Weise auch auf die Nutzung der
inländischen Wohnung im Jahr 2008 gestützt.
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3. Da das FG seine Pflicht aus § 96 Abs.
1 Satz 1 FGO verletzt hat und hierdurch die Voraussetzungen des
§ 116 Abs. 6 FGO erfüllt sind, war auf die weiteren
Rügen der Klägerin nicht mehr im Einzelnen
einzugehen.
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4. Für das weitere Verfahren weist der
Senat - ohne Bindungswirkung - auf Folgendes hin:
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a) Bezüglich der Vernehmung der Zeuginnen
K und I wird das FG zu entscheiden haben, ob es ermessensgerecht
ist, eine schriftliche Bekundung anzuordnen.
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aa) Nach § 81 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das
Gericht den Beweis in der mündlichen Verhandlung zu erheben.
Der Sinn des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme und
des aus ihm folgenden Gebots, Zeugen grundsätzlich selbst zu
hören und sich nicht mit nur schriftlich übermittelten
Bekundungen derselben zu begnügen, besteht darin, es dem
Gericht zu ermöglichen, aufgrund des persönlichen
Eindrucks von den Zeugen und durch kritische Nachfrage die
Glaubhaftigkeit ihrer Aussagen zu überprüfen
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 17.5.2005 - VII
R 76/04, BFHE 210, 70 = SIS 05 33 32, unter II.1.b). Die
schriftliche Bestätigung eines Zeugen reicht daher im
Allgemeinen nicht aus.
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Ausnahmsweise kann das FG die schriftliche
Beantwortung einer Beweisfrage anordnen, wenn es dies im Hinblick
auf den Inhalt der Beweisfrage und die Person des Zeugen für
ausreichend erachtet (§ 82 FGO i.V.m. § 377 Abs. 3 der
Zivilprozessordnung - ZPO - ). Der Zeuge muss über die
allgemeine Aussagetüchtigkeit hinaus die für eine
schriftliche Auskunft vorauszusetzende besondere Erkenntnis- und
Erklärungsfähigkeit sowie auch Vertrauenswürdigkeit
besitzen. Die Anordnung steht im Ermessen des Gerichts und eignet
sich nur für Ausnahmefälle, in denen es nicht auf den
persönlichen Eindruck ankommt (Hennigfeld/Rosenke in: FGO -
eKommentar, § 82 - Fassung vom 1.1.2017, Rz 28). Eine
schriftliche Beweisaufnahme ist in der Regel nicht
ermessensgerecht, wenn persönliche Bindungen zu einer Partei
bestehen, etwa wenn der Zeuge z.B. mit der Klägerseite
verwandt ist (vgl. Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 82 FGO Rz 91; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 82 FGO Rz 36; Stiepel in Gosch, FGO
§ 82 Rz 81; Zöller/Greger, ZPO, 32. Aufl., § 377 Rz
8).
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bb) Im Streitfall sind die Zeuginnen I und K
mit der Klägerin verwandt. Die Zeugin K ist die Schwester und
die Zeugin I die Nichte der Klägerin. Das FG hat in seinen
Urteilen die Aussage der Zeugin K als glaubhaft gewürdigt und
bei der Würdigung der Aussage der Zeugin I zu Lasten der
Klägerin ein eigenes wirtschaftliches Interesse der Zeugin I
angenommen. Aufgrund der lediglich schriftlichen Aussagen der
beiden Zeuginnen konnte sich das FG keinen persönlichen
Eindruck von ihnen machen. Der Grundsatz der Unmittelbarkeit der
Beweisaufnahme schließt aber aus, dass das Gericht
schriftliche Erklärungen von Personen, die es als Zeugen
hätte vernehmen können, tatsächlich jedoch nicht
vernommen hat, so berücksichtigt, als ob es diese Personen als
Zeugen vernommen hätte (BFH-Urteil vom 16.1.1975 - IV R
180/71, BFHE 115, 202, BStBl II 1975, 526 = SIS 75 03 13, unter
3.a).
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Ein Verfahrensfehler nach § 115 Abs. 2
Nr. 3 FGO, der für sich bereits zur Zulassung der Revision
führen würde, liegt allerdings diesbezüglich in den
angefochtenen Urteilen nicht vor. Bei dem Grundsatz der
Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 Satz 1 FGO)
handelt es sich um einen Verfahrensgrundsatz, auf den die
Prozessbeteiligten durch rügeloses Verhandeln zur Sache
verzichten können, mit der Folge, dass sie ihr Rügerecht
verlieren (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO; BFH-Beschluss vom
11.1.2011 - I B 87/10, BFH/NV 2011, 836 = SIS 11 12 85, Rz 14).
Ausweislich des Sitzungsprotokolls hat die Klägerin in der
mündlichen Verhandlung am 24.10.2017 die lediglich
schriftlichen Bekundungen der Zeuginnen nicht gerügt, sondern
zur Sache verhandelt.
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b) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang
wiederum zu der Auffassung gelangen, bei den Zahlungen an die
Klägerin handle es sich um freigebige Zuwendungen, wird es zu
prüfen haben, ob die Klägerin zum Zeitpunkt der jeweils
streitigen Zahlung unbeschränkt steuerpflichtig nach § 2
Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a oder b ErbStG war. Das würde
voraussetzen, dass sie im Inland einen Wohnsitz oder
gewöhnlichen Aufenthalt hatte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
Buchst. a ErbStG) oder sich als deutsche Staatsangehörige noch
nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland
aufgehalten hat, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben (§ 2
Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG).
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aa) Die Frage, ob eine natürliche Person
im Inland einen Wohnsitz hat, beurteilt sich nach § 8 der
Abgabenordnung (AO). Danach kommt es darauf an, ob die betroffene
Person im Inland eine Wohnung unter Umständen inne hat, die
darauf schließen lassen, dass sie die Wohnung beibehalten und
benutzen wird.
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Begibt sich ein Steuerpflichtiger ins Ausland,
ist zu prüfen, ob er seinen vorher im Inland begründeten
Wohnsitz während seines Auslandsaufenthalts beibehalten oder
aufgegeben hat. Der Wohnsitz wird erst dann aufgegeben, wenn die
Voraussetzungen des § 8 AO nicht mehr erfüllt sind. Ob
dies der Fall ist, richtet sich ebenfalls nach objektiv erkennbaren
Umständen (BFH-Urteil vom 24.7.2018 - I R 58/16, BFH/NV 2019,
104 = SIS 18 19 38, Rz 16 f.).
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Ein Steuerpflichtiger kann gleichzeitig
mehrere Wohnsitze haben und diese können im Inland und/oder
Ausland belegen sein. Demgemäß ist es auch für das
Vorliegen eines Wohnsitzes im Inland ohne Bedeutung, ob dieser den
Mittelpunkt der Lebensinteressen der betreffenden Person bildet
(BFH-Urteil vom 10.4.2013 - I R 50/12, BFH/NV 2013, 1909 = SIS 13 30 10, Rz 13).
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Ein inländischer Wohnsitz kann auch dann
zur unbeschränkten Steuerpflicht eines Steuerpflichtigen
führen, wenn der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sich im
Ausland befindet (vgl. zur unbeschränkten Steuerpflicht nach
§ 1 des Einkommensteuergesetzes BFH-Urteil vom 28.1.2004 - I R
56/02, BFH/NV 2004, 917 = SIS 04 22 52, unter II.3.d).
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Ein Wohnsitz nach § 8 AO setzt neben zum
dauerhaften Wohnen geeigneten Räumen das Innehaben der Wohnung
in dem Sinn voraus, dass der Steuerpflichtige tatsächlich
über sie verfügen kann und sie als Bleibe entweder
ständig benutzt oder sie doch mit einer gewissen
Regelmäßigkeit - wenn auch in größeren
Zeitabständen - aufsucht. Der Wohnsitzbegriff setzt keinen
Aufenthalt während einer Mindestzeit voraus. Erforderlich ist
aber eine Nutzung, die über bloße Besuche, kurzfristige
Ferienaufenthalte und das Aufsuchen der Wohnung zu
Verwaltungszwecken hinausgeht (BFH-Urteil vom 25.9.2014 - III R
10/14, BFHE 247, 239, BStBl II 2015, 655 = SIS 14 33 30, Rz 14 f.,
m.w.N.). Auch unregelmäßige Aufenthalte in einer Wohnung
können zur Aufrechterhaltung eines dortigen Wohnsitzes
führen (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 917 = SIS 04 22 52, unter
II.3.b). Ausreichend ist z.B. eine Nutzung der Wohnung zweimal
jährlich für mehrere Wochen (BFH-Urteil vom 23.11.1988 -
II R 139/87, BFHE 155, 29, BStBl II 1989, 182 = SIS 89 03 53).
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Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind,
ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung
ausschließlich nach tatsächlichen und wirtschaftlichen
Gesichtspunkten zu beurteilen. Wegen dieser objektiven
Betrachtungsweise ist es daher z.B. ohne Bedeutung, wo jemand
polizeilich gemeldet ist. (BFH-Urteile vom 27.4.1995 - III R 57/93,
BFH/NV 1995, 967 = SIS 95 18 30, unter 1., und vom 22.8.2007 - III
R 89/06, BFH/NV 2008, 351 = SIS 08 11 11, unter II.1.). Auch die
Angabe einer Postadresse reicht für einen Wohnsitz nicht
aus.
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Die Beurteilung, ob die Umstände auf eine
Beibehaltung und Nutzung der Wohnung schließen lassen, liegt
weitgehend auf tatsächlichem Gebiet. Das FG hat die Tatsachen,
die auf einen Wohnsitz schließen lassen, festzustellen und zu
würdigen (BFH-Urteil in BFH/NV 2019, 104 = SIS 18 19 38, Rz 11
f.).
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bb) Im Streitfall könnte sich
hinsichtlich der im Schenkungsteuerbescheid für das Jahr 2007
als freigebige Zuwendung erfassten Zahlung auf das Konto der
Klägerin vom 21.3.2007 in Höhe von EUR eine
unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
Buchst. b ErbStG bereits daraus ergeben, dass sich die
Klägerin zum Zeitpunkt der Ausführung der Zahlung noch
nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland
aufgehalten hat, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben. Denn bis
zum 19.6.2002 betrieb die Klägerin ihr Einzelunternehmen in O
und war unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Dafür,
dass sie - wie sie vorträgt - ihren inländischen Wohnsitz
schon im Jahr 2000 aufgegeben habe, wurden keine Nachweise
erbracht. Daher liegt es nahe, dass sie bis zur Aufgabe ihres
Einzelunternehmens ihre Wohnung als inländischen Wohnsitz i.S.
des § 8 AO genutzt hat.
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cc) Im Hinblick auf die übrigen Zahlungen
an die Klägerin ist für die Annahme einer zumindest
erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1
Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG festzustellen, ob objektive
Umstände den Schluss zulassen, dass die Klägerin auch
nach dem 19.6.2002 und bis zumindest 18.7.2007 - die im Jahr 2012
letzte angenommene Zahlung an die Klägerin erfolgte am
18.7.2012 -, möglicherweise aber auch bis zum Jahr 2012 ihren
inländischen Wohnsitz beibehalten hat. Dafür hat das FG
festzustellen, ob und in welchen konkreten Zeiträumen die
Klägerin in der Zeit zwischen der Aufgabe ihres
Geschäftes in O (19.6.2002) und der letzten angenommenen
Zahlung an die Klägerin im Jahr 2012 (18.7.2012) die Wohnung
in einem Umfang nutzte, der über einen bloßen
Besuchscharakter hinausgeht. Eine über einen bloßen
Besuchscharakter hinausgehende Nutzung der Wohnung in einem
Zeitraum, der noch nicht länger als fünf Jahre vor der
jeweiligen Zahlung liegt, ist ebenfalls ausreichend für §
2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG.
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Nicht ausreichend für eine Besteuerung
der Zahlungen in den Jahren 2008, 2010, 2011 und 2012 ist - wie das
FG zur unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1
Satz 2 Buchst. b ErbStG ausführt -, dass sich die
Klägerin als deutsche Staatsangehörige im Jahr 2007 noch
nicht länger als fünf Jahre im Ausland befunden habe,
ohne einen inländischen Wohnsitz zu haben; denn die
angeblichen Zuwendungen wurden später ausgeführt. Ebenso
wenig reicht die pauschale Angabe aus, die Klägerin habe bis
in das Jahr 2008 hinein die Wohnung regelmäßig in einem
nicht so unerheblichen Umfang genutzt, dass sie dort - neben ihrem
Wohnsitz in der Schweiz - einen weiteren Wohnsitz gehabt habe.
Erforderlich sind vielmehr Angaben zum Zeitpunkt (Bezeichnung des
Monats/der Monate) und der konkreten Dauer (Angabe der
Tage/Wochen), in denen das FG von einer Nutzung der
inländischen Wohnung durch die Klägerin ausgeht, die
einen Wohnsitz i.S. des § 8 AO bedingt und entweder an diesem
Zeitpunkt zu einer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2
Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG führt oder in den
folgenden fünf Jahren die unbeschränkte Steuerpflicht
nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG
auslöst.
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dd) Als Indizien für eine
tatsächliche Nutzung der inländischen Wohnung kann das FG
u.a. die vom Festnetzanschluss geführten Telefongespräche
und den Wasser- und Stromverbrauch in der Wohnung heranziehen. Auch
im Inland vom Mobiltelefon der Klägerin geführte
Telefonate und dem Bewegungsprofil tatsächlich zu entnehmende
inländische Termine und Aktivitäten in der Umgebung von O
unter Angabe des konkreten Datums und der konkreten Aktivität
lassen den Schluss zu, dass die Klägerin zu diesen Zeitpunkten
ihre Wohnung genutzt hat.
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ee) Der Umstand, dass die Klägerin eine
möblierte und mit Gegenständen für den
täglichen Bedarf ausgestattete Wohnung vorhielt, lässt
für sich allein nicht den Schluss zu, die Klägerin habe
die Wohnung in einem Umfang tatsächlich genutzt, der über
einen bloßen Besuchscharakter hinausgeht. Das Vorhalten einer
eingerichteten und funktionsfähigen Wohnung ist vielmehr nur
ein Indiz für zum dauerhaften Wohnen geeignete Räume.
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5. Das FG wird weiter zu prüfen haben, ob
die angefochtenen Steuerbescheide, in denen mehrere
Steuerfälle zusammengefasst sind, nach § 119 Abs. 1
i.V.m. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO inhaltlich hinreichend bestimmt
sind (vgl. BFH-Urteil vom 30.8.2017 - II R 46/15, BFHE 259, 370,
BStBl II 2019, 38 = SIS 17 20 64, Rz 17, 18). Die Höhe und
überwiegend auch das Datum der einzelnen, in einem Jahr
getätigten Zuwendungen werden zwar jeweils in einer Anlage zum
Steuerbescheid angeführt; nur für die Übernahme der
Arztrechnungen wird kein Datum angegeben. Es fehlen aber gesonderte
Steuerberechnungen für die einzelnen Zuwendungen.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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