Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12.11.2015 5 K 10235/13
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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A. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist ein Versorgungswerk. Dieses hat als
Körperschaft des öffentlichen Rechts die gesetzliche
Verpflichtung, seinen Mitgliedern und sonstigen
Leistungsberechtigten die Versorgung nach Maßgabe des
Gesetzes über die Alters- und Hinterbliebenenversorgung zu
gewähren. Im Jahr 2012 führte die Beklagte und
Revisionsklägerin (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale
Zulagenstelle für Altersvermögen - ZfA - ) beim
Kläger eine auf die rechtzeitige und vollständige
Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen des Jahres 2011
gemäß § 22a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in
der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) bezogene
Außenprüfung durch. Dabei stellte sich heraus, dass bis
zum 6.10.2012 23 Meldungen unterblieben und 2.939 Meldungen
verspätet eingereicht worden waren. Die ZfA setzte daraufhin
ein Verspätungsgeld gemäß § 22a Abs. 5 Satz 1
EStG in Höhe von 30.690 EUR fest. Der Kläger sah die
verspätete Übermittlung als für ihn unvermeidbar an.
Er habe bereits Anfang 2012 Kontakt zu dem Softwarehersteller (S)
aufgenommen und von diesem die Information erhalten, der
entsprechende Menüpunkt in der Software sei deaktiviert
worden, weil eine geänderte Schnittstelle zuvor noch getestet
werden müsse. S habe ihm am 9.2.2012 mitgeteilt, die Daten
müssten geprüft und etwaige Problemfälle anhand der
von ihm zur Verfügung gestellten Liste untersucht und
gegebenenfalls bereinigt werden. Nachdem Ende Februar 2012 noch
kein Ergebnis vorgelegen habe, habe S auf Nachfrage des
Klägers die Prüfung der selektierten Fälle
übernommen und am 27.2.2012 bestätigt, die Daten seien
nunmehr ordnungsgemäß und könnten unverändert
bleiben. Anschließend seien im Echtbetrieb die entsprechenden
Verarbeitungen vorgenommen und die Rentenbezugsmitteilungen
erstellt worden. Bei nochmaliger Überprüfung seien aber
neue Fehler festgestellt worden, die nach Reklamation durch zwei
Software-Updates am 28.2.2012 und am 6.3.2012 behoben worden seien.
Da die Verzögerung vom Kläger demzufolge nicht zu
vertreten gewesen sei, scheide die Festsetzung eines
Verspätungsgeldes aus.
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Diesem Vorbringen folgte die ZfA im
Einspruchsverfahren nicht, so dass das Verspätungsgeld nur aus
einem anderen - zwischen den Beteiligten unstreitigen - Grund
geringfügig herabgesetzt wurde. Die gegen die
Einspruchsentscheidung gerichtete Klage hatte überwiegend
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, die ZfA
hätte hinsichtlich der Mitte März 2012 übersandten
2.939 Mitteilungen nach § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG von der
Erhebung des Verspätungsgeldes absehen müssen, weil die
Fristüberschreitung insoweit auf Gründen beruhe, die der
Kläger nicht zu vertreten gehabt habe. Anhaltspunkte für
eine vorsätzliche verspätete Übersendung lägen
nicht vor, ein fahrlässiges Verhalten des Klägers sei bei
Zugrundelegung des unstreitigen Sachverhalts ebenfalls zu
verneinen. Auch ein Auswahlverschulden hinsichtlich des S
könne nicht festgestellt werden, da Anhaltspunkte dafür,
dass es bereits zuvor Schwierigkeiten bei der Beseitigung von
Fehlern durch S gegeben habe, nicht vorlägen. Dem Kläger
sei auch ein etwaiges Verschulden des S nicht zuzurechnen, da es
sich bei S nicht um seinen Erfüllungsgehilfen gehandelt habe.
Verpflichtet zur rechtzeitigen Datenübermittlung nach §
22a Abs. 1 Satz 1 EStG sei ausschließlich der Kläger
gewesen. In die Erfüllung dieser Pflicht habe der Kläger
den S nicht eingebunden, er habe von diesem lediglich das Programm
bezogen, mit dem er selbst die Datenverarbeitung und
-übermittlung vorgenommen habe.
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Die ZfA begründet ihre Revision mit
der Verletzung materiellen Rechts sowie mit Verfahrensfehlern des
FG. Das FG lege das Vertretenmüssen i.S. des § 22a Abs. 5
EStG unzutreffend als subjektives Verschulden aus. Darüber,
welche Gründe der Mitteilungspflichtige nicht zu vertreten
habe und was unter Vertretenmüssen überhaupt zu verstehen
sei, treffe § 22a Abs. 5 EStG zwar keine Aussage. Es sei aber
davon auszugehen, dass der Mitteilungspflichtige gemäß
§ 22a Abs. 5 Satz 3 EStG alle Gründe für
Verspätungen bei der Datenübermittlung der
Rentenbezugsmitteilungen zu vertreten habe, die in seinem
Einflussbereich, in seiner Sphäre verursacht worden seien.
Insoweit könne auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
17.12.2014 II R 41/12 (BFHE 248, 197, BStBl II 2015, 663 = SIS 15 03 62, Rz 12) zum Nichtvertretenmüssen des Steuerschuldners in
§ 33 Abs. 1 des Grundsteuergesetzes (GrStG) verwiesen werden.
Diese Auslegung stehe sowohl mit der Gesetzessystematik als auch
mit dem Telos des § 22a Abs. 5 EStG im Einklang.
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Selbst wenn das Vertretenmüssen in
§ 22a Abs. 5 Satz 3 EStG nicht i.S. des Sphärengedankens
ausgelegt, sondern ein objektiver Sorgfaltsmaßstab für
maßgeblich gehalten würde, hätte der Kläger
nicht die Sorgfalt beachtet, die zur fristgemäßen
Datenübertragung der Rentenbezugsmitteilungen
vernünftigerweise im Verkehr erforderlich sei.
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Die Auffassung des FG, ein
Softwareunternehmer sei kein Erfüllungsgehilfe, führe zu
einem faktischen Unterlaufen des Gesetzeszwecks, wenn sich ein
Mitteilungspflichtiger - wie das FG meine - unter Hinweis auf die
Hilfeleistung eines Softwareherstellers entlasten könne, da
die Beauftragung eines Softwareherstellers im
Rentenbezugsmitteilungsverfahren geradezu typisch sei.
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Das FG habe zudem keinen ausreichenden
Sachverhalt ermittelt, um beurteilen zu können, ob und wie S
in die Erfüllung der gesetzlichen Mitteilungspflichten des
Klägers eingebunden gewesen sei.
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Die ZfA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Regelung des § 22a Abs. 5 EStG sei
verfassungsrechtlich unter dem Gesichtspunkt der Doppelsanktion
bedenklich, da neben dem Verspätungsgeld auch eine
Geldbuße gemäß § 50f EStG erhoben werden
könne, wenn die mitteilungspflichtige Stelle vorsätzlich
oder leichtfertig entgegen § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG die dort
genannten Daten nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder
nicht rechtzeitig übermittle. Das Verspätungsgeld
verstoße zudem gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip
abzuleitenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, denn
§ 22a Abs. 5 EStG beachte nicht in hinreichendem Maße
das Verhältnis zwischen der Höhe der Sanktion und dem
eingetretenen Nachteil.
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Zudem sei der Kläger nicht der
originäre Steuerpflichtige, der zu einem bestimmten Verhalten
anzuhalten sei. Steuerpflichtiger sei vielmehr der Rentenbezieher.
Daher könne es sich bei dem Verspätungsgeld auch nicht um
eine steuerliche Nebenleistung i.S. des § 3 Abs. 4 der
Abgabenordnung (AO) handeln, so dass sich bereits die Frage nach
der Legitimation des § 22a Abs. 5 EStG stelle.
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Im Streitfall liege kein Verschulden
gemäß § 22a Abs. 5 Sätze 3 und 4 EStG vor. Es
gebe keinen Grund, aus der Formulierung des Gesetzes abzuleiten,
der Gesetzgeber habe mit „vertreten müssen“ kein
„Verschulden“ gemeint. Sollte es sich bei dem
Verspätungsgeld um einen pauschalierten Schadensersatz
handeln, wäre § 276 Abs. 2 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) anwendbar, da der Grundsatz „kein
Schadensersatz ohne Verschulden“ gelte. Diese zivilrechtliche
Sicht lasse sich auch § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG entnehmen, da
der Gesetzgeber dort das Handeln eines gesetzlichen Vertreters oder
Erfüllungsgehilfen dem eigenen Handeln gleichgestellt und
dabei ebenfalls zivilrechtliche Rechtsbegriffe verwandt
habe.
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Aus dem unstreitigen Verfahrensablauf lasse
sich weder ein vorsätzliches noch ein fahrlässiges
Verhalten des Klägers ableiten. Ein schuldhaftes Verhalten
eines Erfüllungsgehilfen könne ihm ebenfalls nicht
zugerechnet werden, weil er S in seine
Datenübermittlungspflicht nach § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG
nicht eingebunden, sondern von ihm lediglich das Programm bezogen
habe, mit dem er selbst die Datenverarbeitung und
-übermittlung vorgenommen habe.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag
gestellt, unterstützt in der Sache aber die Auffassung der
ZfA. Es weist insbesondere darauf hin, dass das Verbot der
Doppelbestrafung nicht in der Europäischen
Menschenrechtskonvention (EMRK) selbst, sondern in Art. 4 Abs. 1
des 7. Zusatzprotokolls zur EMRK geregelt sei, das die
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) bisher aber nicht
ratifiziert habe. Das Verspätungsgeld verstoße zudem
nicht gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Die
Eignung und Erforderlichkeit der präventiven Regelung
über das Verspätungsgeld zeige sich schon daran, dass die
Quote fristgerecht übermittelter Rentenbezugsmitteilungen von
72,25 % im Jahr des Inkrafttretens des § 22a Abs. 5 EStG
(2010) kontinuierlich bis auf 97,8 % im Jahr 2016 gestiegen sei.
Die Verhältnismäßigkeit i.e.S. sei auch im Hinblick
auf die Verpflichtung des Klägers als Dritten gegeben.
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B. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache an das FG
zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Im Streitfall liegt weder ein
Verstoß gegen das Verbot der Doppelbestrafung vor (unter I.)
noch verletzt die gesetzliche Regelung des § 22a Abs. 1 und
Abs. 5 EStG den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz
(unter II.). Bedenken gegen § 22a Abs. 5 EStG ergeben sich
auch nicht aus anderen Gründen (unter III.). Die Auffassung
des FG, dem Kläger sei kein Verschulden an der
Fristversäumnis anzulasten, hält einer
revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Der
festgestellte Sachverhalt reicht dem erkennenden Senat indes nicht
aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die
Voraussetzungen des § 22a Abs. 5 Sätze 3 und 4 EStG
gegeben sind (unter IV.).
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I. Der Kläger ist weder einer
Doppelbestrafung im verfassungs-, menschen- oder unionsrechtlichen
Sinne ausgesetzt.
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Der angefochtene Bescheid verstößt
nicht gegen Art. 103 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG), wonach niemand
wegen derselben Tat aufgrund der allgemeinen Strafgesetze mehrmals
bestraft werden darf. Der Senat kann offenlassen, ob der
Kläger als Körperschaft des öffentlichen Rechts
überhaupt Träger des grundrechtsgleichen Rechts nach Art.
103 Abs. 3 GG sein kann. Selbst wenn er in dessen persönlichen
Schutzbereich fiele, wäre jedenfalls der sachliche
Schutzbereich nicht eröffnet, denn gegen den Kläger ist
im Zusammenhang mit der von der ZfA angenommenen verspäteten
Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen für 2011
niemals ein zweites Verfahren - insbesondere kein
Bußgeldverfahren nach § 50f EStG - eingeleitet worden.
Die ZfA hat sogar erklärt, von § 50f EStG bisher noch in
keinem Fall Gebrauch gemacht zu haben. Darüber hinaus liegen
im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die
materiell-rechtlichen Voraussetzungen dieses
Bußgeldtatbestands - insbesondere die im subjektiven Bereich
geforderte Leichtfertigkeit - überhaupt erfüllt sein
könnten.
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Der Kläger kann sich auch nicht auf eine
verbürgte Garantie der EMRK berufen, weil eine dem Art. 103
Abs. 3 GG entsprechende Gewährleistung nicht in der EMRK
selbst, sondern lediglich in Art. 4 Abs. 1 ihres 7.
Zusatzprotokolls enthalten ist. Dieses 7. Zusatzprotokoll ist von
Deutschland zwar am 22.11.1984 unterzeichnet, bislang aber nicht
ratifiziert worden.
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Dem angefochtenen Bescheid steht die
Gewährleistung des Art. 50 der Charta der Grundrechte der
Europäischen Union (EUGrdRCh) ebenfalls nicht entgegen, wonach
niemand wegen einer Straftat, deretwegen er bereits in der Union
nach dem Gesetz rechtskräftig verurteilt oder freigesprochen
worden ist, in einem Strafverfahren erneut verfolgt oder bestraft
werden darf. Vorliegend wendet sich der Kläger nicht gegen
eine erneute Verfolgung oder Bestrafung, sondern bereits gegen die
erste - und in seinem Fall auch einzige - Verwaltungssanktion. Der
Schutzbereich des Art. 50 EUGrdRCh ist damit von vornherein nicht
berührt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das
Senatsurteil vom 20.2.2019 X R 28/17 ( - www.bundesfinanzhof.de,
Entscheidungen online - unter B.II.) verwiesen.
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II. Auch soweit der Kläger den
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz durch die Erhebung
des Verspätungsgeldes als verletzt ansieht, kann der Senat dem
nicht zustimmen.
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1. Der
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genießt
Verfassungsrang und ergibt sich aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art.
20 Abs. 3 GG) sowie aus dem Wesen der Grundrechte selbst, die als
Ausdruck des allgemeinen Freiheitsanspruchs des Bürgers
gegenüber dem Staat von der öffentlichen Gewalt jeweils
nur so weit beschränkt werden dürfen, als es zum Schutz
öffentlicher Interessen unerlässlich ist (s.
Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
15.12.1965 1 BvR 513, 65, BVerfGE 19, 342, unter III.2., und vom
12.5.1987 2 BvR 1226/83, 2 BvR 101/84, 2 BvR 313/84, BVerfGE 76, 1,
unter C.I.5.b aa).
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2. Abgesehen von der Frage, inwieweit sich der
Kläger als Körperschaft des öffentlichen Rechts
überhaupt auf den im Rechtsstaatsprinzip wurzelnden
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz berufen kann (vgl.
dazu u.a. Urteil des BVerfG vom 7.11.2017 2 BvE 2/11, BVerfGE 147,
50, Rz 239, m.w.N.), wurden in § 22a Abs. 1 und Abs. 5 EStG
die Grenzen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes
beachtet. Dies gilt insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass dem
Kläger als Dritten die Pflicht zur Übermittlung der
Rentenbezugsmitteilungen auferlegt worden ist. Der Senat verkennt
zwar nicht, dass die gesetzlich auferlegte
Übermittlungspflicht bei den meldepflichtigen Stellen
zusätzlichen zeitlichen, personellen und finanziellen Aufwand
verursacht. Er sieht diese Belastung im Hinblick auf das
verfassungsrechtlich gebotene Ziel der gleichmäßigen
Besteuerung der Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a und Nr. 5 EStG indes als noch angemessen an. Auch
ist der Senat nach Abwägung der vom Gesetzgeber mit dem
Verspätungsgeld letztendlich verfolgten Ziele, eine effektive
und möglichst einfache Verwaltung zu gewährleisten, mit
der hierdurch eintretenden Belastung des jeweiligen
Mitteilungspflichtigen nicht der Auffassung, dass die Regelung des
§ 22a Abs. 5 EStG unangemessen ist. Zur näheren
Begründung wird auf das Senatsurteil X R 28/17 vom heutigen
Tage (www.bundesfinanzhof.de, Entscheidungen online) unter B.III.
verwiesen.
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III. Dem Charakter des Verspätungsgeldes
als steuerlicher Nebenleistung steht nicht entgegen, dass die als
Schuldner des Verspätungsgeldes in Betracht kommenden
mitteilungspflichtigen Stellen nicht zugleich Steuerschuldner
sind.
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Die Nebenleistungen des § 3 Abs. 4 AO
dienen nicht nur der Absicherung und Durchsetzung der
Steuerzahlungspflicht, sondern auch der daneben bestehenden
Pflichten des Steuerpflichtigen sowie Dritter (so auch Drüen
in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 3 AO
Rz 93). Der Kläger verneint zwar selbstredend seine
Steuerschuldnerschaft, übersieht aber, dass er
gemäß § 33 Abs. 1 AO Steuerpflichtiger ist, da
Steuerpflichtiger u.a. auch der ist, der durch die Steuergesetze
auferlegte Verpflichtungen - im Streitfall die Übermittlung
der Rentenbezugsmitteilungen durch die mitteilungspflichtigen
Stellen gemäß § 22a Abs. 1 EStG - zu erfüllen
hat (vgl. § 33 Abs. 1 a.E. AO).
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IV. Die Auffassung des FG, der Kläger
habe die Fristversäumnis nicht zu vertreten, hält einer
revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Anders als
das FG meint, ist bei der Prüfung des § 22a Abs. 5 Satz 3
EStG kein subjektiver, sondern vielmehr der auf die allgemeinen
Verkehrsbedürfnisse ausgerichtete objektive
Sorgfaltsmaßstab anzuwenden (unter 1.). Ob auch unter
Zugrundelegung dieses Maßstabs ein Vertretenmüssen des
Klägers im Streitfall zu verneinen ist, kann vom Senat nicht
abschließend entschieden werden (unter 2.). Inwieweit dem
Kläger ein mögliches Verschulden des Softwareherstellers
gemäß § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG zugerechnet werden
kann, vermag der Senat mangels Kenntnis der zugrundeliegenden
Vertragsverhältnisse ebenfalls nicht abschließend zu
beurteilen (unter 3.).
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1. Wenn das FG meint, es könne kein
eigenes Verschulden des Klägers feststellen, da ein
fahrlässiges Verhalten anhand eines subjektiven Maßstabs
bei Zugrundelegung des unstreitigen Sachverhalts zu verneinen sei,
kann der Senat dieses Ergebnis nicht teilen. Der Senat stimmt zwar
nicht der von der ZfA und dem BMF vertretenen Auffassung zu, der
Mitteilungspflichtige habe alle in seiner Sphäre liegenden
Umstände zu vertreten, meint aber - anders als das FG - nicht,
dass der Prüfung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG ein
subjektiver Fahrlässigkeitsbegriff zugrunde zu legen sei.
Vielmehr ist im Rahmen des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG der auf
die allgemeinen Verkehrsbedürfnisse ausgerichtete objektive
Sorgfaltsmaßstab maßgeblich.
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a) Der Wortlaut des § 22a Abs. 5 Satz 3
EStG lässt keine Rückschlüsse darauf zu, wie der
Begriff „nicht zu vertreten“ zu verstehen ist.
Auch kann der Senat den Gesetzesmaterialien - im Gegensatz zur
Auffassung des BMF - nicht entnehmen, dass die Gründe, die der
Gesetzgeber für ein solches Nichtvertretenmüssen vor
Augen gehabt habe, lediglich völlig außerhalb des
Verantwortungs- und Einflussbereichs der mitteilungspflichtigen
Stellen liegende Umstände seien, wie z.B. höhere Gewalt
kurz vor Ablauf der Übermittlungsfrist oder
ausschließlich im Verantwortungsbereich der ZfA liegende
Umstände.
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b) Vielmehr ist die Ähnlichkeit der
Regelung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG mit dem zivilrechtlichen
Vertretenmüssen des § 276 Abs. 1 BGB
augenfällig.
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aa) In dieser Vorschrift wird der Grundsatz
normiert, dass der Schuldner Vorsatz und Fahrlässigkeit zu
vertreten hat. In § 276 Abs. 2 BGB wird zudem gesetzlich
definiert, dass fahrlässig handelt, wer die im Verkehr
erforderliche Sorgfalt außer Acht lässt. Die
Übereinstimmung mit dem Zivilrecht wird noch deutlicher bei
einem Vergleich des § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG mit § 278
Satz 1 BGB. Nach § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG steht das Handeln
eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen
dem eigenen Handeln gleich, während nach § 278 Satz 1 BGB
der Schuldner ein Verschulden seines gesetzlichen Vertreters und
der Personen, deren er sich zur Erfüllung seiner
Verbindlichkeit bedient, in gleichem Umfang zu vertreten hat wie
eigenes Verschulden. Daher liegt der Schluss nahe, dass der
Gesetzgeber das zivilrechtliche Begriffsverständnis dessen,
was ein Schuldner zu vertreten hat, auch auf das
Vertretenmüssen eines Mitteilungspflichtigen in § 22a
Abs. 5 EStG übertragen wollte. Diese Annahme wird dadurch
bestätigt, dass der Gesetzgeber ausweislich der
Gesetzesbegründung mit dem Verspätungsgeld u.a. den
Ausgleich des vermehrten Verwaltungsaufwands wegen der
verspäteten Rentenbezugsmitteilungen bezweckte (vgl. dazu
BTDrucks 17/3549, S. 19), so dass auch insoweit eine gewisse
Nähe zum (pauschalen) „Schadensersatz“
gegeben ist.
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bb) Abweichend vom Strafrecht gilt im
Zivilrecht kein individueller, sondern ein auf die allgemeinen
Verkehrsbedürfnisse ausgerichteter objektiv-abstrakter
Sorgfaltsmaßstab (vgl. dazu Palandt/Grüneberg,
Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., § 276, Rz 15,
m.w.N.). Es kommt daher nicht darauf an, welche Fähigkeiten
und Fertigkeiten der Schuldner individuell besitzt; Maßstab
für das Verschulden ist vielmehr, welche Sorgfalt von einem
Schuldner in dessen Lage erwartet werden kann (ständige
Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs - BGH -, vgl. z.B. Urteil vom
11.4.2000 X ZR 19/98, BB 2000, 1264, Rz 13). Den tragenden
Gesichtspunkt hierfür liefert der Vertrauensgrundsatz. Jeder
Teilnehmer am Rechtsverkehr muss darauf vertrauen können, dass
jeder andere Teilnehmer mit derjenigen Sorgfalt vorgeht, die normal
ist (so Staudinger/ Caspers, BGB § 276, Rz 29;
Jauernig/Stadler, BGB, 17. Aufl., § 276, Rz 29). Dieser
Vertrauensgedanke prägt auch das Verhältnis zwischen der
ZfA und den mitteilungspflichtigen Stellen. Die ZfA kann und muss
sich darauf verlassen können, dass der Kläger als
Mitteilungspflichtiger mit der gebotenen, von ihm als
Versorgungswerk, das für die Alterssicherung einer Vielzahl
von Steuerpflichtigen verantwortlich ist, zu erwartenden Sorgfalt
seinen Pflichten zur rechtzeitigen Datenübermittlung
nachkommt. Dabei ist darauf hinzuweisen, dass diese Pflicht im
Grundsatz bereits seit 2005 bestand, aber erstmals ab dem 1.10.2009
zu erfüllen war (s. Schreiben des Bundeszentralamts für
Steuern vom 28.10.2008, BStBl I 2008, 955 = SIS 08 41 94).
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c) Mit der Zugrundelegung des objektiven
Sorgfaltsmaßstabs wird zudem berücksichtigt, dass die
Exkulpationsmöglichkeit notwendig ist, um eine
unverhältnismäßige Belastung der
mitteilungspflichtigen Stellen zu verhindern. Es wäre
unangemessen, demjenigen, der als Garant für die
ordnungsgemäße Besteuerung der Einkünfte Dritter in
Anspruch genommen wird (vgl. dazu das Senatsurteil vom 20.2.2019 X
R 28/17, - www.bundesfinanzhof.de, Entscheidungen online - unter
B.III.1.), eine derart umfassende Verantwortlichkeit aufzuerlegen,
dass er nur bei völlig außerhalb seines Verantwortungs-
und Einflussbereichs liegenden Umständen eine Verspätung
der Übermittlung nicht zu vertreten hat (ähnlich auch
BFH-Urteil vom 28.8.2012 I R 10/12, BFHE 239, 1, BStBl II 2013, 266
= SIS 13 02 20, Rz 20 zur Auslegung des § 146 Abs. 2 b AO,
wonach es ausgeschlossen ist, im Rahmen des
Entschließungsermessens von einer Vorprägung auszugehen,
d.h. jede Verletzung der Mitwirkungspflichten - unabhängig
davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft -
grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes
führt).
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d) Aus diesem Grunde kann auch nicht - wie die
ZfA meint - die Rechtsprechung des BFH zum Vertretenmüssen
gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG bei der Auslegung
des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG herangezogen werden. Es handelt
sich um zwei völlig unterschiedliche Konstellationen und
Interessenlagen. Der teilweise Erlass der Grundsteuer wegen einer
wesentlichen Ertragsminderung, der nur dann gewährt wird, wenn
der Steuerschuldner diese Minderung nicht zu vertreten hat, kann
nicht mit der streitgegenständlichen Erhebung eines
Verspätungsgeldes verglichen werden, das den
Mitteilungspflichtigen dazu anhalten soll, die
Rentenbezugsmitteilungen rechtzeitig zu übermitteln.
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2. Das FG hat demgegenüber seiner
Prüfung einen subjektiven Fahrlässigkeitsbegriff zugrunde
gelegt. Ob der Kläger im Streitfall die verspätete
Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen auch dann nicht zu
vertreten hatte, wenn die Fahrlässigkeit nach
objektiv-abstrakten Maßstäben zu beurteilen ist, kann
jedenfalls auf der Grundlage des festgestellten Sachverhalts nicht
abschließend beurteilt werden.
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Ob die Aktivitäten des Klägers in
den Monaten Januar und Februar 2012 ausreichten, um die Sorgfalt
bejahen zu können, die von einem Mitteilungspflichtigen
erwartet werden kann, hängt u.a. auch davon ab, wie die
Vertragsbeziehungen zwischen dem Kläger und S ausgestaltet
waren. Sollte das Vorbringen des Klägers zutreffen, er habe
bei S lediglich eine Software bestellt, reicht sein von ihm selbst
beschriebenes Handeln jedenfalls nicht aus, um zu belegen, dass er
sich sorgfältig und den Anforderungen an das
Mitteilungsverfahren entsprechend verhalten hat. Dazu hätte
der Kläger darlegen müssen, aus welchen Gründen er
darauf hätte vertrauen dürfen, dass S ihm eine
fehlerfreie Software so rechtzeitig zur Verfügung stellen
würde, dass ihm die fristgerechte Übermittlung der
Rentenbezugsmitteilungen bis zum 1.3.2012 möglich gewesen
wäre. Zudem hätte er darlegen müssen, dass ihn kein
Auswahlverschulden bei der Beauftragung des S trifft.
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34
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Vor allem hätte der Kläger
nachvollziehbare Gründe darlegen müssen, warum er erst
Ende Februar 2012 aktiv geworden ist, obwohl er bereits am 9.2.2012
von S auf Probleme hingewiesen worden war. Ein entsprechendes
Vorbringen fehlt. Beim derzeitigen Kenntnisstand sind für den
Senat auch keine Gründe erkennbar. Der Kläger hätte
vielmehr entweder bei S intensiver und früher intervenieren
oder sich ggf. um einen anderen Softwarehersteller bemühen
müssen. Auch wäre es eventuell möglich gewesen, das
von der ZfA angebotene Prüfverfahren zu nutzen. Es entspricht
jedenfalls keinem an dem gebotenen Sorgfaltsmaßstab
ausgerichteten Verhalten und dürfte als fahrlässig
anzusehen sein, lediglich bis zum Ablauf einer Frist abzuwarten, ob
eine mangelfreie Software von einem Dritten zur Verfügung
gestellt wird.
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3. Mangels Kenntnis der zugrundeliegenden
Vertragsverhältnisse kann der Senat nicht beurteilen, ob dem
Kläger nicht zudem ein mögliches Verschulden des
Softwareherstellers S gemäß § 22a Abs. 5 Satz 4
EStG zugerechnet werden könnte.
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a) Das FG hat die Auffassung vertreten, S sei
als Softwarehersteller kein Erfüllungsgehilfe des
Klägers, und hat ihn mit einem Lieferanten verglichen, dessen
von ihm geliefertes und fehlerhaftes Einzelteil von einem
Werkunternehmer bei der Erstellung eines Werkes verwendet wird und
der nach der Rechtsprechung des BGH kein Erfüllungsgehilfe des
Werkunternehmers ist (s. Urteile vom 9.2.1978 VII ZR 84/77, NJW
1978, 1157, und vom 12.12.2001 X ZR 192/00, NJW 2002, 1565, unter
I.2.d). Dieser Ansicht kann der Senat nicht uneingeschränkt
folgen.
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37
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b) Ein Erfüllungsgehilfe gemäß
§ 278 BGB ist, wer nach den tatsächlichen Gegebenheiten
des Falles mit dem Willen des Schuldners bei der Erfüllung
einer diesem obliegenden Verbindlichkeit als seine
„Hilfsperson“ tätig wird, so dass sich die
Tätigkeit des Erfüllungsgehilfen als eine vom Schuldner
gewollte oder gebilligte Mitwirkung bei der Vertragserfüllung
darstellt (s. BGH-Urteil in NJW 1978, 1157, unter 1.a). Diese
Rechtsprechung ist auch bei der Auslegung des § 22a Abs. 5
Satz 4 EStG heranzuziehen, denn hier ist ebenfalls bedeutsam, ob
ein Dritter in den Pflichtenkreis des Schuldners - hier des
Mitteilungspflichtigen - einbezogen wird.
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c) Für den Streitfall ist damit
entscheidend, wie der Softwarehersteller S in die Übermittlung
der Rentenbezugsmitteilungen gemäß § 22a Abs. 1
Satz 1 EStG eingebunden war. Dabei ist auf den gesamten Prozess der
Datenübermittlung, einschließlich der Datenverarbeitung,
abzustellen, nicht lediglich auf den finalen
Datenübertragungsakt.
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Sollte lediglich eine Standardsoftware
geschuldet sein, dürfte der Softwarehersteller
regelmäßig nicht in den Pflichtenkreis des
Mitteilungspflichtigen einbezogen sein, so dass er auch nicht als
Erfüllungsgehilfe anzusehen ist. Schuldet der
Softwareunternehmer hingegen eine auf die Verhältnisse des
Mitteilungspflichtigen bezogene Software im Hinblick auf konkrete
Übermittlung der von diesem zu übermittelnden
Rentenbezugsmitteilungen, dürfte er dessen
Erfüllungsgehilfe sein. Sein Handeln steht in einer solchen
Konstellation gemäß § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG dem
eigenen Handeln des Mitteilungspflichtigen gleich.
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d) Sollte nach Auswertung der
Vertragsbeziehungen zwischen S und dem Kläger S als
Erfüllungsgehilfe des Klägers anzusehen sein, ist weiter
zu prüfen, inwieweit S in diesem Fall seinen vertraglichen
Pflichten mit der von ihm objektiv zu erwartenden Sorgfalt
nachgekommen ist, er also die verspätete Bereitstellung der
Software nicht zu vertreten hat. Hierzu hat das FG - von seinem
rechtlichen Ausgangspunkt aus zu Recht - keine Feststellungen
getroffen.
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4. Die Streitsache wird daher an das FG
zurückverwiesen, um ihm die Möglichkeit zu geben, zu
ermitteln, ob das Verhalten des Klägers in Bezug auf die
streitgegenständlichen Rentenbezugsmitteilungen nicht nur nach
seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten, sondern
insbesondere auch nach einem auf die allgemeinen
Verkehrsbedürfnisse ausgerichteten objektiven
Sorgfaltsmaßstab als fahrlässig zu betrachten ist, sowie
ob der Softwareunternehmer S als Erfüllungsgehilfe anzusehen
ist und dieser die verspätete Bereitstellung der Software zu
vertreten hat.
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V. Da die Revision bereits aus
materiell-rechtlichen Gründen Erfolg hat, kommt es auf die
geltend gemachten Verfahrensrügen nicht mehr an.
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VI. Die Kostenentscheidung wird dem FG
übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).
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