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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) stellt zwei Produkte her (A
und B), bei denen es sich nach den Produktblättern um
verschiedene Nährstoffe (Eiweiße, Fette, Kohlenhydrate)
enthaltende diätetische Lebensmittel in flüssiger Form
für besondere Zwecke handelt (auch bezeichnet als sog.
Sondennahrung). A ist zur diätetischen Behandlung von
Mangelernährungen bei Kindern ab fünf Jahren,
Heranwachsenden und Erwachsenen mit weitgehend intakter Verdauungs-
und Resorptionsfunktion, jedoch eingeschränkter Fähigkeit
zur normalen Nahrungsaufnahme geeignet sowie zur Ernährung
nach entzündlichen Darmerkrankungen,
Darmfunktionsstörungen und nach längerer parenteraler
Ernährung. B dient in ähnlicher Weise einer
diätetischen Behandlung von Mangelernährungen bei Kindern
ab zwölf Jahren, Heranwachsenden und Erwachsenen. Beide
Produkte werden sowohl in einer Weithalsflasche als auch in einem
Kunststoffbeutel (sog. Flexibag) angeboten.
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Mit ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für
den Monat Juni 2008 unterwarf die Klägerin die Lieferung
dieser Produkte dem Regelsteuersatz, legte aber Einspruch gegen die
Voranmeldung mit der Begründung ein, es handele sich um
Lebensmittelzubereitungen der Pos. 2106 der Kombinierten
Nomenklatur (KN), für die der ermäßigte Steuersatz
gelte. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Während des
anschließenden Klageverfahrens stimmte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) der
Umsatzsteuer-Jahreserklärung der Klägerin am 16.7.2010
zu, die hinsichtlich der streitigen Lieferung nichts
änderte.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Die Produkte seien als andere nicht alkoholhaltige Getränke
der Pos. 2202 KN anzusehen. Bei beiden Produkten handele es sich um
Flüssigkeiten, welche sowohl zum unmittelbaren menschlichen
Genuss geeignet als auch bestimmt seien. Auf die Inhaltsstoffe
sowie den Verwendungszweck der Produkte komme es nicht an. Deshalb
sei es weder entscheidend, dass die Inhaltsstoffe auf die
Ernährung von Menschen abgestimmt seien, um den Tagesbedarf
von Kindern und/oder Erwachsenen sowohl hinsichtlich der
Nährstoffe als auch der Mineralstoffe, Spurenelemente und
Vitamine zu decken, noch dass diese flüssigen Produkte nicht
nur zum unmittelbaren menschlichen Genuss bestimmt und geeignet
seien, sondern darüber hinaus dem Körper auch über
eine Magen- oder Darmsonde zugeführt werden könnten. Eine
Einreihung in die Pos. 2106 KN komme nur für anderweit weder
genannte noch inbegriffene Lebensmittelzubereitungen in
Betracht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, es handele sich bei den streitigen Produkten um
flüssige Nahrung in der Form vollbilanzierter Diäten, die
der ausschließlichen Ernährung von Patienten dienten,
deren Körper die lebensnotwendigen Substanzen nur in
flüssiger Form aufnehmen könnten. Den Produkten, die
getrunken oder oral mithilfe einer Schnabeltasse verabreicht
würden, sei Vanille als Geschmacksstoff hinzugefügt, um
die Aufnahme zu erleichtern. Die über eine Magen- oder
Darmsonde verabreichten Produkte seien dagegen geschmacksneutral.
Da die Produkte ausschließlich zur Ernährung von
Patienten verwendet würden, seien sie eher den in Kapitel 21
KN aufgeführten Suppen und Brühen ähnlich als
Getränken.
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Im Hinblick auf ein vom Hoge Raad der
Niederlande an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH)
gerichtetes, die zolltarifliche Einreihung sog. Sondennahrung
betreffendes Vorabentscheidungsersuchen hat das Revisionsverfahren
gemäß Beschluss des erkennenden Senats vom 11.12.2013
geruht.
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Mit Urteil vom 30.4.2014 C-267/13 -
Nutricia NV - (ZfZ 2014, 191 = SIS 14 16 68) hat der EuGH auf das
Vorabentscheidungsersuchen wie folgt geantwortet:
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„Die Tarifposition 3004 [KN] (...)
ist dahin auszulegen, dass der Begriff der ‘Arzneiware’
im Sinne dieser Position Nahrungsmittelpräparate umfasst, die
ausschließlich dazu bestimmt sind, unter ärztlicher
Aufsicht enteral (durch eine Magensonde) an Personen verabreicht zu
werden, die ärztlich behandelt werden, sofern eine solche
Verabreichung im Rahmen der Bekämpfung einer Krankheit oder
eines Leidens, von dem Letztere betroffen sind, mit dem Ziel
erfolgt, eine Unterernährung dieser Personen zu vermeiden oder
zu beseitigen.“
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Das Revisionsverfahren ist daraufhin wieder
aufgenommen worden. Die Beteiligten hatten Gelegenheit, zu
vorgenanntem EuGH-Urteil Stellung zu nehmen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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Das Urteil des FG entspricht dem Bundesrecht
(§ 118 Abs. 1 FGO). Die angefochtene Steuerfestsetzung ist
rechtmäßig. Die Lieferung der streitigen Produkte ist zu
Recht nach dem Regelsteuersatz besteuert worden.
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Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung
i.V.m. Nr. 33 der Anlage 2 zu dieser Vorschrift unterlag die
Lieferung von Lebensmittelzubereitungen des Kapitels 21 KN dem
ermäßigten Steuersatz. Die streitigen Produkte sind
jedoch keine Waren der (in Kapitel 21 KN allein in Betracht
kommenden) Pos. 2106 KN.
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Wie das FG zu Recht entschieden hat, handelt
es sich bei den Produkten um andere nicht alkoholhaltige
Getränke der Pos. 2202 KN, auf deren Lieferung der
Regelsteuersatz anzuwenden ist.
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1. Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich
der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung angeschlossen
hat, ist der Begriff „andere Getränke“ der
Pos. 2202 KN ein Gattungsbegriff, mit dem alle zum menschlichen
Genuss geeigneten und bestimmten Flüssigkeiten gemeint sind,
soweit sie nicht von einer anderen spezifischen Einteilung erfasst
werden. Der Inhalt dieses Begriffs ist nach objektiven Kriterien zu
bestimmen, ohne dass es auf die Art und Weise der Einnahme, die
eingenommene Menge oder die besonderen Zwecke ankommt, denen die
verschiedenen Arten genießbarer Flüssigkeiten dienen
können (vgl. EuGH-Urteil vom 26.3.1981 C-114/80 - Dr. Ritter
-, Slg. 1981, 895, ZfZ 1981, 304; Senatsurteil vom 30.3.2010 VII R
35/09, BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74, ZfZ 2010, 191 = SIS 10 15 06; Senatsbeschluss vom 16.8.2012 VII R 8/11, BFH/NV 2013, 99, ZfZ
2013, 47 = SIS 12 33 37).
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Bei den streitigen Produkten der Klägerin
handelt es sich nach den Feststellungen des FG um zum menschlichen
Genuss geeignete und bestimmte Flüssigkeiten, die somit in die
Pos. 2202 KN einzureihen sind. Auch der besondere Verwendungszweck
der Produkte und ihre der menschlichen Ernährung dienenden
Inhaltsstoffe rechtfertigen die nach Ansicht der Revision gebotene
Einreihung in die Pos. 2106 KN nicht.
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Auf den mit der Einnahme der Flüssigkeit
verfolgten Zweck und die aus diesem Grund vorhandenen Inhaltsstoffe
kommt es - wie ausgeführt - nicht an (EuGH-Urteil in Slg.
1981, 895, Rz 8, 9, ZfZ 1981, 304). Der Umstand, dass die
streitigen Produkte aus gesundheitlichen Gründen von Personen
eingenommen werden, die in ihrer Fähigkeit zur ausreichenden
Aufnahme von Nährstoffen auf natürlichem Weg
eingeschränkt sind, und deshalb bestimmte den Tagesbedarf
eines Menschen entsprechende Nährstoffe enthalten, die in der
gegebenen verflüssigten Form im Körper leicht aufgenommen
werden können, steht ihrer tariflichen Einreihung als
Getränk somit nicht entgegen.
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Ebenso wenig kann es für die tarifliche
Einreihung gemäß objektiver Beschaffenheit darauf
ankommen, dass die streitigen Flüssigkeiten z.T. in
Kunststoffbeuteln vertrieben werden und insofern zur Verabreichung
mittels einer Magen- oder Darmsonde vorgesehen sind.
Dementsprechend ist eine aus verschiedenen Proteinen, Fetten,
Vitaminen und Mineralsalzen bestehende flüssige Zubereitung,
die auch über eine Darmsonde verabreicht werden kann, mit der
Einreihungsverordnung (EWG) Nr. 184/89 der Kommission vom 25.1.1989
(Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 23/19) in die
Pos. 2202 KN eingereiht worden.
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Dass die Produkte - wie die Revision
vorträgt -, soweit sie allein als Sondennahrung bestimmt sind,
geschmacksneutral und nicht mithilfe eines zugesetzten Aromas
geschmacklich verbessert sind und sie deshalb, wenn sie getrunken
werden, nicht schmecken, steht ihrer tariflichen Einreihung als
Getränk ebenfalls nicht entgegen. Jedenfalls enthält das
angefochtene FG-Urteil keine Feststellungen dahin, dass die
geschmacksneutralen Produkte nicht trinkbar sind, weil es jedem
Durchschnittsverbraucher aus geschmacklichen Gründen
unmöglich wäre, diese unmittelbar zu trinken (vgl. dazu:
Senatsurteil in BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74, ZfZ 2010, 191 =
SIS 10 15 06).
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Erfüllen somit die streitigen Produkte
der Klägerin nach ihrer objektiven Beschaffenheit die
Voraussetzungen eines „Getränks“ i.S. der
Pos. 2202 KN, bliebe es bei dieser zolltariflichen Einreihung,
selbst wenn sie evtl. auch als Lebensmittelzubereitung angesehen
werden könnten. Denn eine Einreihung in die Pos. 2106 KN kommt
- wie das FG zutreffend ausgeführt hat - nur für
Lebensmittelzubereitungen in Betracht, die anderweit weder genannt
noch inbegriffen sind (vgl. dazu auch: EuGH-Urteil vom 17.12.2009
C-410/08 bis C-412/08 - Swiss Caps -, Slg. 2009, I-11991 = SIS 10 06 44, Rz 33). Eine Lebensmittelzubereitung in Form einer
trinkbaren, zum menschlichen Genuss geeigneten und bestimmten
Flüssigkeit, wird daher - soweit nicht alkoholhaltig und nicht
zur Pos. 2009 KN gehörig - von der Pos. 2202 KN erfasst. Zu
demselben Ergebnis käme man im Übrigen in Anwendung der
Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der KN (AV), und
zwar, falls nicht bereits gemäß Nr. 3 Buchst. a AV, so
doch jedenfalls gemäß Nr. 3 Buchst. c AV.
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2. Soweit das FG Münster den Produkten
des Streitfalls offenbar entsprechende, als Sondennahrung
bezeichnete Waren als solche des Kapitels 21 KN angesehen hat
(Urteile vom 16.12.2010 5 K 1461/09 U, Sammlung
lebensmittelrechtlicher Entscheidungen 62, 141, und 5 K 1462/09 U,
EFG 2011, 1027 = SIS 11 10 10), ist dieser Tarifauffassung aus den
vorstehend genannten Gründen nicht zu folgen.
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3. Ebenso wenig ist der Ansicht der
Klägerin zu folgen, ihre Produkte könnten nach der vom
EuGH mit Urteil in ZfZ 2014, 191 vertretenen Tarifauffassung nicht
als Getränk eingereiht werden. Abgesehen davon, dass sich
diese Tarifentscheidung des EuGH nicht mit der Anmerkung 1 Buchst.
a zu Kapitel 30 KN vereinbaren lässt (vgl. Krüger,
Anmerkung zum EuGH-Urteil, ZfZ 2014, 193), führt jedenfalls
auch jenes EuGH-Urteil nicht zu der seitens der Klägerin
für zutreffend gehaltenen tariflichen Einreihung der
streitigen Produkte.
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Das vorgenannte EuGH-Urteil bezog sich zwar
ebenfalls auf sog. Sondennahrung, jedoch nach dem Wortlaut seines
Leitsatzes allein auf Präparate, die ausschließlich dazu
bestimmt sind, unter ärztlicher Aufsicht durch eine Magensonde
an Personen verabreicht zu werden, die ärztlich behandelt
werden, sofern eine solche Verabreichung im Rahmen der
Bekämpfung einer Krankheit oder eines Leidens mit dem Ziel
erfolgt, eine Unterernährung dieser Personen zu vermeiden oder
zu beseitigen.
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Auf die hier streitigen Produkte trifft diese
Beschreibung nicht zu. Nach dem Vorbringen der Klägerin im
finanzgerichtlichen Verfahren sind ihre Produkte sowohl zur
enteralen Ernährung als auch zum Trinken geeignet und sie
werden auch in den vorgelegten Produktblättern der
Klägerin als „Sonden- und Trinknahrung“
bezeichnet. Die Dosierung der Nährflüssigkeiten soll nach
den Produktblättern zwar vom behandelnden Arzt bestimmt
werden, jedoch ergibt sich weder aus diesen Produktblättern
noch sonst aus Feststellungen des FG, dass die Produkte der
Klägerin „ausschließlich zur Verabreichung
unter ärztlicher Aufsicht“ bestimmt sind.
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Zu weiteren Merkmalen, auf die der EuGH in
seinem Urteil in ZfZ 2014, 191 die tarifliche Einreihung der in
jenem Fall streitigen Produkte gestützt hat, nämlich die
Beifügung einer mehrsprachigen Gebrauchsanweisung sowie die
Verpackung in einem Kunststoffsack mit einem besonderen
Sondenanschluss (Rz 29 des EuGH-Urteils), finden sich im Streitfall
keine Feststellungen des FG. Dem angefochtenen Urteil lässt
sich lediglich entnehmen, dass die Produkte sowohl in einer
Weithalsflasche als auch in einem Kunststoffbeutel (sog. Flexibag)
vertrieben werden. Dies wird durch die Abbildungen in den
vorgelegten Produktblättern bestätigt. Der dort
abgebildete Kunststoffbeutel ist - soweit ersichtlich - mit einem
bei Verpackungen dieser Art üblichen Verschluss versehen und
nicht mit einem besonderen Sondenanschluss.
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4. Da dem FG seinerzeit das EuGH-Urteil in ZfZ
2014, 191 und die nach Ansicht des EuGH maßgeblichen
Einreihungsmerkmale nicht bekannt waren, lässt sich nicht
ausschließen, dass sich bei nochmaliger Prüfung und im
Licht jener EuGH-Entscheidung Beschaffenheitsmerkmale der
streitigen Produkte feststellen lassen, die nach der vom EuGH
vertretenen Tarifauffassung ihrer Einreihung als Getränk in
die Pos. 2202 KN entgegenstehen. Der erkennende Senat sieht
gleichwohl davon ab, die Sache zur erneuten Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Entsprächen
nämlich die Beschaffenheitsmerkmale der streitigen Produkte
(insbesondere die in den sog. Flexibags vertriebenen) denjenigen
der Präparate, welche Gegenstand des EuGH-Urteils in ZfZ 2014,
191 waren, wären sie also nach ihrem erkennbaren
Verwendungszweck ausschließlich zur enteralen Ernährung
im Rahmen einer ärztlichen Behandlung bestimmt, müssten
sie nach der vom EuGH vertretenen Tarifauffassung als Arzneiwaren
in die Pos. 3004 KN eingereiht werden. Lieferungen von Arzneiwaren
der Pos. 3004 KN unterliegen jedoch gemäß Anlage 2 zu
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht dem ermäßigten
Steuersatz. Das FG-Urteil ist somit auch unter diesem Aspekt
jedenfalls im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).
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Für die Ansicht der Klägerin, der
EuGH habe die (zweifelhafte) Einreihung von Sondennahrung in die
Pos. 3004 KN nur bejaht, um für das in seinem Fall streitige,
in den Niederlanden vertriebene Produkt die Anwendung des dort
für Arzneiwaren vorgesehenen ermäßigten
Steuersatzes zu ermöglichen, spricht nichts. Anders als die
Klägerin offenbar meint, kommt es keinesfalls in Betracht,
sich bei der zolltariflichen Einreihung einer Ware nach dem
für wünschenswert gehaltenen nationalen Umsatzsteuersatz
zu richten.
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