Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 7.7.2016 5 K 2111/12 U wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) stellte in den Streitjahren (2008 und 2009) gegen
Entgelt Künstler für Feierlichkeiten zur Verfügung.
Es handelte sich dabei um Veranstaltungen mit privatem Charakter,
an der ein vom Veranstalter eingeladener Personenkreis teilnehmen
konnte, ohne dass hierfür ein Entgelt für eine
Eintrittsberechtigung zu entrichten war.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die Klägerin ihre
Leistungen im Inland erbracht habe und erließ einen
geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid 2008 und geänderte
Vorauszahlungsbescheide für mehrere
Voranmeldungszeiträume des Streitjahrs 2009. Hiergegen legte
die Klägerin Einspruch ein. Während des
Einspruchsverfahrens erging der Umsatzsteuerjahresbescheid 2009,
der gemäß § 365 Abs. 3 der Abgabenordnung
Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde.
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In 2012 erhob die Klägerin
Untätigkeitsklage zum Finanzgericht (FG). Während des
finanzgerichtlichen Verfahrens erging die Einspruchsentscheidung,
nach der die Einsprüche im Streitpunkt des Leistungsorts
keinen Erfolg hatten.
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Demgegenüber gab das FG mit seinem in
EFG 2017, 1549 = SIS 17 17 79 veröffentlichten Urteil der
Klage überwiegend statt. Die Klägerin habe Leistungen
erbracht, die mit im Ausland ausgeführten
Veranstalterleistungen anderer Personen zusammenhingen, so dass
§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a des in den Streitjahren geltenden
Umsatzsteuergesetzes (UStG) anzuwenden sei und zu einer
Leistungserbringung im Ausland führe. Dies ergebe sich auch
unter Berücksichtigung von Art. 52 der Richtlinie des Rates
vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
2006/112/EG (MwStSystRL) und der hierzu ergangenen Rechtsprechung
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sowie der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Auf eine Auslegung
entsprechend § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG oder entsprechend
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG komme es nicht an.
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Hiergegen wendet sich das FA mit seiner
Revision. Die von der Klägerin zur Verfügung gestellten
Künstler seien bei Partys aufgetreten, die von Privatpersonen
für ihre Gäste und damit für ein
nichtöffentliches Publikum gegeben worden seien. § 3a
Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG setze aber voraus, dass die Kosten der
Veranstaltung in Eintrittspreise Eingang fänden, die die
Endverbraucher zu entrichten hätten. Ein kurzer
Künstlerauftritt führe nicht zu einer künstlerischen
Veranstaltung. Das FG habe zu Unrecht auch die
Unerlässlichkeit bejaht.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG auch
insoweit aufzuheben, als das FG die Umsatzsteuer 2008 um 160.795
EUR und die Umsatzsteuer 2009 um 66.260,50 EUR gemindert hat und
die Klage auch insoweit abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Künstler seien bei betrieblichen
Veranstaltungen aufgetreten. Im Übrigen liege eine
Dienstleistungskommission vor.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass die Klägerin ihre Leistungen an den
jeweiligen Veranstaltungsorten nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst.
a UStG erbracht hat.
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1. Nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG in der in den
Streitjahren geltenden Fassung führt der Unternehmer u.a.
künstlerische
Leistungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen
Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden
Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen
unerlässlich sind, dort aus, wo der Unternehmer jeweils
ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig
wurde.
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Diese Vorschrift beruht auf Art. 52 Buchst. a MwStSystRL in
der in den Streitjahren geltenden Fassung. Nach Art. 52 Buchst.
a MwStSystRL erbringt der Steuerpflichtige bei Tätigkeiten
u.a. auf dem Gebiet der Künste, einschließlich
derjenigen der Veranstalter solcher Tätigkeiten sowie
gegebenenfalls der damit zusammenhängenden Dienstleistungen
die Leistung an dem Ort, an dem die Dienstleistung tatsächlich
bewirkt wurde (zuvor inhaltsgleich Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster
Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Richtlinie 77/388/EWG
- ).
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2. Im Streitfall hat die Klägerin eine
künstlerische Leistung i.S. von § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst.
a UStG erbracht.
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a) § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG setzt
ebensowenig wie Art. 52 Buchst. a MwStSystRL voraus, dass die
Leistung höchstpersönlich erbracht wird. Die Vorschrift
erfasst daher nicht nur die Leistung eines auftretenden
Künstlers, sondern auch die einer sog. Gastspielagentur, die
auftretende Künstler nicht vermittelt, sondern als eigene
Leistung zur Verfügung stellt. Die Gastspielagentur engagiert
dann Künstler für Auftritte im eigenen Namen und erbringt
deren Auftritt als eigene Leistung im eigenen Namen gegenüber
einem Konzertveranstalter. Es kommt dann zu einer Leistungskette,
bei der sich der Ort beider Leistungen, der des auftretenden
Künstlers gegenüber der Gastspielagentur wie auch der der
Gastspielagentur nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG richtet
(vgl. hierzu Moldan, Der Umsatz-Steuer-Berater - UStB - 2013, 74
und UStB 2013, 148). Auftrittsort und Tätigkeitsort
entsprechen sich.
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Auf die hiervon zu unterscheidende Frage, an
welchem Ort ein Zwischenhändler, der Eintrittskarten verkauft,
seine Leistung erbringt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 3.6.2009 XI R
34/08, BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857 = SIS 09 33 69), kommt es
nicht an.
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b) Danach liegt im Streitfall eine
künstlerische Leistung vor. Die Klägerin hat bei den in
der Revision streitigen Künstlerauftritten die Leistungen der
Künstler nicht vermittelt, sondern als eigene geschuldet und
abgerechnet. Es lagen keine unmittelbaren Vertragsbeziehungen
zwischen den Künstlern und den Auftraggebern vor. Die zwischen
der Klägerin und den Auftraggebern bestehenden
Rechtsbeziehungen bestimmen die Person des Leistenden (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 15.5.2012 XI R 16/10, BFHE 238, 460, BStBl II 2013,
49 = SIS 12 29 26, und vom 4.2.2015 XI R 14/14, BFHE 250, 240,
BStBl II 2015, 908 = SIS 15 14 94) und führen damit dazu, dass
auch die Klägerin künstlerische Leistungen am jeweiligen
Auftrittsort erbrachte.
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Im Übrigen kommt es auch auf der
Grundlage der vom FG vertretenen Rechtsauffassung zu keinem anderen
Ergebnis. Die hiergegen vom FA vorgebrachten Rügen greifen
nicht durch. Insbesondere bestehen an der Unerlässlichkeit der
Künstlerverschaffung für eine Veranstaltung, bei der der
Künstler auftritt, keine Zweifel.
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3. Den Feststellungen des FG ist nicht zu
entnehmen, ob die Leistungsempfänger in allen Fällen
Unternehmer waren. Es bedarf aber keiner weiteren Aufklärung.
Denn § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG setzt nicht voraus, dass
der Leistungsempfänger Unternehmer ist.
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a) Weder dem Wortlaut von § 3a Abs. 2 Nr.
3 Buchst. a UStG noch dem von Art. 52 Buchst. a MwStSystRL ist ein
Erfordernis, dass es sich beim Leistungsempfänger um einen
Unternehmer (Steuerpflichtigen) handeln muss, zu entnehmen.
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b) Eine derartige Bedingung ergibt sich auch
nicht aus der EuGH-Rechtsprechung.
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aa) So hat der EuGH im Urteil Dudda vom
26.9.1996 C-327/94 (EU:C:1996:355) entschieden, dass unter Art. 9
Abs. 2 Buchst. c erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG
die Tätigkeit eines Unternehmers fällt, der bei
künstlerischen oder unterhaltenden Veranstaltungen die
tontechnische Umsetzung der Darbietung in der Weise
durchführt, dass er die Auswahl und die Bedienung der
eingesetzten Geräte auf die jeweiligen akustischen
Gegebenheiten und die beabsichtigten Klangeffekte abstimmt und die
erforderlichen Gerätschaften und das notwendige
Bedienungspersonal stellt, sofern die Leistung dieses Unternehmers
für die Darbietung der künstlerischen oder unterhaltenden
Hauptleistung unerlässlich ist. Nach dem EuGH-Urteil Gillan
Beach vom 9.3.2006 C-114/05 (EU:C:2006:169) fällt unter Art. 9
Abs. 2 Buchst. c erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG
die umfassende Leistung, die der Veranstalter einer Messe oder
Ausstellung den Ausstellern erbringt. Bei diesen kann es sich auch
um im Rahmen der Wirtschaftsförderung tätige juristische
Personen ohne Unternehmereigenschaft handeln.
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bb) Das Erfordernis einer
Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers folgt auch
nicht aus den Begründungen dieser beiden EuGH-Urteile.
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(1) Zwar weist das FA zutreffend darauf hin,
dass der EuGH sein Urteil Dudda (EU:C:1996:355) in Rz 23 f. damit
begründet hat, dass Art. 9 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG
als ganzer eine Sonderregelung für Dienstleistungen
einführen will, die zwischen Mehrwertsteuerpflichtigen
erbracht werden und deren Kosten in den Preis der Waren eingehen
und dass ein entsprechender Zweck auch Art. 9 Abs. 2 Buchst. c
erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG zugrunde liegt,
wonach als Ort von Dienstleistungen auf dem Gebiet u.a. der
Künste oder der Unterhaltung sowie der mit diesen
zusammenhängenden Tätigkeiten der Ort gilt, an dem diese
Dienstleistungen tatsächlich bewirkt werden. Nach Auffassung
des Gemeinschaftsgesetzgebers solle, wenn der Leistende seine
Dienstleistungen in dem Staat erbringe, in dem derartige Leistungen
tatsächlich bewirkt werden, und wenn der Veranstalter die
Mehrwertsteuer, mit der der Endverbraucher belastet werden soll, in
demselben Staat einnimmt, die Mehrwertsteuer, deren
Bemessungsgrundlage alle diese Leistungen sind, deren Kosten in den
vom Endverbraucher gezahlten Preis für die
Gesamtdienstleistung eingehen, an diesen Staat und nicht an
denjenigen Staat entrichtet werden, in dem der Dienstleistende den
Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat (ebenso das
EuGH-Urteil Gillan,
EU:C:2006:169, Rz 17 f.).
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(2) Hieraus ergibt sich indes nicht, dass
Tätigkeiten auf dem Gebiet der Künste oder der Kultur im
Streitfall nur vorliegen, wenn die sich hieraus ergebende
Dienstleistung an einen Unternehmer erbracht wird. Denn selbst wenn
dem EuGH im Hinblick auf seine Überlegungen zum
Gesamttatbestand des Art. 9 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu
folgen wäre, ist dies auf die nach der MwStSystRL bestehende
Rechtslage nicht zu übertragen, da die im Gesamttatbestand des
Art. 9 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG enthaltenen Regelungen auf
mehrere eigenständige Bestimmungen aufgeteilt wurden (Art. 45,
Art. 46, Art. 52, Art. 55 und Art. 56 MwStSystRL) und damit einer
einheitlichen Auslegung in systematischer Hinsicht nicht mehr
zugänglich sind.
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(3) Im Übrigen hat der EuGH selbst
einzelne Tatbestände wie etwa Art. 9 Abs. 2 Buchst. a der
Richtlinie 77/338/EWG angewendet, ohne darauf abzustellen, ob der
Leistungsempfänger ein Steuerpflichtiger war. So hat der EuGH
im Urteil Heger vom 7.9.2006 C-166/05 (EU:C:2006:533) entschieden,
dass die Einräumung der Berechtigung zur Ausübung der
Fischerei in Form einer entgeltlichen Übertragung von
Fischereikarten eine Dienstleistung im Zusammenhang mit einem
Grundstück i.S. von Art. 9 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG darstellt. Im Urteil RCI Europe vom 3.9.2009 C-37/08
(EU:C:2009:507) hat der EuGH ebenso entschieden, dass nach Art. 9
Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG der Ort einer
Dienstleistung, die von einer Vereinigung erbracht wird, deren
Tätigkeit darin besteht, den Tausch von
Teilzeitnutzungsrechten an Ferienwohnungen zwischen ihren
Mitgliedern zu organisieren, wofür diese Vereinigung als
Gegenleistung von ihren Mitgliedern Beitrittsentgelte,
Mitgliedsbeiträge und Tauschentgelte erhebt, der Ort ist, an
dem die Immobilie, an der das Teilnutzungsrecht des betreffenden
Mitglieds besteht, gelegen ist. Dementsprechend geht auch die
Finanzverwaltung davon aus, dass eine im Zusammenhang mit einem
Grundstück nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeführte
Leistung auch dann vorliegt, wenn der Leistungsempfänger kein
Unternehmer ist (Abschn. 3a.3 Abs. 1 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).
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Ob hierin in der EuGH-Rechtsprechung zu
Grundstücken eine Rechtsprechungsänderung zu sehen ist,
hat der erkennende Senat im Hinblick auf den Übergang von der
Richtlinie 77/388/EWG zur MwStSystRL nicht zu entscheiden.
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c) Bestätigt wird dies zudem durch die
spätere Änderung der MwStSystRL durch die
Änderungsrichtlinie vom 12.2.2008 2008/8/EG - Richtlinie
2008/8/EG - (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, L 44/11).
Die Ortsbestimmung für die Tätigkeiten auf dem Gebiet der
Künste, die sich nunmehr aus Art. 54 Unterabs. 1 MwStSystRL
ergibt, wurde erst mit Wirkung ab 1.1.2011 auf Leistungen an
Nichtsteuerpflichtige eingeschränkt (vgl. hierzu Art. 53
i.d.F. von Art. 2 der Richtlinie 2008/8/EG und Art. 54 i.d.F. von
Art. 3 der Richtlinie 2008/8/EG). Wäre der Auffassung zu
folgen, dass Art. 52 Buchst. a MwStSystRL eine Leistungserbringung
an Steuerpflichtige voraussetzen würde, wäre durch die
Änderungsrichtlinie 2008/8/EG aus einer Regelung für
Leistungen an Steuerpflichtige eine Regelung für Leistungen an
Nichtsteuerpflichtige geworden. Dementsprechend enthielt auch
§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG i.d.F. von Art. 7 Nr. 2 des
Jahressteuergesetzes (JStG) 2009 (Gesetz vom 19.12.2008, BGBl I
2008, 2794) mit Wirkung ab 1.1.2010 keine Voraussetzungen in Bezug
auf die Person des Leistungsempfängers. Hierzu kam es erst ab
1.1.2011 durch die Neufassung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a
UStG durch Art. 4 Nr. 4 Buchst. c Doppelbuchst. bb JStG 2010
(Gesetz vom 8.12.2010, BGBl I 2010, 1768). Dabei ging der nationale
Gesetzgeber ausdrücklich davon aus, die bisher
gleichermaßen für Leistungen an Unternehmer und
Nichtunternehmer geltenden Regelungen nunmehr auf Leistungen an
Nichtunternehmer einzuschränken (BRDrucks 318/10 S. 118). Dies
entspricht der Auffassung im Schrifttum (vgl. z.B. Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3a Rz 341;
Wäger, in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3a Rz
150).
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d) Ein Widerspruch zur bisherigen
BFH-Rechtsprechung besteht nicht. Zum einen ist im Streitfall
über künstlerische Leistungen und nicht nur über
damit nur zusammenhängende Leistungen zu entscheiden (vgl. zu
Tätigkeiten, die mit sportlichen Leistungen
zusammenhängen und die für die Ausübung der
Leistungen unerlässlich sind, aber BFH-Urteil vom 1.12.2010 XI
R 27/09, BFHE 232, 560, BStBl II 2011, 458 = SIS 11 09 24, unter
II.4.c, und BFH-Beschluss vom 4.4.2012 V B 78/11, BFH/NV 2012, 1195
= SIS 12 16 17). Zum anderen betrifft die bisherige
BFH-Rechtsprechung die Rechtslage vor Inkrafttreten der MwStSystRL,
die im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung zu geänderten
unionsrechtlichen Vorgaben führt (s. oben II.3.b bb (2)).
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e) Danach hat das FG im Streitfall im Ergebnis
zu Recht entschieden, dass die Klägerin ihre Leistungen nach
§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG am Ort des jeweiligen
Künstlerauftritts und damit im Inland nicht steuerbar erbracht
hat. Auf die Frage der Unternehmereigenschaft ihrer Auftraggeber
und den Einsatz der Künstler für Veranstaltungen, bei
denen Eintrittsgelder zu zahlen sind, so dass die Kosten für
die Künstler in Eintrittspreise eingehen, kommt es nicht
an.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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