Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Thüringer Finanzgerichts vom 25.6.2015 1 K 136/15 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob eine durch
Entgeltumwandlung vom Gesellschafter-Geschäftsführer
finanzierte (mittelbare) Versorgungszusage von diesem erdient
werden muss.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, zahlte ihrem
Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer, dem im April
1952 geborenen G, aufgrund eines Anstellungsvertrages seit dem Juli
1995 ein Grundgehalt in Höhe von 10.000 DM (entspricht 5.113
EUR). Dieses blieb in der Folgezeit unverändert und wurde mit
Wirkung ab Januar 2010 auf 5.750 EUR angehoben.
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Die Klägerin hatte G im Jahre 1994
zudem die Zusage gegeben, ihm bei Erreichen der Altersgrenze von 65
Jahren 60 % seines letzten Grundgehalts als Altersrente zu
zahlen.
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Diese Zusage wurde im Juni 2010 wie folgt
abgeändert: Hinsichtlich des zu diesem Zeitpunkt noch nicht
erdienten Teils der Pension (sog. future service) wurde der
Durchführungsweg der Altersversorgung auf eine
rückgedeckte Unterstützungskassenzusage (im Folgenden:
Unterstützungskassenzusage 1) wertgleich umgestellt. Die
Klägerin entrichtete in der Folge Beiträge an die
Unterstützungskasse. Hinsichtlich des bereits erdienten Teils
blieb es bei der Direktzusage.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) passte daraufhin die Pensionsrückstellung
an, ließ jedoch den Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der
Zahlungen an die Unterstützungskasse zu.
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Des Weiteren verbesserte die Klägerin
die betriebliche Altersversorgung des G im August 2010 mit einer
zusätzlichen Unterstützungskassenzusage (im Folgenden:
Unterstützungskassenzusage 2). Hierzu trafen G und die
Klägerin eine „Vereinbarung Entgeltumwandlung über
Unterstützungskasse“, wonach dessen monatliches
Grundgehalt um 2.070 EUR ab September gekürzt wurde und die
Klägerin die gekürzten Gehaltsanteile der ...
Versorgungskasse (N) zuwendete. Die Klägerin als Arbeitgeberin
hatte dafür zu sorgen, dass die N dem G eine Versorgungszusage
erteilt und mit den ihr zugewendeten Gehaltsteilen eine zugunsten
des G zu verpfändende Rückdeckungsversicherung
abschließt. Die Vereinbarung wurde umgesetzt. Die
Klägerin behandelte die Beitragszahlungen an die
Unterstützungskasse als Betriebsausgaben.
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Dem folgte das FA nicht. Es war der
Auffassung, dass sich der zum Zeitpunkt der Zusage bereits 58 Jahre
alte G die zusätzliche Altersversorgung
(Unterstützungskassenzusage 2) nicht mehr erdienen könne.
Die Zahlungen an die Unterstützungskasse seien durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst und gemäß §
8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den
Streitjahren geltenden Fassung (KStG) nicht einkommensmindernd zu
berücksichtigen (verdeckte Gewinnausschüttungen - vGA -
).
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Das Thüringer Finanzgericht (FG) gab
der dagegen gerichteten Klage mit Urteil vom 25.6.2015 1 K 136/15
(EFG 2016, 1634 = SIS 16 18 27) statt.
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Dagegen wendet sich das FA mit seiner
Revision. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist zulässig.
Insbesondere ist das für die Einlegung der Revision zu
beachtende Schriftformerfordernis (§ 120 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) gewahrt. Der Senat verweist
insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom
21.2.2018 I R 60/16 (BFHE nn). Die Revision ist aber
unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO
zurückzuweisen. Das FG hat rechtsfehlerfrei den betrieblichen
Charakter der Zahlungen an die Unterstützungskasse
(Unterstützungskassenzusage 2) bejaht. Auf die Erdienbarkeit
der Versorgungszusage kommt es bei einer durch Entgeltumwandlung
finanzierten Zusage grundsätzlich nicht an (nachfolgend unter
1. und 2.). Der Eintritt des Klageerfolgs wird auch nicht durch
eine Saldierung mit Rechtsfehlern, die sich zugunsten der
Klägerin auswirken, verhindert. Denn in den angegriffenen
Bescheiden wurden die Zahlungen auf die
Unterstützungskassenzusage 1 zu Recht als Betriebsausgaben
anerkannt und nicht als vGA qualifiziert (nachfolgend unter
3.).
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1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG
i.V.m. § 4d Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der
in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) dürfen
Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen,
das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als
Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse,
wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht
würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären.
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a) Nach dieser gesetzlichen Vorgabe kommt es
darauf an, ob bei gedachten unmittelbaren Versorgungszahlungen des
Trägerunternehmens die betriebliche Veranlassung gegeben
wäre. Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft als
Trägerunternehmen für Versorgungsleistungen an ihren
Gesellschafter-Geschäftsführer sind danach nicht
abziehbar, wenn sich die Versorgungsleistungen als vGA darstellen
würden. Die Zuwendungen sind dann nicht betrieblich, sondern
durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (Senatsurteil vom
20.7.2016 I R 33/15, BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66 = SIS 16 21 86, m.w.N.).
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b) In der Spruchpraxis des Senats ist
anerkannt, dass eine Veranlassung von Versorgungszusagen durch das
Gesellschaftsverhältnis - als Grundlage von i.S. des § 4d
Abs. 1 Satz 1 EStG gedachten Versorgungsleistungen - einer
Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter dann
gegeben sein kann, wenn sich der Gesellschafter diese Leistungen im
Zeitraum zwischen Zusage und seinem Ausscheiden aus dem
Dienstverhältnis nicht mehr erdienen könnte (sog.
Erdienbarkeit). Diese auf die steuerrechtliche Beurteilung von
Direktzusagen entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze sind auf
mittelbare Versorgungszusagen, wie z.B. rückgedeckte
Unterstützungskassenzusagen, grundsätzlich
übertragbar (vgl. Senatsurteil in BFHE 254, 428, BStBl II
2017, 66 = SIS 16 21 86, m.w.N.).
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c) Im Übrigen ist die Erdienbarkeit nicht
nur bei Erstzusagen, sondern auch bei einer nachträglichen
Erhöhung einer bereits erteilten Pensionszusage zu prüfen
(Senatsurteile vom 23.9.2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II
2013, 39 = SIS 08 44 45; vom 20.5.2015 I R 17/14, BFHE 250, 82,
BStBl II 2015, 1022 = SIS 15 20 48). Dieser zu Direktzusagen
entwickelte Rechtsgrundsatz gilt gleichermaßen bei der
Erhöhung einer bereits erteilten mittelbaren
Versorgungszusage.
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d) Ein Versorgungsanspruch ist nach
ständiger Senatsrechtsprechung von einem beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nur
dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und
dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von
mindestens zehn Jahren liegt. Allerdings kann diese Frist mangels
eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht i.S. einer allgemein
gültigen zwingenden Voraussetzung verstanden werden. Ist
aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalls anderweitig
sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige
Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden
soll, ist eine erdienbare Zusage auch dann anzunehmen, wenn die
besagten Zeiträume nicht erreicht werden. Im Regelfall stellt
demnach die fehlende Erdienbarkeit ein gewichtiges - aber dennoch
widerlegbares - Indiz für die (Mit-)Veranlassung des
Versorgungsversprechens durch das Gesellschaftsverhältnis dar
(Senatsurteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66 = SIS 16 21 86,
m.w.N.).
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e) Ob es auf die Erdienbarkeit auch ankommt,
wenn die Altersversorgung im Wege der Entgeltumwandlung vom
Arbeitnehmer finanziert wird, ist streitig und bisher
höchstrichterlich noch nicht entschieden. In der
Finanzverwaltung wird die Meinung vertreten, dass die
Rechtsprechungsgrundsätze zur Erdienbarkeit auch bei
Pensionszusagen gelten, die durch echte Barlohnumwandlung des
Gesellschafter-Geschäftsführers finanziert werden
(Schreiben der Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom 15.8.2014, S
2742-259-St 241 = SIS 14 28 30).
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Die Literatur ist gegenteiliger Ansicht
(Neumann, Der GmbH-Steuerberater 2003, 13; Paus, GmbHR 2001, 607;
Wellisch/Gahl, BB 2009, 2340;
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Bergt-Weis/Rutzmoser, DB 2016, 2806;
Höfer/Kaiser, DStR 2003, 274; Höfer in Höfer/
Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 44 Rz 263; Neumann
in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 975; Gosch,
KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1098; Frotscher in Frotscher/
Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, verdeckte
Gewinnausschüttung „Pensionszusage“).
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Der Senat schließt sich im Grundsatz der
zuletzt genannten Auffassung an. Die Indizwirkung der fehlenden
Erdienbarkeit für die außerbetriebliche Veranlassung
einer Versorgungszusage ist regelmäßig entkräftet,
wenn bestehende Gehaltsansprüche des herrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführers zugunsten seiner
Altersversorgung umgewandelt werden. Allerdings muss die
Entgeltumwandlungsvereinbarung als solche den Anforderungen des
sog. formellen Fremdvergleichs genügen (dazu z.B. Gosch,
a.a.O., § 8 Rz 318 ff.).
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aa) Das Merkmal der Erdienbarkeit fußt
auf der Vorstellung, dass es sich bei der betrieblichen
Altersversorgung um eine freiwillige Leistung des Arbeitgebers in
Anerkennung längerer Betriebszugehörigkeit und in
Erwartung weiterer Betriebstreue handelt (grundlegend Senatsurteil
vom 21.12.1994 I R 98/93, BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419 = SIS 95 09 30). Ein ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsleiter, auf dessen mutmaßliches Verhalten es
für den hypothetischen Fremdvergleich ankommt, würde
einem Angestellten eine Altersversorgung folglich
regelmäßig nur dann versprechen, wenn dieser
voraussichtlich noch mindestens zehn Jahre für das Unternehmen
tätig sein wird (Senatsurteil in BFHE 223, 64, BStBl II 2013,
39 = SIS 08 44 45), er dem Betrieb in dieser Zeitspanne also die
Treue hält. Da die betriebliche Altersversorgung eine
Gegenleistung des Arbeitgebers für die Betriebstreue des
Arbeitnehmers darstellt (Uckermann in
Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen
Altersversorgung, 2014, Kap. 2 Rz 42), wird der gedachte
Geschäftsleiter die erhebliche finanzielle Verpflichtung, die
dem Unternehmen mit dem Versorgungsversprechen auferlegt wird, nur
dann eingehen, wenn er die Gegenleistung voraussichtlich noch
für einen hinreichend langen Zeitraum erhält.
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bb) Die vorgenannten Überlegungen treffen
auf eine Altersversorgung, die der Arbeitnehmer durch
Entgeltumwandlung, also durch den Verzicht auf Teile des ihm
ohnehin zustehenden Arbeitslohns selbst finanziert, nicht zu. Der
gedachte Geschäftsleiter wird dem Versorgungswunsch des
Arbeitnehmers trotz fehlender Restdienstzeit nicht entgegen treten,
weil das von ihm geleitete Unternehmen die finanziellen Folgen
einer Zusage nicht zu tragen hat. Bei der durch Entgeltumwandlung
finanzierten Altersversorgung disponiert der Arbeitnehmer
wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein
eigenes (künftiges) Vermögen, indem er Aktivbezüge
zugunsten künftiger Altersbezüge zurücklegt.
Demgemäß besteht regelmäßig auch keine
Veranlassung, die Entgeltumwandlung am Maßstab der
Erdienbarkeit darauf zu überprüfen, ob zwischen der
Leistung des Arbeitgebers (risikobehaftete, wirtschaftlich sehr
belastende Versorgungszusage) und der - u.U. zeitlich begrenzten -
Gegenleistung des Arbeitnehmers ein Missverhältnis besteht.
Dies gilt für jede Form der durch Entgeltumwandlung
finanzierten Altersversorgung. Deshalb ist die Indizwirkung der
fehlenden Erdienbarkeit in der Regel auch bei solchen
Versorgungszusagen entkräftet, die ein unter das
Betriebsrentengesetz fallender Arbeitnehmer wegen der
tatbestandlichen Einschränkungen des § 1a des Gesetzes
zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung -
Betriebsrentengesetz - (dazu z.B. Hübner in
Uckermann/Fuhrmanns/Ostermeyer/Doetsch, a.a.O., Kap. 6 § 1a
BetrAVG Rz 13 ff.) so nicht beanspruchen könnte.
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2. Nach dem Vorstehenden ist die Entscheidung
der Vorinstanz nicht zu beanstanden.
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a) Ob eine Versorgungszusage durch das
Gesellschaftsverhältnis des Geschäftsführers
(mit-)veranlasst wurde, hat im Wesentlichen das FG als Tatgericht
zu beurteilen. Das Merkmal fehlender Erdienbarkeit der Zusage
stellt ein gewichtiges Indiz für eine solche Veranlassung dar.
Die Indizwirkung kann im Einzelfall aber entkräftet werden
(vgl. Senatsurteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66 = SIS 16 21 86, m.w.N.).
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b) Nach Ansicht des FG ist im Streitfall von
Letzterem auszugehen, weil G die Versorgungszusage im Wege der
Umwandlung eines Teils seines Grundgehalts selbst finanziert hatte
und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter
deshalb keine zehnjährige Restdienstzeit erwartet hätte.
Das FG hat ferner darauf abgestellt, dass das - angemessene -
Grundgehalt seit rund 15 Jahren nahezu gleich geblieben war und es
zum 1.1.2010 - lediglich - moderat um 637 EUR erhöht wurde.
Damit ist entgegen den Revisionsrügen des FA die Tatsache der
Gehaltserhöhung vom FG ausdrücklich gewürdigt
worden, wenn auch in dem Sinne, dass G seine Gestaltungsmacht als
beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zu
unüblichen „Gehaltsveränderungen“ im
Zusammenhang mit der Versorgungszusage (aus)genutzt hatte. Das
verbleibende Grundgehalt (ca. 3.700 EUR) reichte zudem unter
Berücksichtigung des Weihnachts- und Urlaubsgeldes aus, um den
laufenden Lebensunterhalt zu decken.
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c) Gesichtspunkte, die diese tatrichterliche
Würdigung als rechtsfehlerhaft erscheinen lassen könnten
(zum Prüfungsmaßstab vgl. Gräber/Ratschow,
Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 54), sind vom FA
nicht vorgetragen worden und sind auch sonst nicht ersichtlich.
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d) In Anbetracht dessen, dass die Prüfung
einer Versorgungszusage auf ihre maßgebliche Veranlassung von
der Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen
Einzelfalls abhängt, versteht es sich von selbst, dass auch
auf Entgeltumwandlung beruhende Versorgungszusagen durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein können. Da es
für die Entscheidung des Streitfalls nicht darauf ankommt,
muss der Senat hier jedoch nicht dazu Stellung nehmen, inwiefern
z.B. sprunghafte Gehaltsanhebungen im Vorfeld der
Entgeltumwandlung, die Vollumwandlung des Barlohns mit der Folge
einer sog. „Nur-Pension“ (dazu Senatsurteil vom
7.5.1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204 = SIS 95 23 44; Höfer/Kaiser, DStR 2003, 274; Gosch, a.a.O., § 8 Rz
1098) oder mit Risiko- und Kostensteigerungen für das
Unternehmen verbundene Zusagen einer Prüfung am Maßstab
des Fremdvergleichs standhalten würden.
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3. Das FG hat der Klage zu Recht in vollem
Umfang stattgegeben. Denn der Ansatz einer vGA ist nicht nur - wie
dargelegt - im Hinblick auf die vereinbarte Entgeltumwandlung
ausgeschlossen. Gleiches gilt - in Übereinstimmung mit der
Ansicht der Beteiligten - für die Zahlungen aufgrund der
Unterstützungskassenzusage 1. Auch diese sind als
Betriebsausgaben i.S. des § 4d EStG zu qualifizieren.
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a) Die Unterstützungskassenzusage 1
resultiert aus der Änderung des ursprünglichen
Versorgungsversprechens (Direktzusage). Die
Änderungsvereinbarung sah vor, dass es hinsichtlich des
„past service“ bei der Direktzusage verbleibt
und hinsichtlich des „future service“ der
Durchführungsweg geändert wird. Zum Zeitpunkt der
Änderung der Versorgungszusage war der
Geschäftsführer der Klägerin bereits 58 Jahre alt
und die zehnjährige Erdienensfrist war damit nicht
gewahrt.
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b) Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 254,
428, BStBl II 2017, 66 = SIS 16 21 86 die tatrichterliche
Würdigung einer Änderung des Durchführungswegs als
Neuzusage mit der Folge einer (erneuten) Erdienbarkeitsprüfung
nicht beanstandet. Im Schrifttum hat diese Entscheidung Kritik
hervorgerufen (z.B. Manhart/Mische, BB 2016, 2791; Selig-Kraft,
Steuern und Bilanzen 2017, 63; Briese, GmbHR 2016, 1277).
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Indes hat der Senat nicht in
grundsätzlicher Weise den Rechtssatz aufgestellt, dass bei der
Umstellung des Durchführungswegs einer ursprünglich
betrieblich veranlassten Versorgungszusage stets zu prüfen
wäre, ob die Versorgung noch erdient werden kann. Der dem
Urteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66 = SIS 16 21 86
zugrundeliegende Sachverhalt war vielmehr dadurch gekennzeichnet,
dass mit der Änderung des Durchführungswegs zugleich eine
Erhöhung der zugesagten Versorgungsleistungen verbunden war.
Das damals zuständige FA hatte deshalb (lediglich) den auf die
Zusageerhöhung entfallenden Teil der Beitragszahlung als vGA
qualifiziert. Somit wurde nicht nur das steuerrechtlich
maßgebliche Rechtsregime für die Zusage gewechselt
(Direktzusage i.S. des § 6a EStG einerseits,
Unterstützungskasse gemäß § 4d EStG
andererseits), sondern zugleich ein Lebenssachverhalt verwirklicht,
der nach allgemeinen Grundsätzen eine
Erdienbarkeitsprüfung auslöst (Senatsurteile in BFHE 223,
64, BStBl II 2013, 39 = SIS 08 44 45; in BFHE 250, 82, BStBl II
2015, 1022 = SIS 15 20 48), so dass die grundsätzlich dem
Tatgericht obliegende Gesamtwürdigung des Vorgangs als
Neuzusage mangels entsprechender Revisionsrügen nicht zu
beanstanden war. Eine erneute Prüfung der Erdienbarkeit der
Versorgungszusage ist jedoch, wie erläutert, nicht
gerechtfertigt, wenn eine bereits bestehende Versorgungszusage ohne
finanzielle Mehrbelastung für das Unternehmen geändert
wird.
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c) Nach den Feststellungen des FG war mit der
den „future service“ betreffenden Änderung
des Durchführungswegs im Juni 2010 keine Zusageerhöhung
und damit keine finanzielle Mehrbelastung für die
Klägerin verbunden (wertgleiche Umstellung). Auch im
Übrigen sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, die betriebliche
Veranlassung der Versorgungszusage in Zweifel zu ziehen.
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4. Demgemäß ist auch nicht darauf
einzugehen, ob - wie vom FG angenommen - eine vGA aufgrund der
Saldierung der Beitragszahlungen an die Unterstützungskasse
mit den Gehaltsminderungen ausgeschlossen werden kann (vgl. dazu
Senatsurteil vom 11.11.2015 I R 26/15, BFHE 252, 359, BStBl II
2016, 489 = SIS 16 05 53).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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