Teste, loggen Sie sich ein oder nutzen Sie unseren kostenlosen Test.
Sie sind bereits Abonnent der SIS-Datenbank Steuerrecht? Loggen Sie sich ein, um den vollen Zugriff auf die Dokumente zu erhalten.
Sie sind noch kein Bezieher der SIS-Datenbank Steuerrecht, wollen aber mehr erfahren oder die Datenbank testen? Hier finden Sie alle Informationen und können die Datenbank einen Monat lang kostenlos testen und erhalten Zugriff u.a. auf:
  • über 130.000 Dokumente (Urteile und Verwaltungsanweisungen)
  • umfangreiche Gesetzessammlung
  • 5 vollverlinkte Steuerhandbücher (AO, ESt/LSt, KSt, GewSt, USt)
  • viele weitere wertvolle Praxishilfen
Teste, loggen Sie sich ein oder nutzen Sie unseren kostenlosen Test.
Sie sind bereits Abonnent der SIS-Datenbank Steuerrecht? Loggen Sie sich ein, um den vollen Zugriff auf die Dokumente zu erhalten.
Sie sind noch kein Bezieher der SIS-Datenbank Steuerrecht, wollen aber mehr erfahren oder die Datenbank testen? Hier finden Sie alle Informationen und können die Datenbank einen Monat lang kostenlos testen und erhalten Zugriff u.a. auf:
  • über 130.000 Dokumente (Urteile und Verwaltungsanweisungen)
  • umfangreiche Gesetzessammlung
  • 5 vollverlinkte Steuerhandbücher (AO, ESt/LSt, KSt, GewSt, USt)
  • viele weitere wertvolle Praxishilfen

Erdienbarkeit bei Barlohnumwandlung

Erdienbarkeit bei Barlohnumwandlung: 1. Werden bestehende Gehaltsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers in eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung umgewandelt, dann scheitert die steuerrechtliche Anerkennung der Versorgungszusage regelmäßig nicht an der fehlenden Erdienbarkeit. - 2. Wird bei einer bestehenden Versorgungszusage lediglich der Durchführungsweg gewechselt (wertgleiche Umstellung einer Direktzusage in eine Unterstützungskassenzusage), so löst allein diese Änderung keine erneute Erdienbarkeitsprüfung aus. - Urt.; BFH 7.3.2018, I R 89/15; SIS 18 08 42

Kapitel:
Unternehmensbereich > Gewinnermittlung > Verschiedene Betriebsausgaben
Fundstellen
  1. BFH 07.03.2018, I R 89/15 (ECLI:DE:BFH:2018:U.070318.IR89.15.0)
    BStBl 2019 II S. 70
    DStR 2018 S. 1359
    BFHE 261 S. 110
    BFH/NV 2018 S. 887

    Anmerkungen:
    zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 21.1.2019
    P. Brandis in BFH/PR 9/2018 S. 193
    G. Hainz in BB 32/2018 S. 1829
    B. Kaminski in Stbg 11/2018 S. M 8
    K. Korn/M. Strahl in NWB 50/2018 S. 3740
    T. Köster in DStZ 16/2018 S. 558
    B. Paus in NWB 29/2018 S. 2088
    B. Rätke in BBK 16/2018 S. 745
    C. Selig-Kraft in BB 51-52/2018 S. 3047
    H. Weber-Grellet in BB 1-2/2019 S. 45
    -/- in GmbH-Stpr 10/2018 S. 312
    -/- in NWB 27/2018 S. 1944
Normen
[EStG] § 4 d
[KStG] § 8 Abs. 3 Satz 2
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: Thüringer FG, 25.06.2015, SIS 16 18 27, Verdeckte Gewinnausschüttung, Gesellschafter-Geschäftsführer, Versorgungskasse, Barlohnumwandlung
Zitiert in... / geändert durch...
  • FG Düsseldorf 16.11.2021, SIS 22 00 42, Pensionszusage durch Entgeltumwandlung, Relevanz der Prüfungskriterien der Erdienbarkeit, der Probezeit u...
  • Hessisches FG 29.9.2021, SIS 22 02 17, Qualifizierung von Gehaltszuführungen des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers auf ein sog. Zei...
  • FG Baden-Württemberg 19.4.2021, SIS 22 08 28, Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit: Der Begriff des laufenden Arbeitslohns in § 3 b Abs....
  • BFH 28.10.2020, SIS 21 05 51, Berücksichtigung von im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses geleisteten Beiträgen für eine rückged...
  • FG Nürnberg 2.4.2019, SIS 19 09 23, Bewertung der Pensionsrückstellung eines Gesellschafter-Geschäftsführers: Auch bei einem Gesellschafter-G...
  • FG Baden-Württemberg 13.9.2018, SIS 18 21 27, Zuwendungen des Arbeitgebers an eine Unterstützungskasse in Form einer Umwandlung von knapp 50 % des Geha...
Fachaufsätze
  • LIT 04 89 81 M. Keller, GmbH-Stpr 1/2024 S. 13: Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer: Erdienbarkeitspflichten und Probezeiten auch bei En...
  • LIT 03 81 09 J. Pradl/K. Pradl, GmbH-Stpr 4/2019 S. 103: Pensionszusagen: Rechtsprechungs-Report 2018 - Lit.; J. Pradl/K. Pradl, GmbH-Stpr 4/2019 S. 103; EStG § 6...
  • LIT 03 69 45 H. Plewka, NJW 35/2018 S. 2526: Die Entwicklung des Steuerrechts im ersten Halbjahr 2018 - Lit.; H. Plewka, NJW 35/2018 S. 2526; BFH v. 2...
  • LIT 03 71 28 B. Paus, NWB 40/2018 S. 2956: Gelten künftig sachgerechtere Maßstäbe für die Abgrenzung verdeckter Gewinnausschüttungen? - Lit.; B. Pau...

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 25.6.2015 1 K 136/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

 

1

I. Streitig ist, ob eine durch Entgeltumwandlung vom Gesellschafter-Geschäftsführer finanzierte (mittelbare) Versorgungszusage von diesem erdient werden muss.

 

 

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, zahlte ihrem Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer, dem im April 1952 geborenen G, aufgrund eines Anstellungsvertrages seit dem Juli 1995 ein Grundgehalt in Höhe von 10.000 DM (entspricht 5.113 EUR). Dieses blieb in der Folgezeit unverändert und wurde mit Wirkung ab Januar 2010 auf 5.750 EUR angehoben.

 

 

3

Die Klägerin hatte G im Jahre 1994 zudem die Zusage gegeben, ihm bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren 60 % seines letzten Grundgehalts als Altersrente zu zahlen.

 

 

4

Diese Zusage wurde im Juni 2010 wie folgt abgeändert: Hinsichtlich des zu diesem Zeitpunkt noch nicht erdienten Teils der Pension (sog. future service) wurde der Durchführungsweg der Altersversorgung auf eine rückgedeckte Unterstützungskassenzusage (im Folgenden: Unterstützungskassenzusage 1) wertgleich umgestellt. Die Klägerin entrichtete in der Folge Beiträge an die Unterstützungskasse. Hinsichtlich des bereits erdienten Teils blieb es bei der Direktzusage.

 

 

5

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) passte daraufhin die Pensionsrückstellung an, ließ jedoch den Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der Zahlungen an die Unterstützungskasse zu.

 

 

6

Des Weiteren verbesserte die Klägerin die betriebliche Altersversorgung des G im August 2010 mit einer zusätzlichen Unterstützungskassenzusage (im Folgenden: Unterstützungskassenzusage 2). Hierzu trafen G und die Klägerin eine „Vereinbarung Entgeltumwandlung über Unterstützungskasse“, wonach dessen monatliches Grundgehalt um 2.070 EUR ab September gekürzt wurde und die Klägerin die gekürzten Gehaltsanteile der ... Versorgungskasse (N) zuwendete. Die Klägerin als Arbeitgeberin hatte dafür zu sorgen, dass die N dem G eine Versorgungszusage erteilt und mit den ihr zugewendeten Gehaltsteilen eine zugunsten des G zu verpfändende Rückdeckungsversicherung abschließt. Die Vereinbarung wurde umgesetzt. Die Klägerin behandelte die Beitragszahlungen an die Unterstützungskasse als Betriebsausgaben.

 

 

7

Dem folgte das FA nicht. Es war der Auffassung, dass sich der zum Zeitpunkt der Zusage bereits 58 Jahre alte G die zusätzliche Altersversorgung (Unterstützungskassenzusage 2) nicht mehr erdienen könne. Die Zahlungen an die Unterstützungskasse seien durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) nicht einkommensmindernd zu berücksichtigen (verdeckte Gewinnausschüttungen - vGA - ).

 

 

8

Das Thüringer Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage mit Urteil vom 25.6.2015 1 K 136/15 (EFG 2016, 1634 = SIS 16 18 27) statt.

 

 

9

Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

 

 

10

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

 

11

II. Die Revision ist zulässig. Insbesondere ist das für die Einlegung der Revision zu beachtende Schriftformerfordernis (§ 120 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ) gewahrt. Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 21.2.2018 I R 60/16 (BFHE nn). Die Revision ist aber unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat rechtsfehlerfrei den betrieblichen Charakter der Zahlungen an die Unterstützungskasse (Unterstützungskassenzusage 2) bejaht. Auf die Erdienbarkeit der Versorgungszusage kommt es bei einer durch Entgeltumwandlung finanzierten Zusage grundsätzlich nicht an (nachfolgend unter 1. und 2.). Der Eintritt des Klageerfolgs wird auch nicht durch eine Saldierung mit Rechtsfehlern, die sich zugunsten der Klägerin auswirken, verhindert. Denn in den angegriffenen Bescheiden wurden die Zahlungen auf die Unterstützungskassenzusage 1 zu Recht als Betriebsausgaben anerkannt und nicht als vGA qualifiziert (nachfolgend unter 3.).

 

 

12

1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4d Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären.

 

 

13

a) Nach dieser gesetzlichen Vorgabe kommt es darauf an, ob bei gedachten unmittelbaren Versorgungszahlungen des Trägerunternehmens die betriebliche Veranlassung gegeben wäre. Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft als Trägerunternehmen für Versorgungsleistungen an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer sind danach nicht abziehbar, wenn sich die Versorgungsleistungen als vGA darstellen würden. Die Zuwendungen sind dann nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (Senatsurteil vom 20.7.2016 I R 33/15, BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66 = SIS 16 21 86, m.w.N.).

 

 

14

b) In der Spruchpraxis des Senats ist anerkannt, dass eine Veranlassung von Versorgungszusagen durch das Gesellschaftsverhältnis - als Grundlage von i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG gedachten Versorgungsleistungen - einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter dann gegeben sein kann, wenn sich der Gesellschafter diese Leistungen im Zeitraum zwischen Zusage und seinem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis nicht mehr erdienen könnte (sog. Erdienbarkeit). Diese auf die steuerrechtliche Beurteilung von Direktzusagen entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze sind auf mittelbare Versorgungszusagen, wie z.B. rückgedeckte Unterstützungskassenzusagen, grundsätzlich übertragbar (vgl. Senatsurteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66 = SIS 16 21 86, m.w.N.).

 

 

15

c) Im Übrigen ist die Erdienbarkeit nicht nur bei Erstzusagen, sondern auch bei einer nachträglichen Erhöhung einer bereits erteilten Pensionszusage zu prüfen (Senatsurteile vom 23.9.2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39 = SIS 08 44 45; vom 20.5.2015 I R 17/14, BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022 = SIS 15 20 48). Dieser zu Direktzusagen entwickelte Rechtsgrundsatz gilt gleichermaßen bei der Erhöhung einer bereits erteilten mittelbaren Versorgungszusage.

 

 

16

d) Ein Versorgungsanspruch ist nach ständiger Senatsrechtsprechung von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt. Allerdings kann diese Frist mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht i.S. einer allgemein gültigen zwingenden Voraussetzung verstanden werden. Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalls anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist eine erdienbare Zusage auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden. Im Regelfall stellt demnach die fehlende Erdienbarkeit ein gewichtiges - aber dennoch widerlegbares - Indiz für die (Mit-)Veranlassung des Versorgungsversprechens durch das Gesellschaftsverhältnis dar (Senatsurteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66 = SIS 16 21 86, m.w.N.).

 

 

17

e) Ob es auf die Erdienbarkeit auch ankommt, wenn die Altersversorgung im Wege der Entgeltumwandlung vom Arbeitnehmer finanziert wird, ist streitig und bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden. In der Finanzverwaltung wird die Meinung vertreten, dass die Rechtsprechungsgrundsätze zur Erdienbarkeit auch bei Pensionszusagen gelten, die durch echte Barlohnumwandlung des Gesellschafter-Geschäftsführers finanziert werden (Schreiben der Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom 15.8.2014, S 2742-259-St 241 = SIS 14 28 30).

 

 

18

Die Literatur ist gegenteiliger Ansicht (Neumann, Der GmbH-Steuerberater 2003, 13; Paus, GmbHR 2001, 607; Wellisch/Gahl, BB 2009, 2340;

 

Bergt-Weis/Rutzmoser, DB 2016, 2806; Höfer/Kaiser, DStR 2003, 274; Höfer in Höfer/ Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 44 Rz 263; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 975; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1098; Frotscher in Frotscher/ Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, verdeckte Gewinnausschüttung „Pensionszusage“).

 

 

19

Der Senat schließt sich im Grundsatz der zuletzt genannten Auffassung an. Die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit für die außerbetriebliche Veranlassung einer Versorgungszusage ist regelmäßig entkräftet, wenn bestehende Gehaltsansprüche des herrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers zugunsten seiner Altersversorgung umgewandelt werden. Allerdings muss die Entgeltumwandlungsvereinbarung als solche den Anforderungen des sog. formellen Fremdvergleichs genügen (dazu z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 318 ff.).

 

 

20

aa) Das Merkmal der Erdienbarkeit fußt auf der Vorstellung, dass es sich bei der betrieblichen Altersversorgung um eine freiwillige Leistung des Arbeitgebers in Anerkennung längerer Betriebszugehörigkeit und in Erwartung weiterer Betriebstreue handelt (grundlegend Senatsurteil vom 21.12.1994 I R 98/93, BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419 = SIS 95 09 30). Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter, auf dessen mutmaßliches Verhalten es für den hypothetischen Fremdvergleich ankommt, würde einem Angestellten eine Altersversorgung folglich regelmäßig nur dann versprechen, wenn dieser voraussichtlich noch mindestens zehn Jahre für das Unternehmen tätig sein wird (Senatsurteil in BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39 = SIS 08 44 45), er dem Betrieb in dieser Zeitspanne also die Treue hält. Da die betriebliche Altersversorgung eine Gegenleistung des Arbeitgebers für die Betriebstreue des Arbeitnehmers darstellt (Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 2014, Kap. 2 Rz 42), wird der gedachte Geschäftsleiter die erhebliche finanzielle Verpflichtung, die dem Unternehmen mit dem Versorgungsversprechen auferlegt wird, nur dann eingehen, wenn er die Gegenleistung voraussichtlich noch für einen hinreichend langen Zeitraum erhält.

 

 

21

bb) Die vorgenannten Überlegungen treffen auf eine Altersversorgung, die der Arbeitnehmer durch Entgeltumwandlung, also durch den Verzicht auf Teile des ihm ohnehin zustehenden Arbeitslohns selbst finanziert, nicht zu. Der gedachte Geschäftsleiter wird dem Versorgungswunsch des Arbeitnehmers trotz fehlender Restdienstzeit nicht entgegen treten, weil das von ihm geleitete Unternehmen die finanziellen Folgen einer Zusage nicht zu tragen hat. Bei der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung disponiert der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen, indem er Aktivbezüge zugunsten künftiger Altersbezüge zurücklegt. Demgemäß besteht regelmäßig auch keine Veranlassung, die Entgeltumwandlung am Maßstab der Erdienbarkeit darauf zu überprüfen, ob zwischen der Leistung des Arbeitgebers (risikobehaftete, wirtschaftlich sehr belastende Versorgungszusage) und der - u.U. zeitlich begrenzten - Gegenleistung des Arbeitnehmers ein Missverhältnis besteht. Dies gilt für jede Form der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung. Deshalb ist die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit in der Regel auch bei solchen Versorgungszusagen entkräftet, die ein unter das Betriebsrentengesetz fallender Arbeitnehmer wegen der tatbestandlichen Einschränkungen des § 1a des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung - Betriebsrentengesetz - (dazu z.B. Hübner in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermeyer/Doetsch, a.a.O., Kap. 6 § 1a BetrAVG Rz 13 ff.) so nicht beanspruchen könnte.

 

 

22

2. Nach dem Vorstehenden ist die Entscheidung der Vorinstanz nicht zu beanstanden.

 

 

23

a) Ob eine Versorgungszusage durch das Gesellschaftsverhältnis des Geschäftsführers (mit-)veranlasst wurde, hat im Wesentlichen das FG als Tatgericht zu beurteilen. Das Merkmal fehlender Erdienbarkeit der Zusage stellt ein gewichtiges Indiz für eine solche Veranlassung dar. Die Indizwirkung kann im Einzelfall aber entkräftet werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66 = SIS 16 21 86, m.w.N.).

 

 

24

b) Nach Ansicht des FG ist im Streitfall von Letzterem auszugehen, weil G die Versorgungszusage im Wege der Umwandlung eines Teils seines Grundgehalts selbst finanziert hatte und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter deshalb keine zehnjährige Restdienstzeit erwartet hätte. Das FG hat ferner darauf abgestellt, dass das - angemessene - Grundgehalt seit rund 15 Jahren nahezu gleich geblieben war und es zum 1.1.2010 - lediglich - moderat um 637 EUR erhöht wurde. Damit ist entgegen den Revisionsrügen des FA die Tatsache der Gehaltserhöhung vom FG ausdrücklich gewürdigt worden, wenn auch in dem Sinne, dass G seine Gestaltungsmacht als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zu unüblichen „Gehaltsveränderungen“ im Zusammenhang mit der Versorgungszusage (aus)genutzt hatte. Das verbleibende Grundgehalt (ca. 3.700 EUR) reichte zudem unter Berücksichtigung des Weihnachts- und Urlaubsgeldes aus, um den laufenden Lebensunterhalt zu decken.

 

 

25

c) Gesichtspunkte, die diese tatrichterliche Würdigung als rechtsfehlerhaft erscheinen lassen könnten (zum Prüfungsmaßstab vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 54), sind vom FA nicht vorgetragen worden und sind auch sonst nicht ersichtlich.

 

 

26

d) In Anbetracht dessen, dass die Prüfung einer Versorgungszusage auf ihre maßgebliche Veranlassung von der Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls abhängt, versteht es sich von selbst, dass auch auf Entgeltumwandlung beruhende Versorgungszusagen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein können. Da es für die Entscheidung des Streitfalls nicht darauf ankommt, muss der Senat hier jedoch nicht dazu Stellung nehmen, inwiefern z.B. sprunghafte Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, die Vollumwandlung des Barlohns mit der Folge einer sog. „Nur-Pension“ (dazu Senatsurteil vom 7.5.1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204 = SIS 95 23 44; Höfer/Kaiser, DStR 2003, 274; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1098) oder mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundene Zusagen einer Prüfung am Maßstab des Fremdvergleichs standhalten würden.

 

 

27

3. Das FG hat der Klage zu Recht in vollem Umfang stattgegeben. Denn der Ansatz einer vGA ist nicht nur - wie dargelegt - im Hinblick auf die vereinbarte Entgeltumwandlung ausgeschlossen. Gleiches gilt - in Übereinstimmung mit der Ansicht der Beteiligten - für die Zahlungen aufgrund der Unterstützungskassenzusage 1. Auch diese sind als Betriebsausgaben i.S. des § 4d EStG zu qualifizieren.

 

 

28

a) Die Unterstützungskassenzusage 1 resultiert aus der Änderung des ursprünglichen Versorgungsversprechens (Direktzusage). Die Änderungsvereinbarung sah vor, dass es hinsichtlich des „past service“ bei der Direktzusage verbleibt und hinsichtlich des „future service“ der Durchführungsweg geändert wird. Zum Zeitpunkt der Änderung der Versorgungszusage war der Geschäftsführer der Klägerin bereits 58 Jahre alt und die zehnjährige Erdienensfrist war damit nicht gewahrt.

 

 

29

b) Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66 = SIS 16 21 86 die tatrichterliche Würdigung einer Änderung des Durchführungswegs als Neuzusage mit der Folge einer (erneuten) Erdienbarkeitsprüfung nicht beanstandet. Im Schrifttum hat diese Entscheidung Kritik hervorgerufen (z.B. Manhart/Mische, BB 2016, 2791; Selig-Kraft, Steuern und Bilanzen 2017, 63; Briese, GmbHR 2016, 1277).

 

 

30

Indes hat der Senat nicht in grundsätzlicher Weise den Rechtssatz aufgestellt, dass bei der Umstellung des Durchführungswegs einer ursprünglich betrieblich veranlassten Versorgungszusage stets zu prüfen wäre, ob die Versorgung noch erdient werden kann. Der dem Urteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66 = SIS 16 21 86 zugrundeliegende Sachverhalt war vielmehr dadurch gekennzeichnet, dass mit der Änderung des Durchführungswegs zugleich eine Erhöhung der zugesagten Versorgungsleistungen verbunden war. Das damals zuständige FA hatte deshalb (lediglich) den auf die Zusageerhöhung entfallenden Teil der Beitragszahlung als vGA qualifiziert. Somit wurde nicht nur das steuerrechtlich maßgebliche Rechtsregime für die Zusage gewechselt (Direktzusage i.S. des § 6a EStG einerseits, Unterstützungskasse gemäß § 4d EStG andererseits), sondern zugleich ein Lebenssachverhalt verwirklicht, der nach allgemeinen Grundsätzen eine Erdienbarkeitsprüfung auslöst (Senatsurteile in BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39 = SIS 08 44 45; in BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022 = SIS 15 20 48), so dass die grundsätzlich dem Tatgericht obliegende Gesamtwürdigung des Vorgangs als Neuzusage mangels entsprechender Revisionsrügen nicht zu beanstanden war. Eine erneute Prüfung der Erdienbarkeit der Versorgungszusage ist jedoch, wie erläutert, nicht gerechtfertigt, wenn eine bereits bestehende Versorgungszusage ohne finanzielle Mehrbelastung für das Unternehmen geändert wird.

 

 

31

c) Nach den Feststellungen des FG war mit der den „future service“ betreffenden Änderung des Durchführungswegs im Juni 2010 keine Zusageerhöhung und damit keine finanzielle Mehrbelastung für die Klägerin verbunden (wertgleiche Umstellung). Auch im Übrigen sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, die betriebliche Veranlassung der Versorgungszusage in Zweifel zu ziehen.

 

 

32

4. Demgemäß ist auch nicht darauf einzugehen, ob - wie vom FG angenommen - eine vGA aufgrund der Saldierung der Beitragszahlungen an die Unterstützungskasse mit den Gehaltsminderungen ausgeschlossen werden kann (vgl. dazu Senatsurteil vom 11.11.2015 I R 26/15, BFHE 252, 359, BStBl II 2016, 489 = SIS 16 05 53).

 

 

33

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.