Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 25.2.2015 3
K 135/12 = SIS 15 26 74 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde 1994
gegründet.
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In den Streitjahren (2008, 2009) war der am
...3.1952 geborene H Geschäftsführer und alleiniger
Gesellschafter der Klägerin. Neben einem Anstellungsvertrag
schloss die Klägerin mit ihm im Dezember 1996 auch eine
Versorgungsvereinbarung. Danach sollte er eine lebenslange
Monatsrente u.a. dann erhalten, wenn er nach Vollendung des 65.
Lebensjahres aus dem Unternehmen ausscheidet. Eine Witwenversorgung
war ebenfalls vorgesehen. Zur Sicherung der Versorgungszusage
schloss die Klägerin eine Rückdeckungsversicherung ab.
Sie bildete in ihrer Bilanz eine Pensionsrückstellung und
aktivierte Ansprüche gegen die
Versicherungsgesellschaft.
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Im November 2008, d.h. im 57. Lebensjahr
des H, kam eine „Vereinbarung zur Änderung der
Versorgungszusage“ mit folgendem Inhalt zustande:
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„1. Der bis zum 30.11.2008
ratierlich, d.h. zusagedauerabhängig erdiente Anspruch aus der
o.a. Pensionszusage auf Altersrente („past-service“)
bleibt als unmittelbare Pensionsverpflichtung bei der Gesellschaft
bestehen. Dieser Anspruch ermittelt sich aus . . . und beträgt
2.063,33 EUR monatliche Pension.
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2. Die Parteien vereinbaren weiter, dass
der Anspruch auf Hinterbliebenenrente sowohl für die
Vergangenheit als auch für die Zukunft aufgehoben wird.
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3. Die bestehenden
Rückdeckungsversicherungen bei der . . . Lebensversicherung .
. . werden durch die Gesellschaft beitragsfrei gestellt.
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4. Die Parteien erklären sich
überein gekommen, dass für den noch zu erdienenden Teil
der Altersversorgung („future-service“) der
Durchführungsweg gewechselt werden soll. Die
Altersversorgungszusage wird daher hinsichtlich des future-service
auf die überbetriebliche Versorgungskasse X e.V. (im
folgenden: „X e.V.“), eine kongruent rückgedeckte
Unterstützungskasse nach § 4d Ziff. c EStG,
übertragen.
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5. Die Gesellschaft veranlasst die X e.V.
zum 01.12.2008, eine Versorgungszusage auf Leistungen der
Altersversorgung zu erteilen, deren Inhalt dem beigefügten
Exemplar „Anlage zum Mitgliedsvertrag zur
überbetrieblichen Versorgungskasse X e.V.“ zu entnehmen
ist, und die eine garantierte Erlebensfallsumme von 643.956 EUR
beinhaltet. Zur Finanzierung dieser Versorgungszusage leistet die
Gesellschaft zukünftig jährliche Zuwendungen von
70.000,00 EUR an die X e.V. („Zuwendungen“). Soweit die
jährlichen Zuwendungen zu einem Anspruch des
Pensionsberechtigten führt, der über den bis zum
30.11.2008 in der Pensionszusage bestehenden Anspruch führt,
soll dieser so behandelt werden wie die bisherigen Erhöhungen
der Pensionszusage.
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6. Die Gesellschaft wird die X e.V.
veranlassen, zur Finanzierung und Sicherstellung der
Versorgungszusage eine Rückdeckungsversicherung
abzuschließen und die Zuwendungen in die
Rückdeckungsversicherung einzuzahlen. Im Rahmen einer
wertgleichen Übertragung der künftig zu erdienenden
Ansprüche auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung
(future-service) von der Gesellschaft auf die X e.V. und zur
Kalkulation der nötigen Beitragshöhe wird von einer
Garantieverzinsung der Beiträge bei der
Rückdeckungsversicherung der X e.V. von z. Zt. 2,25 v.H. p.a.
ausgegangen. Die darüber hinaus erwirtschafteten Erträge
kommen dem Pensionsberechtigten zugute.
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7. Alle Rechte und Ansprüche aus
diesem Rückdeckungsversicherungsvertrag stehen der X e.V.
zu.
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8. Die Parteien sind sich einig, dass
für den noch zu erdienenden Teil (future-service) der
ursprünglichen Pensionszusage künftig eine
Leistungszusage gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG
seitens der X e.V. ausgesprochen wird. Bei vorzeitigem Ausscheiden
vor Eintritt des Versorgungsfalls bleibt dem Pensionsberechtigten
eine sofortige unverfallbare Anwartschaft erhalten. . . .
.“
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Die X gab daraufhin eine
„Versorgungszusage“ des Inhalts ab, dass H auf
Veranlassung der Klägerin Leistungen der betrieblichen
Altersversorgung erhalte und dass sich die Versorgung
ausschließlich nach den Versicherungsleistungen der
abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung richte. Hiernach habe
H insbesondere Anspruch auf „Altersversorgung im Alter
65“ in Form einer einmaligen Kapitalzahlung in Höhe von
643.956 EUR sowie „Hinterbliebenenversorgung“ in Art
und Höhe der aus der Rückdeckungsversicherung
fälligen Leistungen. Zur Finanzierung dieser Versorgung leiste
die Klägerin regelmäßige Zuwendungen in Höhe
von 70.000 EUR jährlich. Diese Zuwendungen würden in
voller Höhe zum Abschluss einer Rückdeckungsversicherung
auf das Leben des H verwendet. Die Höhe der Versorgung
entspreche den Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung.
Somit erhöhe sich das Versorgungskapital des H bis zur
Fälligkeit noch um die betragsmäßig nicht
garantierte Überschussbeteiligung aus der
Rückdeckungsversicherung.
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Die X schloss sodann als
Versicherungsnehmer bei einer Lebensversicherungsgesellschaft eine
Kapital-Lebensversicherung mit Überschussbeteiligung zum Zweck
einer arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung ab.
Versicherte Person war H.
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Die Klägerin leistete die
jährlichen Zuwendungen an die X und diese entrichtete die
jährlichen Versicherungsprämien.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) behandelte einen Teilbetrag der von der
Klägerin geleisteten Zahlungen als verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren
geltenden Fassung (KStG) und rechnete den Teilbetrag dem Einkommen
der Klägerin wieder hinzu.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) des Landes Sachsen-Anhalt ging - in den Grenzen
des Verböserungsverbots - davon aus, dass die gesamten
Zuwendungen der Klägerin an die Unterstützungskasse nach
den Vorgaben des § 4d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in
der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) nicht als
Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (Urteil vom 25.2.2015
3 K 135/12).
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Dagegen wendet sich die Klägerin mit
ihrer Revision. Sie rügt die Verletzung sachlichen
Rechts.
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Sie beantragt, unter Aufhebung des
vorinstanzlichen Urteils die Bescheide über
Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für
2008 und 2009 dahingehend zu ändern, dass die
Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag mit der
Maßgabe herabgesetzt werden, dass die vGA nicht mehr
angesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurück zu weisen.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend auf
mündliche Verhandlung verzichtet.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Zuwendungen an die
Unterstützungskasse sind nicht betrieblich veranlasst und
dürfen daher das Einkommen der Klägerin nicht
mindern.
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1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG
i.V.m. § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Zuwendungen an eine
Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen
leistet (Trägerunternehmer), als Betriebsausgaben abgezogen
werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom
Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem
betrieblich veranlasst wären.
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a) Nach dieser gesetzlichen Vorgabe kommt es
darauf an, ob bei gedachten unmittelbaren Versorgungszahlungen des
Trägerunternehmens die betriebliche Veranlassung gegeben
wäre (Höfer in Höfer/Veit/Verhuven,
Betriebsrentenrecht, Bd. II Kap. 23 Rz 88). Zuwendungen einer
Kapitalgesellschaft als Trägerunternehmen für
Versorgungsleistungen an ihren
Gesellschafter-Geschäftsführer sind danach nicht
abziehbar, wenn sich die Versorgungsleistungen als vGA darstellen
würden. Denn in diesem Fall wären die Leistungen nicht
betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst (vgl. Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 4c Rz C 15; Blümich/H.-J. Heger, § 4d EStG Rz
210). Da allein maßgeblich ist, ob fiktive
Versorgungsleistungen betrieblich oder gesellschaftsrechtlich
veranlasst sind, kommt das Abzugsverbot aus § 4d Abs. 1 Satz 1
EStG auch dann zum Tragen, wenn die weiteren Voraussetzungen einer
vGA, z.B. die Eignung der Vermögensminderung oder der
verhinderten Vermögensmehrung, beim Gesellschafter einen
Vorteil auszulösen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 7.8.2002 I R
2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131 = SIS 03 06 05), nicht
vorliegen.
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b) In der Spruchpraxis des Senats ist
anerkannt, dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung von
Versorgungszusagen - als Grundlage von i.S. des § 4d Abs. 1
Satz 1 EStG gedachten Versorgungsleistungen - einer
Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter dann
gegeben sein kann, wenn sich der Gesellschafter diese Leistungen im
Zeitraum zwischen Zusage und seinem Ausscheiden aus dem
Dienstverhältnis nicht mehr erdienen könnte, sog.
Erdienbarkeit (vgl. z.B. Senatsurteile vom 23.9.2008 I R 62/07,
BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39 = SIS 08 44 45; vom 20.5.2015 I R
17/14, BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022 = SIS 15 20 48; vgl. auch
Senatsbeschluss vom 19.11.2008 I B 108/08, BFH/NV 2009, 608 = SIS 09 09 28).
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c) Diese auf die steuerrechtliche Beurteilung
von Direktzusagen entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze sind
auf mittelbare Versorgungszusagen grundsätzlich
übertragbar (Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 991;
Keil/Prost, Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an
Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften,
3. Aufl., Rz 508, 518; Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an
Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorstände, 8.
Aufl., S. 122; Höfer, a.a.O., Kap. 44 Rz 322).
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aa) Dass bei diesen Formen der betrieblichen
Altersversorgung das steuerliche Gestaltungspotential geringer ist
als bei Direktzusagen (vgl. Lang in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 8 Abs. 3 KStG Teil D Rz 741), mag zutreffen, rechtfertigt im
Grundsatz jedoch keine abweichende rechtliche Beurteilung. Hier wie
dort ist der Frage der betrieblichen oder gesellschaftsrechtlichen
Veranlassung nach den Umständen des Einzelfalles nachzugehen.
Die Senatsrechtsprechung misst dem Erdienbarkeitskriterium ohnehin
lediglich indizielle Bedeutung bei und lässt damit hinreichend
Raum für eine dem Einzelfall gerecht werdende Beurteilung der
Versorgungszusage. Hinzu kommt, dass mit einer generalisierenden
Aussage etwa des Inhalts, bei mittelbaren Versorgungszusagen sei
wegen des geringeren Gestaltungspotentials eine weniger strenge
Prüfung angezeigt, die Praktikabilität der
Rechtsanwendung und die Rechtssicherheit
(„Leitlinienfunktion“ des Merkmals der
Erdienbarkeit, vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 608 = SIS 09 09 28) verloren gingen.
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bb) Dass bei den im Streitfall zur Beurteilung
anstehenden rückgedeckten Unterstützungskassenzusagen die
Versorgung des Arbeitnehmers bzw. Geschäftsführers bis zu
dessen Ausscheiden aus dem Unternehmen durch die jährlichen
Zuwendungen des Trägerunternehmens und die daran
anknüpfende Versicherungsprämienzahlung der Kasse im
Unterschied zu Direktzusagen bereits vollständig ausfinanziert
ist (vgl. z.B. Höfer, a.a.O., Kap. 44 Rz 320.1), rechtfertigt
es ebenfalls nicht, den Zeitkriterien der Erdienbarkeit keine
Beachtung zu schenken. Denn die unterschiedlichen
Finanzierungsmodelle ändern an der grundsätzlichen
Fragestellung, ob ein gewissenhafter Geschäftsleiter einer
Arbeitskraft, die dem Unternehmen voraussichtlich nur noch wenige
Jahre zur Verfügung steht, überhaupt noch eine
Versorgungszusage mit hohen finanziellen Lasten erteilen
würde, nichts (zur Grundvorstellung, die hinter dem
Erdienbarkeitskriterium steht, vgl. etwa Senatsurteil vom
13.12.1961 I 321/60 U, BFHE 74, 657, BStBl III 1962, 243 = SIS 62 01 58).
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2. Nach diesen Grundsätzen hat die
Vorinstanz den Abzug der Zuwendungen an die
Unterstützungskasse zu Recht versagt.
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a) Das FG hat zutreffend die
streitgegenständliche Altersversorgungszusage nicht lediglich
als Änderung einer bestehenden Versorgungszusage, sondern als
eine Neuzusage behandelt. Mit der Änderungsvereinbarung vom
12.11.2008 wurde eine andere Form der betrieblichen
Altersversorgung vereinbart. Hierbei handelte es sich nicht
lediglich um eine Formalie. Vielmehr wurde mit dem Wechsel des
Versorgungswegs in rechtlicher Hinsicht eine wesentliche
Statusänderung vorgenommen. Der begünstigte Arbeitnehmer
erhielt in Gestalt der Unterstützungskasse einen neuen
Vertragspartner und er verlor hinsichtlich des noch zu erdienenden
Teils der Altersversorgung zugleich seinen Direktanspruch gegen die
Klägerin (zu arbeitsrechtlich begründeten Ansprüchen
gegen den Arbeitgeber bei Unterstützungskassenzusagen vgl.
§ 1 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes zur Verbesserung der
betrieblichen Altersversorgung - BetrAVG - ). Dass die auf die
zurückliegende Dienstzeit entfallende Altersversorgung (sog.
past service) ausdrücklich von dem die verbleibende Dienstzeit
betreffenden Versorgungsversprechen abgekoppelt wurde (Nr. 1 der
Änderungsvereinbarung), belegt ebenfalls den Charakter der
Vereinbarung als Neuzusage.
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b) Die - im Wesentlichen auf
tatsächlichem Gebiet liegende und damit grundsätzlich den
Senat bindende (§ 118 Abs. 2 FGO) - Würdigung des FG, die
Versorgungszusage sei durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst, ist nicht zu beanstanden.
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aa) Zur Beantwortung der Frage, ob eine
Versorgungszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst
oder mitveranlasst ist, ist nach ständiger Rechtsprechung des
Senats u.a. zu prüfen, ob die begünstigte Person
während der ihr voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit den
Versorgungsanspruch noch erdienen kann. Das ist im Allgemeinen
nicht anzunehmen, wenn die Zusage einem
Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wurde und dieser
im Zusagezeitpunkt das 60. Lebensjahr vollendet hatte oder wenn
zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den
Ruhestand nur noch eine kurze Zeitspanne liegt, in der der
Versorgungsanspruch vom Begünstigten nicht mehr erdient werden
kann. In solchen Fällen ist prinzipiell davon auszugehen, dass
ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im
Interesse der Gesellschaft von der Erteilung einer Pensionszusage
abgesehen hätte. Es liegt dann regelmäßig eine vGA
vor. Ein Versorgungsanspruch ist nach ständiger
Senatsrechtsprechung von einem beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nur
dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und
dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von
mindestens zehn Jahren liegt. Allerdings kann diese Frist mangels
eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht i.S. einer allgemein
gültigen zwingenden Voraussetzung verstanden werden. Ist
aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig
sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige
Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden
soll, ist eine erdienbare Zusage auch dann anzunehmen, wenn die
besagten Zeiträume nicht erreicht werden (Senatsurteile in
BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39 = SIS 08 44 45, und in BFHE 250,
82, BStBl II 2015, 1022 = SIS 15 20 48).
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bb) Das FG hat diese Grundsätze auf den
Streitfall übertragen, eine Unterschreitung des
Zehnjahreszeitraumes um ein Jahr und acht Monate festgestellt und
diesen Umstand als gewichtiges Indiz für eine
gesellschaftsrechtliche (Mit-)Veranlassung gewertet. Gründe
dafür, die Indizwirkung ausnahmsweise als entkräftet
anzusehen, hat das FG im Streitfall nicht erkennen können.
Diese Würdigung ist revisionsrichterlich nicht zu beanstanden.
Die diesbezüglichen Revisionsangriffe zielen im Kern darauf
ab, H als für das Unternehmen der Klägerin unverzichtbare
Arbeitskraft mit enormer Bedeutung für deren wirtschaftlichen
Erfolg darzustellen, dessen weitere Mitarbeit bis zum 65.
Lebensjahr auch von einem ordentlichen und gewissenhaften
Geschäftsleiter durch Erhöhung der Versorgungszusage
sichergestellt worden wäre. Dem ist nicht zu folgen, da jeder
Geschäftsführer für eine Kapitalgesellschaft
typischerweise von besonderer Bedeutung ist. Zudem lässt sich
zwischen bloß „wichtig“ und ganz und gar
„unersetzlich“ nicht hinreichend unterscheiden.
Auch kann der altersbedingt fehlenden Erdienbarkeit nicht
entgegengehalten werden, dass sich die Klägerin durch die
Gewährung einer Versorgungszusage die Kenntnisse und
Erfahrungen des Geschäftsführers habe sichern wollen
(vgl. Senatsurteil vom 20.5.1992 I R 2/91, BFH/NV 1993, 52). Dass
das FG schließlich davon ausgegangen ist, dass die
Verhältnisse des Streitfalles nicht mit den Sachverhalten
vergleichbar seien, in denen der Senat trotz Unterschreitens der
zehnjährigen Frist die betriebliche Veranlassung der
Versorgungszusage bejaht habe (vgl. Senatsurteile vom 30.1.2002 I R
56/01, BFH/NV 2002, 1055 = SIS 03 13 36; vom 24.4.2002 I R 43/01,
BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416 = SIS 02 97 53; in BFHE 223, 64,
BStBl II 2013, 39 = SIS 08 44 45), kann der Revision gleichfalls
nicht zum Erfolg verhelfen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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