Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 25.11.2015 2 K 258/14
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war im Streitjahr 2010 für einen kurzen Zeitraum
Gesellschafter der A Holding GmbH (A-GmbH). Gegenstand der
Gesellschaft ist die Verwaltung und langfristige Anlage eigenen
Vermögens, insbesondere das Halten und die Verwaltung von
Beteiligungen an anderen Gesellschaften. Sie hielt im Streitjahr
einen Anteil von 66,6 % an der B-GmbH, die wiederum zu 100 %
beherrschende Gesellschafterin der C-AG war. Die A-GmbH war im Jahr
2001 als Finanzholding durch Herrn D als Alleingesellschafter
gegründet worden. D hielt zu Beginn des Streitjahres 2010 75,8
% der Gesellschaftsanteile (379.000 EUR des Stammkapitals von
500.000 EUR) an der A-GmbH.
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Der Kläger ist seit Mai 2010
Vorsitzender des Aufsichtsrates der C-AG. Über seine
Tätigkeit für das Jahr 2010 rechnete er am 30.11.2011 in
Höhe von 2.860,77 EUR ab. Der Kläger war bis Mitte 2010
in leitender Funktion im E-Konzern tätig und schied dort gegen
eine Abfindung in Höhe von ... EUR aus dem
Arbeitsverhältnis aus. Die Familie D und die Familie des
Klägers verbindet ein langjähriges, aus der Nachbarschaft
gewachsenes freundschaftliches Verhältnis. Der Kläger
kennt D seit dessen Kindestagen.
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Mit notariellem Vertrag über die
Schenkung und Übertragung eines Geschäftsanteils vom
23.12.2010 übertrug D einen Geschäftsanteil an der A-GmbH
im Nennwert von 4.000 EUR (0,8 % des Stammkapitals von 500.000 EUR)
auf den Kläger. Die nach einer Außenprüfung
ermittelten Anschaffungskosten des D für diesen
Geschäftsanteil betrugen 1.461.295,01 EUR.
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Mit notariellem Vertrag vom 29.12.2010
veräußerte der Kläger den Geschäftsanteil an
der A-GmbH zu einem Kaufpreis von 400 EUR an die geschäftlich
aktive F-GmbH, die er am 16.12.2010 gegründet hatte und deren
alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer er ist.
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Der gemeine Wert des Geschäftsanteils
an der A-GmbH betrug zum Zeitpunkt der Übertragung auf die
F-GmbH 400 EUR. Schenkungsteuerlich ist der Anteil mit 1.050 EUR
angesetzt worden. Dieser Wert wurde auf der Basis der Bilanz der
A-GmbH zum 31.12.2009 ermittelt.
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Im Rahmen der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr machte der Kläger aus der
Veräußerung des Anteils einen Verlust in Höhe von
885.215 EUR geltend. Der Kläger trug vor, dass die Schenkung
ausschließlich aus einer persönlichen freundschaftlichen
Beziehung zwischen D und dem Kläger resultiere. Dabei habe des
Klägers wirtschaftliche Kompetenz auch eine Rolle gespielt. D
habe ein Interesse daran gehabt, ihn als Gesellschafter der A-GmbH
zu gewinnen.
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Mit Datum 4.8.2014 erließ der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) den
Einkommensteuerbescheid für 2010, in dem es statt des geltend
gemachten Verlusts um 400 EUR erhöhte Einkünfte aus
Kapitalvermögen ansetzte. Der Kläger wurde zusammen mit
seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Die Steuer wurde auf
... EUR festgesetzt.
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Die Sprungklage, mit der der Kläger
die Berücksichtigung eines Verlusts aus der
Anteilsveräußerung in Höhe von 876.537 EUR
begehrte, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
dem in EFG 2016, 483 = SIS 16 04 17 veröffentlichten Urteil
statt und setzte die Einkommensteuer auf 0 EUR fest. Die Zuwendung
des Anteils an der A-GmbH durch D an den Kläger stelle sich
als unentgeltlich dar. Der aus der Veräußerung der
Anteile resultierende Verlust aus Gewerbebetrieb sei in der geltend
gemachten Höhe zu berücksichtigen. Aufgrund des
unentgeltlichen Erwerbs sei nach § 17 Abs. 2 Satz 5 des
Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) auf
die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers abzustellen. Der
Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes stehe
§ 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a Satz 1 EStG nicht entgegen.
Danach sei ein Veräußerungsverlust nicht zu
berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfalle, die der
Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre
unentgeltlich erworben habe. Diese Regelung finde jedoch nach
§ 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a Satz 2 EStG keine Anwendung, weil
D als Rechtsvorgänger anstelle des Klägers den
Veräußerungsverlust hätte geltend machen
können. Eine unentgeltliche Übertragung von Anteilen i.S.
von § 17 Abs. 1 EStG, um dem Erwerber eine
Veräußerung zu dem Zweck zu ermöglichen, den durch
die Zurechnung der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers
entstehenden Veräußerungsverlust zum Verlustausgleich im
Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu nutzen, stelle keinen
Gestaltungsmissbrauch i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO)
dar.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a
Satz 2 EStG, § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG: „Absicht, Gewinn
zu erzielen“).
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er trägt vor, das FG habe - für
die Revisionsinstanz bindend - alle Möglichkeiten für das
Vorliegen einer Gegenleistung untersucht und verneint.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht
das Verhältnis zwischen Freunden typisierend mit demjenigen
von Verwandten gleichgesetzt und deshalb die Vermutung für das
Vorliegen einer entgeltlichen Übertragung des
Gesellschaftsanteils als widerlegt angesehen.
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1. Das FG (Urteil, dort II.1.a bb ccc und ddd)
hat seine Entscheidung, wonach eine unentgeltliche Übertragung
nicht nur vereinbart gewesen sei, sondern auch wirtschaftlich
vorgelegen habe, maßgeblich auf den Umstand gestützt,
dass den Kläger und D eine langjährige, aus der
Nachbarschaft erwachsene Freundschaft verbinde.
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2. Diese Ausführungen halten der
revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.
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a) Veräußerung i.S. des § 17
Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Übertragung von Anteilen gegen
Entgelt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8.4.2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201
= SIS 14 18 98, m.w.N.). Entgeltlich ist die Übertragung von
Gesellschaftsanteilen, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung
gegenübersteht (BFH-Urteile vom 5.3.1991 VIII R 163/86, BFHE
164, 50, BStBl II 1991, 630 = SIS 91 13 13; vom 1.8.1996 VIII R
4/92, BFH/NV 1997, 215). Das Gegenstück zur entgeltlichen
Veräußerung ist die unentgeltliche Übertragung von
Anteilen (s. § 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Sätze 5 und 6
Buchst. a EStG), die dadurch gekennzeichnet ist, dass der
Übertragende dem Empfänger eine freigiebige Zuwendung
machen will. Letzteres ist bei Verträgen unter fremden Dritten
im Allgemeinen nicht anzunehmen, sofern nicht Anhaltspunkte
für eine Schenkungsabsicht des übertragenden
Vertragspartners bestehen. Deshalb spricht insoweit eine
(widerlegbare) Vermutung für das Vorliegen eines entgeltlichen
Geschäfts (BFH-Urteile vom 7.3.1995 VIII R 29/93, BFHE 178,
116, BStBl II 1995, 693 = SIS 95 20 24; vom 21.10.1999 I R 43,
44/98, BFHE 190, 377, BStBl II 2000, 424 = SIS 00 03 72; FG
München, Urteil vom 11.4.2016 7 K 2432/14, juris = SIS 16 15 68, rechtskräftig). Bei einander nahestehenden Personen wird
demgegenüber der Nachweis der Unentgeltlichkeit erleichtert;
denn bei ihnen kann nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und
Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten
ausgehandelt haben (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1201 = SIS 14 18 98). Was unter „einander nahestehenden Personen“
zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Maßgebend
ist, ob unter Berücksichtigung der Gesamtheit der objektiven
Gegebenheiten ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen
indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis
angenommen werden kann.
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b) Ob im Einzelfall unter Anwendung dieser
Grundsätze eine entgeltliche oder unentgeltliche
Übertragung vorliegt, ist grundsätzlich Tatfrage und als
solche vom FG zu beurteilen. Die revisionsrechtliche Prüfung
beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der
Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist,
alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung
einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze verstoßen hat. Fehlt es an einer
tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der
tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare
Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und
Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze
vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge
vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (ausführlich z.B.
BFH-Urteile vom 2.12.2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II
2005, 483 = SIS 05 16 99; vom 20.6.2012 X R 20/11, BFH/NV 2012,
1778 = SIS 12 27 24).
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c) Nach diesen Maßstäben war das
angefochtene Urteil aufzuheben.
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aa) Indem das FG das Verhältnis zwischen
Freunden ohne weitere Feststellungen mit demjenigen von Verwandten
gleichgesetzt und daraus abgeleitet hat, dass die Vermutung
für das Vorliegen einer entgeltlichen Übertragung nicht
anwendbar sei, hat es die Reichweite dieses Erfahrungssatzes
verkannt. Ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen
indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis
kann zwar ausnahmsweise im Einzelfall auch bei nicht
verwandtschaftlich verbundenen Personen gegeben sein. In einem
solchen Fall bedarf es aber weiterer besonderer, objektiver
Anhaltspunkte, aus denen auf die Entkräftung der Vermutung
einer entgeltlichen Übertragung geschlossen werden kann.
Solche Umstände hat das FG indes nicht festgestellt. Da dem
Urteil des FG ein allgemeiner Erfahrungssatz zugrunde liegt, der so
nicht besteht, ist der BFH an die tatsächliche Würdigung
nicht gebunden.
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bb) Die vorgenannte Annahme des FG lässt
sich insbesondere nicht auf das Urteil des erkennenden Senats in
BFH/NV 2014, 1201 = SIS 14 18 98, Rz 11 stützen. In jenem
Urteil stellt der Senat zwar klar, bei einander nahestehenden
Personen könne nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und
Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten
ausgehandelt haben. Diesen Ausführungen liegen jedoch die
Übertragungen von GmbH-Gesellschaftsanteilen des Vaters auf
die Kinder zugrunde. Ein solches Verwandtschaftsverhältnis ist
in dem hier zugrunde liegenden Sachverhalt gerade nicht gegeben.
Vielmehr tragen im Streitfall die bisherigen Feststellungen des FG
nicht sein Ergebnis, dass es sich bei dem Zuwendenden und dem
Kläger um einander nahestehende Personen handelt.
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cc) Anders als das FG annimmt, ist aufgrund
der vorliegenden atypischen Umstände der für Zwecke der
Besteuerung - anders als im Zivilrecht - insoweit allein
maßgebende wirtschaftliche Gehalt des tatsächlich
verwirklichten Sachverhalts ohne Bindung an eine Richtigkeits- und
Vollständigkeitsvermutung des notariell beurkundeten
„Vertrags über die Schenkung und
Übertragung“ zu prüfen (gleicher Ansicht FG
München, Urteil vom 11.4.2016 7 K 2432/14, juris = SIS 16 15 68, rechtskräftig). Denn diese rein formale Vermutung ist im
Streitfall aufgrund der behaupteten außergewöhnlichen
Sachverhaltsgestaltung widerlegt. Dass den Zuwendenden und den
Kläger eine langjährige, aus der Nachbarschaft erwachsene
Freundschaft verbindet, stellt alleine keinen nachvollziehbaren
Grund dafür dar, dass D einen Anteil (0,8 %) an der A-GmbH,
für den er erhebliche Anschaffungskosten in Höhe von
1.461.295,01 EUR getragen hatte, im Jahr 2010 unentgeltlich auf den
Kläger übertragen haben soll.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
- von seinem Standpunkt aus zu Recht - keine (ausreichenden)
Feststellungen getroffen, aus denen auf die Entkräftung der
Vermutung einer entgeltlichen Übertragung geschlossen werden
kann. Dies hat es im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
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Die tatsächliche Vermutung, dass fremde
Personen einander im Geschäftsleben nichts zu schenken
pflegen, kann von dem die objektive Beweislast (Feststellungslast)
tragenden Steuerpflichtigen (Kläger) durch unmittelbaren
Beweis oder mit Hilfe eines Indizienbeweises widerlegt werden. Das
FG hat dabei aber zu berücksichtigen, dass die genannte
Vermutung umso stärker ausfällt, je wirtschaftlich
werthaltiger der übertragene Gesellschaftsanteil für den
Übertragenden und den Empfänger ist. Könnte sich das
FG unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des
Einzelfalls nicht mit der dafür erforderlichen Sicherheit
davon überzeugen, dass die Übertragung unentgeltlich war,
würde dies zu Lasten des Klägers gehen, der sich auf die
Unentgeltlichkeit beruft. Käme das FG bei der
Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO demgegenüber zu
dem Ergebnis, dass die Unentgeltlichkeit der Übertragung an
den Kläger als nachgewiesen anzusehen wäre, müsste
es im Zusammenhang mit der möglichen Anwendbarkeit des §
42 AO (Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten)
insbesondere den Fragen nachgehen, warum der erst am 23.12.2010 an
den Kläger zugewendete Geschäftsanteil bereits am
29.12.2010 an die kurz zuvor gegründete F-GmbH
veräußert worden ist, und ob dieser Sachverhalt bei
einer Gesamtschau eine unangemessene rechtliche Gestaltung
darstellt. Der Senat weist schließlich darauf hin, dass das
FG bislang keine substantiierten Feststellungen zur Höhe der
Anschaffungskosten des D für seinen Anteil an der A-GmbH
getroffen hat.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 2 FGO.
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