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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte im Streitjahr
(2006) u.a. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem
Gesamt-Objekt Q 41 mit neun Reihenhäusern. Diese waren seit
Juli 2001 für zehn Jahre an die Bundesrepublik Deutschland
vermietet; sie wurden von niederländischen Streitkräften
bewohnt. Die Vermietung der Reihenhäuser erfolgte
umsatzsteuerfrei gemäß § 4 Nr. 7 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG). Der Vorsteuerabzug aus den Baukosten
in Höhe von insgesamt 131.805,18 EUR wurde im Jahr der
Erstattung (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG) von der
Klägerin als Einnahme versteuert.
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Die Mietverträge wurden im Streitjahr
zu unterschiedlichen Terminen mit jeweiligen
Aufhebungsverträgen einvernehmlich aufgehoben. Sämtliche
gegenseitigen Ansprüche waren mit der Unterzeichnung
abgegolten (§ 1 Satz 2 der Verträge). Nach § 3 der
(wortgleichen) Aufhebungsverträge erhielt die Klägerin
pro Einzel-Objekt „für die vorzeitige Auflösung des
Mietverhältnisses und der sich daraus für den Vermieter
(die Klägerin) ergebenden finanziellen Nachteile (z.B.
Umsatzsteuerrückzahlung) und Risiken (z.B.
Anschlussvermietung) ... eine einmalige Zahlung“ in Höhe
von insgesamt 147.918 EUR „als Abgeltungsbetrag“. Die
Abgeltung für das Gesamt-Objekt betrug danach:
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Risiko der Anschlussvermietung 93.950
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Umsatzsteuerrückzahlung 52.233
EUR
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Schadensersatzleistung 1.735
EUR
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Gesamtsumme:147.918 EUR
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erfasste im geänderten
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr nur den Betrag von
93.950 EUR nach § 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG). Die Zahlung
in Höhe von 52.233 EUR behandelte das FA als laufende
Einnahme.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies
das Finanzgericht (FG) die Klage ab (Urteil in EFG 2011, 1066 = SIS 11 11 05). Es war der Ansicht, dass die Zahlung des noch streitigen
Betrages in Höhe von 52.233 EUR als - von § 24 Nr. 1
Buchst. a EStG nicht erfasstem - Ersatz von möglichen
Aufwendungen erfolgte und nicht als Ersatz für entgehende
Einnahmen. Nach der Zweckbestimmung der Aufhebungsverträge sei
die Abgeltungszahlung der drohenden Vorsteuerrückzahlung
geschuldet. Daher sei auch unbeachtlich, dass die zuvor wegen
umsatzsteuerfreier Vermietung erhaltene
Vorsteuerrückerstattung bei der Kalkulation der Höhe der
Miete eingepreist worden sei. Es komme auch nicht darauf an, wie im
späteren Verlauf die Objekte vermietet worden seien.
Jedenfalls habe die konkrete Möglichkeit der
Rückforderung der Vorsteuerbeträge nach § 15a UStG
bestanden.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 24 Nr. 1
Buchst. a i.V.m. § 34 EStG). Die Würdigung des FG sei
fehlerhaft und berücksichtige weder den Wortlaut der
Verträge noch den Willen der Vertragsparteien. Die
Entschädigung sei nämlich nicht zum Ausgleich des
entstehenden (umsatz-)steuerlichen Nachteils gezahlt worden,
sondern „für die vorzeitige Auflösung der
Mietverträge und der sich daraus für den Vermieter
ergebenden finanziellen Nachteile und Risiken“. Die strittige
Zahlung sei daher als Entschädigung für entgehende
Einnahmen bzw. als Schadensersatz für das Risiko
zurückzuzahlender Einnahmen anzusehen. Die Einnahmen aus der
Vermietung der Reihenhäuser setzten sich zusammen aus der
Vorsteuererstattung (wegen umsatzsteuerbefreiter Vermietung nach
§ 4 Nr. 7, § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG), die
wirtschaftlich als eine Mietsonderzahlung anzusehen sei, und den
erzielten Mietzinsen. Auch die Wortwahl
„Umsatzsteuerrückzahlung“ mache deutlich, dass
eben keine zukünftig drohenden Vorsteuerberichtigungen,
sondern das Risiko der Rückzahlung der bereits vereinnahmten
und versteuerten Vorsteuererstattungen ersetzt werden sollten.
Entgegen der Ansicht des FG sei die Entschädigung als
abstrakte Zahlung (Abgeltungsbetrag) ohne Bezug zu etwaigen
tatsächlichen zukünftigen Aufwendungen vereinbart worden;
dem stehe die centgenaue Berechnung nicht entgegen. Dafür
spreche auch, dass bis heute keine Rückzahlung der
vereinnahmten Vorsteuererstattungen erfolgt sei.
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Auch bestehe - entgegen der Ansicht des FG,
das stattdessen auf den Begriff der Zweckbestimmung abhebe - eine
kausale Verknüpfung zwischen den Aufhebungsverträgen und
dem Risiko einer etwaigen Verpflichtung zur Rückzahlung der
vereinnahmten Vorsteuern. Zukünftige Vorteilsnahmen seien -
zumal nicht vorhersehbar - unerheblich, insbesondere solche
steuerlichen Konsequenzen aus evtl. neu abzuschließenden
Mietverträgen (s.a. die spätere umsatzsteuerpflichtige
Vermietung eines der Reihenhäuser an eine Anwaltspraxis). Auf
die tatsächliche zukünftige Entwicklung
(Vorsteuerberichtigung) sei es den Parteien daher nie
angekommen.
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Im Übrigen müssten im Zuge einer
möglichen Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG die von der
Klägerin vereinnahmten und versteuerten Vorsteuerbeträge
wieder an das FA zurückgezahlt werden. Dabei handele es sich
nicht um Aufwendungen, sondern um negative Einnahmen. § 9b
Abs. 2 EStG stehe dem nicht entgegen; die Vorschrift diene
lediglich (als Fiktion) der vereinfachten Behandlung der
einkommensteuerrechtlichen Konsequenzen einer
Vorsteuerkorrektur.
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Der Abgeltungsbetrag sei daher zum
Ausgleich für entgehende Einnahmen der Klägerin in
Gestalt möglicher Vorsteuerrückzahlungen bestimmt und
daher ermäßigt zu besteuern.
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Die Klägerin beantragte, das FG-Urteil
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2006 i.d.F. des
letzten Änderungsbescheids vom 30.3.2010 dahingehend zu
ändern, dass eine weitere Zahlung in Höhe von 52.233,12
EUR als Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG
i.V.m. § 34 EStG ermäßigt besteuert und die
Einkommensteuer für 2006 entsprechend herabgesetzt
wird.
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Das FA pflichtet der Ansicht des FG bei und
beantragt, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Im Ergebnis zu Recht hat das FG
für den Abgeltungsbetrag von 52.233 EUR die
ermäßigte Besteuerung als Entschädigung
gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 34 Abs. 2
Nr. 2 EStG versagt.
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1. Nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 i.V.m.
§ 24 Nr. 1 EStG unterliegen Entschädigungen als
außerordentliche Einkünfte einem besonderen
(ermäßigten) Steuersatz.
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a) Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG sind
Entschädigungen Leistungen, die „als Ersatz für
entgangene oder entgehende Einnahmen“ gewährt
werden, d.h. an die Stelle weggefallener oder wegfallender
Einnahmen treten (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
24.10.2007 XI R 33/06, BFH/NV 2008, 361 = SIS 08 11 19, m.w.N.).
Entsprechend seinem Wortlaut zählen dazu nicht
Ersatzleistungen für jede beliebige Art von Schadensfolgen,
sondern lediglich solche zur Abgeltung von erlittenen oder zu
erwartenden Ausfällen an Einnahmen (vgl. BFH-Urteile vom
10.7.1991 X R 79/90, BFHE 165, 75 = SIS 91 20 20; vom 27.11.1991 X
R 10/91, BFH/NV 1992, 455 = SIS 92 11 51; vom 21.9.1993 IX R 32/90,
BFH/NV 1994, 308, m.w.N.). Erfasst werden daher nur
Entschädigungen, die Einnahmen ersetzen, nicht aber solche,
die Ausgaben ausgleichen (vgl. BFH-Urteile vom 26.10.1972 I R
229/70, BFHE 107, 265, BStBl II 1973, 121 = SIS 73 00 65, unter
II.1.; vom 27.7.1978 IV R 153/77, BFHE 126, 165, BStBl II 1979, 69
= SIS 79 00 38; so auch die h.M. in der Literatur: Hildesheim in
Bordewin/Brandt, EStG, § 24 Rz 17; Geserich in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 24 Rz B 42;
Jacobs-Soyka in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar § 24 Rz 24). Der Ersatz „für
entgangene oder entgehende Einnahmen“ setzt aber vom
Wort- und Sinnverständnis voraus, dass Einnahmen gar nicht
erst angefallen, sondern ausgefallen sind oder der Ausfall
(künftig) entgehender Einnahmen zu erwarten ist (vgl. Horn in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 24 Rz 33; ähnlich
Blümich/Stuhrmann, EStG, § 24 Rz 7, 12; Jacobs-Soyka,
a.a.O., § 24 Rz 9); der Steuerpflichtige hat also die
entsprechenden Einnahmen nicht oder noch nicht erhalten. Daher
werden zunächst erhaltene (zugeflossene) und danach
zurückzuzahlende oder zurückgezahlte Einnahmen ebenso
wenig von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst wie Ausgaben bzw.
Aufwendungen oder als solche zu behandelnde negative Einnahmen
(vgl. etwa BFH-Urteile vom 17.9.2009 VI R 17/08, BFHE 226, 317,
BStBl II 2010, 299 = SIS 09 34 52; vom 26.1.2000 IX R 87/95, BFHE
191, 274, BStBl II 2000, 396 = SIS 00 08 52).
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b) Ob die Entschädigung im konkreten Fall
als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen, für
zurückgezahlte Einnahmen oder für andere Nachteile als
Ausgabenausgleich gezahlt wird, ist grundsätzlich aus der
Sicht der Vertragsparteien vom FG als Tatsacheninstanz zu
beurteilen; dazu ist der Inhalt der
Entschädigungsvereinbarung, erforderlichenfalls im Wege der
Auslegung, heranzuziehen (vgl. BFH-Urteile vom 9.8.1974 VI R
142/72, BFHE 113, 239, BStBl II 1974, 714 = SIS 74 04 01; vom
11.1.2005 IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044 = SIS 05 25 69, unter
II.1.a bb). Die Vertragsauslegung gehört zu den
tatsächlichen, den BFH grundsätzlich bindenden
Feststellungen des FG i.S. des § 118 Abs. 2 FGO (vgl.
BFH-Urteile vom 11.1.2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005,
477 = SIS 05 21 69, unter II.2.b aa; vom 5.9.2000 IX R 33/97, BFHE
192, 559, BStBl II 2000, 676 = SIS 00 13 60, unter II.2.a (3).
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2. Diesen Maßstäben entspricht die
Vorentscheidung. Dass das FG für die erhaltene Zahlung in
Höhe von 52.233 EUR die ermäßigte Besteuerung als
Entschädigung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a
i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG abgelehnt hat, lässt im
Ergebnis keine Rechtsfehler erkennen.
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a) Das FG hat die getroffenen (wortgleichen)
Aufhebungsverträge - soweit hier streitig - dahin ausgelegt,
dass sie - jedenfalls aus Sicht der Klägerin - dem drohenden
Anfall von Aufwendungen dienen sollten, nicht aber als Ausgleich
für entgangene oder entgehende Einnahmen gedacht waren. Nach
Wortlaut und Zweckbestimmung der Verträge erfolgte die
Abgeltung ausdrücklich auch zum Ausgleich der sich aus der
Auflösung der Mietverhältnisse
„ergebenden“ finanziellen Nachteile wie z.B.
einer (möglichen) Umsatzsteuerrückzahlung. Dass das FG
hier vom Ausgleich des „entstehenden“
(umsatz-)steuerlichen Nachteils spricht, ist unter
Auslegungsgesichtspunkten unschädlich, zumal an die - aufgrund
der Auflösung der Mietverträge - drohende
Vorsteuerrückzahlung angeknüpft wird.
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Auch das Argument des centgenau berechneten
„Abgeltungsbetrags“ kann die Klägerin nicht
zwingend für ihre abweichende Vertragsauslegung
heranziehen.
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Des Weiteren kann dahinstehen, ob die von der
Klägerin behauptete kausale Verknüpfung zwischen den
Einnahmen aus der Vorsteuererstattung nach Abschluss der
ursprünglichen Mietverträge und der Verpflichtung zur
Rückzahlung der vereinnahmten Vorsteuern wegen zukünftig
neu abzuschließender Mietverträge gegeben ist.
Jedenfalls hat das FG die kausale Verknüpfung nicht durch den
Begriff der Zweckbestimmung ersetzt; vielmehr hat es diesen Begriff
im Rahmen der Vertragsauslegung bemüht, um die Einpreisung der
(zuvor erhaltenen) Vorsteuererstattung in den (dadurch niedrigeren)
Mietzins als unbeachtlich anzusehen. Insoweit korrespondieren die
nach Erstattung vereinnahmten Vorsteuerbeträge mit der bei den
Baukosten in Rechnung gestellten und von der Klägerin
bezahlten Umsatzsteuer. Überdies wurde durch die
Aufhebungsverträge eine neue Rechts- und Billigkeitsgrundlage
(vgl. BFH-Urteile vom 13.12.2005 XI R 55/04, BFH/NV 2006, 2042 =
SIS 06 41 37; in BFH/NV 2005, 1044 = SIS 05 25 69, m.w.N.)
geschaffen, die eine mögliche Verknüpfung unterbrochen
hat; insoweit besteht allenfalls eine Verknüpfung zwischen den
von der Klägerin erhaltenen Abgeltungsbeträgen und den
nach Maßgabe der Verträge in dieser Höhe zu
erwartenden Vorsteuerrückzahlungen. Entsprechend ist es
unerheblich, ob die Reihenhäuser im späteren Verlauf
umsatzsteuerpflichtig oder umsatzsteuerfrei vermietet wurden.
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Danach ist die Würdigung des FG zwar
nicht zwingend, aber zumindest möglich. Sie entspricht den
allgemeinen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs) und verstößt nicht gegen
Denkgesetze und Erfahrungssätze. Sie ist daher
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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b) Zudem stellt sich nach den vorstehenden
Maßstäben (unter II.1.a) die hier streitige Zahlung an
die Klägerin nicht als Ersatz „für entgangene
und entgehende Einnahmen“ dar. Denn weder sind der
Klägerin Einnahmen entgangen, die sie ansonsten erzielt
hätte, noch war der Ausfall künftiger Einnahmen zu
besorgen. Vielmehr sind der Klägerin die Vorsteuererstattungen
(nach § 4 Nr. 7, § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG) als
Einnahmen zugeflossen, die sie nach Beendigung der
Mietverhältnisse aufgrund der Aufhebungsverträge
möglicherweise z.T. wieder hätte zurückzahlen
müssen. Dieses Risiko sollte der Betrag von 52.233 EUR
vertragsgemäß abgelten. Dann handelt es sich aber um den
Ausgleich evtl. zurückzuzahlender Einnahmen, die sich bei der
Klägerin als Ausgaben (Werbungskosten) auswirken, also um
einen von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht erfassten
Ausgabenausgleich.
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c) Entsprechend wurden unter Beachtung der
vorstehenden (s. II.1.) Grundsätze die der Klägerin
zugeflossenen Abgeltungsbeträge hinsichtlich der
„Umsatzsteuerrückzahlung“ im Ergebnis zu
Recht nicht als Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst.
a EStG beurteilt. Denn diese Beträge sollten gemäß
den Aufhebungsverträgen aus der Sicht der Klägerin zu
erwartende Aufwendungen (Werbungskosten) abgelten, und zwar
unabhängig vom tatsächlichen späteren Anfall solcher
Aufwendungen. Einen solchen Ausgleich von Ausgaben in Gestalt
zurückbezahlter Einnahmen erfasst § 24 Nr. 1 Buchst. a
EStG indes nicht.
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