Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28.11.2014 7 K
168/13 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 4.11.2013
sowie der Bescheid des Beklagten über die Festsetzung von
Aussetzungszinsen vom 15.7.2013 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, ist
Rechtsnachfolgerin der ... GmbH (GmbH).
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Im Anschluss an eine Steuerfahndungs- und
Außenprüfung erließ der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) gegenüber der GmbH
geänderte Steuerbescheide für die Jahre 1988 bis 2000.
Dagegen legte die GmbH Einspruch ein und beantragte gleichzeitig
die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Mit Bescheid vom 17.1.2007
setzte das FA die Vollziehung der sich aus den Bescheiden
ergebenden Steuern und Nebenleistungen unter der Bedingung der
Sicherheitsleistung durch die GmbH bis zur Entscheidung über
die Einsprüche aus.
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Mit Bescheid vom 27.12.2007 wies das FA die
Einsprüche gegen die geänderten Steuerbescheide als
unbegründet zurück. Während des Klageverfahrens
setzte das FA mit Bescheid vom 18.2.2008 die Vollziehung der
geänderten Steuerbescheide längstens bis zur Entscheidung
über die Klage aus.
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Am 15.12.2009 kamen die GmbH und das FA im
Rahmen einer tatsächlichen Verständigung über die
Höhe und Behandlung nicht verbuchter, dem
Gesellschafter-Geschäftsführer zugeflossener
Betriebseinnahmen als Lohn und als verdeckte
Gewinnausschüttung sowie die Höhe einer
Tätigkeitsvergütung überein. In der Folge gaben die
GmbH und das FA unter dem 21. Dezember bzw. dem 22.12.2009
gegenüber dem Finanzgericht (FG) Erledigungserklärungen
ab. Mit Beschluss vom 28.12.2009 hob das FG die Kosten des
Verfahrens gegeneinander auf.
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Unter dem 23.12.2010 erließ das FA -
neben weiteren Bescheiden - geänderte Bescheide über
Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 1994
bis 1997. Die dagegen gerichteten Einsprüche der GmbH wurden
mit Einspruchsentscheidung vom 16.4.2013 als unzulässig
verworfen.
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Mit Bescheid vom 15.7.2013 setzte das FA
Aussetzungszinsen zur Körperschaftsteuer und zum
Solidaritätszuschlag 1994 bis 1997 für die Zeit vom
21.12.2006 bis zum 21.12.2009 in Höhe von insgesamt ... EUR
fest.
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Die dagegen erhobene Klage blieb ohne
Erfolg; das Niedersächsische FG wies sie mit Urteil vom
28.11.2014 7 K 168/13 als unbegründet ab.
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Hiergegen richtet sich die auf die
Verletzung materiellen Rechts gestützte - vom FG zugelassene -
Revision der Klägerin.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil, die
Einspruchsentscheidung vom 4.11.2013 sowie den Bescheid über
die Festsetzung von Aussetzungszinsen zur Körperschaftsteuer
und zum Solidaritätszuschlag 1994 bis 1997 vom 15.7.2013
aufzuheben.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der
Einspruchsentscheidung vom 4.11.2013 sowie der Festsetzung von
Aussetzungszinsen zur Körperschaftsteuer und zum
Solidaritätszuschlag 1994 bis 1997 durch Bescheid vom
15.7.2013 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass
für den Beginn der Festsetzungsfrist i.S. des § 239 Abs.
1 Satz 2 Nr. 5 der Abgabenordnung (AO) nicht der Eingang der
zweiten Erledigungserklärung maßgeblich war und damit
die Festsetzung von Aussetzungszinsen nicht nach § 169 Abs. 1
Satz 1 AO i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO unzulässig
war.
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1. Nach § 237 Abs. 1 Satz 1 AO ist,
soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen
Steuerbescheid, eine Steueranmeldung oder einen Verwaltungsakt, der
einen Steuervergütungsbescheid aufhebt oder ändert, oder
gegen eine Einspruchsentscheidung über einen dieser
Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg gehabt hat, der
geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des
angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen.
Für den Zinslauf bestimmt § 237 Abs. 2 AO, dass Zinsen
vom Tag des Eingangs des außergerichtlichen Rechtsbehelfs bei
der Behörde, deren Verwaltungsakt angefochten wird, oder vom
Tag der Rechtshängigkeit beim Gericht an bis zum Tag, an dem
die AdV endet, erhoben werden. Ist die Vollziehung erst nach dem
Eingang des außergerichtlichen Rechtsbehelfs oder erst nach
der Rechtshängigkeit ausgesetzt worden, so beginnt die
Verzinsung mit dem Tag, an dem die Wirkung der AdV beginnt. Die
Zinsen betragen für jeden Monat einhalb Prozent (§ 238
Abs. 1 Satz 1 AO). Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf
beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate
bleiben außer Ansatz (§ 238 Abs. 1 Satz 2 AO).
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2. Gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1
AO beträgt die Frist zur Festsetzung von Zinsen ein Jahr. Sie
beginnt in den Fällen des § 237 AO mit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage
endgültig erfolglos geblieben ist (§ 239 Abs. 1 Satz 2
Nr. 5 AO).
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a) Dabei kann offen bleiben, ob jede Art der
Erledigung eines Rechtsbehelfs - etwa auch im Fall einer
während der laufenden Einspruchsfrist erfolgten
Einspruchsrücknahme (s. dazu FG Baden-Württemberg, Urteil
vom 18.10.1995 12 K 90/95, EFG 1996, 350; FG Berlin, Urteil vom
16.12.1997 2353/97, EFG 1998, 860) - zu dessen endgültiger
Erfolglosigkeit führt (so Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 22.1.1988 III B 134/86, BFHE 152, 212, BStBl II 1988, 484 =
SIS 88 08 55; BFH-Urteile vom 18.7.1994 X R 33/91, BFHE 175, 294,
BStBl II 1995, 4 = SIS 94 24 17; vom 11.12.1996 X R 123/95, BFH/NV
1997, 275 = SIS 97 10 76). In jedem Fall ist eine Anfechtungsklage
nicht nur dann endgültig erfolglos, wenn sie durch
unanfechtbare gerichtliche Entscheidung abgewiesen worden ist,
sondern auch in Fällen, in denen die Beteiligten den
Rechtsstreit in der Hauptsache übereinstimmend für
erledigt erklären (BFH-Urteile in BFH/NV 1997, 275 = SIS 97 10 76; vom 9.12.1998 XI R 24/98, BFHE 187, 400, BStBl II 1999, 201 =
SIS 99 08 43; BFH-Beschlüsse in BFHE 152, 212, BStBl II 1988,
484 = SIS 88 08 55; vom 27.10.2003 X B 36/03, BFH/NV 2004, 158 =
SIS 04 04 43).
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b) Anders als vom FG angenommen, gilt dies
auch, sofern der angefochtene Bescheid im Anschluss an eine
übereinstimmende Erledigungserklärung auf Grundlage einer
tatsächlichen Verständigung geändert wird; eine
endgültige Erfolglosigkeit i.S. des § 239 Abs. 1 Satz 2
Nr. 5 AO liegt nicht erst dann vor, wenn die geänderte
Steuerfestsetzung bestandskräftig geworden ist.
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aa) § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO setzt -
ebenso wie § 237 Abs. 1 Satz 1 AO - seinem Wortlaut nach die
Erfolglosigkeit des Einspruchs oder der Anfechtungsklage voraus.
Gegenstand dieser Rechtsbehelfe ist jedoch allein der angefochtene
Bescheid (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 400, BStBl II 1999, 201 =
SIS 99 08 43; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 239 Rz 8;
vgl. für die Unbeachtlichkeit des Folgebescheids bei
Rechtsbehelfen gegen Grundlagenbescheide BFH-Urteil vom 31.8.2011 X
R 49/09, BFHE 235, 107, BStBl II 2012, 219 = SIS 12 00 92;
BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 158 = SIS 04 04 43), der mit der
übereinstimmenden Erledigungserklärung in Bestandskraft
erwächst.
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Mit dem Eingang der
Erledigungserklärungen der Beteiligten bei Gericht findet das
Klageverfahren in der Hauptsache sein Ende. Die
Erledigungserklärungen sind konstitutiv, d.h. sie führen
unmittelbar zur Beendigung des Rechtsstreits; ein gerichtlicher
Ausspruch hierüber ist nicht erforderlich. Das Gericht darf
nicht prüfen, ob die Hauptsache tatsächlich erledigt ist
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 29.10.1987 X R
1/80, BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121 = SIS 88 04 50, m.w.N.). Es
hat nur noch durch Beschluss über die Kosten des Verfahrens zu
entscheiden. Daraus folgt, dass die angefochtene Steuerfestsetzung
- ebenso wie bei einer Entscheidung durch Urteil - im Zeitpunkt der
Abgabe der zweiten Erledigungserklärung oder dem Eintritt der
Fiktion des § 138 Abs. 3 FGO unanfechtbar wird (BFH-Urteile
vom 22.5.1984 VIII R 60/79, BFHE 141, 211, BStBl II 1984, 697 = SIS 84 16 42; vom 24.1.2002 III R 49/00, BFHE 198, 12, BStBl II 2002,
408 = SIS 02 05 83; vom 14.5.2003 XI R 21/02, BFHE 202, 228, BStBl
II 2003, 888 = SIS 03 38 16).
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bb) Ein Bedürfnis für einen
abweichenden Beginn der Frist zur Festsetzung der Zinsen ergibt
sich - auch unter dem vom FG herangezogenen Gesichtspunkt der
Prozessökonomie - nicht.
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Im Fall der übereinstimmenden
Erledigungserklärungen ist im Rahmen der Zinsfestsetzung zu
prüfen, in welchem Umfang der durch die Erklärungen
beendete Rechtsstreit tatsächlich ohne Erfolg geblieben ist
(BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2004, 158 = SIS 04 04 43; in BFHE
152, 212, BStBl II 1988, 484 = SIS 88 08 55). Aussetzungszinsen
sind nicht zu erheben, soweit der angefochtene Verwaltungsakt
antragsgemäß geändert wird und der Rechtsstreit in
der Folge übereinstimmend für erledigt erklärt wird
(BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 158 = SIS 04 04 43; vgl. auch
Bayerischer Verwaltungsgerichtshof, Urteile vom 1.2.1988 6 B
87.02003, NVwZ Rechtsprechungs-Report 1989, 100; vom 21.2.2006 6 B
01.2541). Wird jedoch der Rechtsstreit ohne vorherige Änderung
des angefochtenen Bescheids übereinstimmend für erledigt
erklärt, steht mit Abgabe der Erledigungserklärungen der
geschuldete - und damit nach § 237 Abs. 1 Satz 1 AO zu
verzinsende - Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des
angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde,
bestandskräftig fest.
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Eine nachfolgende Änderung des
angefochtenen Bescheids - sei sie auch im Rahmen einer
tatsächlichen Verständigung vereinbart - ist dabei
unbeachtlich. Eine verständigungswidrige Nichtbeachtung
führt lediglich zu einem rechtswidrigen Steuerbescheid (vgl.
Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor
§ 118 AO Rz 28). Da im Verfahren gegen den Zinsbescheid
grundsätzlich aber keine Umstände berücksichtigt
werden können, die gegen die Rechtmäßigkeit der
zugrunde liegenden Steuerfestsetzung sprechen (vgl. BFH-Urteil vom
27.11.1991 X R 103/89, BFHE 166, 311, BStBl II 1992, 319 = SIS 92 09 57), ändert selbst eine tatsächliche
Verständigung nichts daran, dass durch eine beidseitige
Erledigungserklärung der angefochtene Bescheid formell
bestandskräftig geworden ist und die Klage erfolglos war.
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Eine Aufhebung, Änderung oder
Berichtigung der Steuerfestsetzung nach Beendigung des
Klageverfahrens muss aufgrund der eindeutigen gesetzlichen
Anordnung in § 237 Abs. 5 AO unberücksichtigt bleiben
(BFH-Beschluss vom 9.6.2015 III R 64/13, BFH/NV 2015, 1338 = SIS 15 20 60). Danach ist ein Zinsbescheid nicht aufzuheben oder zu
ändern, wenn der Steuerbescheid nach Abschluss des
Rechtsbehelfsverfahrens aufgehoben, geändert oder nach §
129 AO berichtigt wird.
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Dies entspricht zum einen der Begründung
des Entwurfs des Gesetzes zur Bekämpfung des Mißbrauchs
und zur Bereinigung des Steuerrechts
(Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz),
nach der § 237 Abs. 5 AO verdeutlichen soll, dass die
Aussetzungszinsen ausschließlich nach dem Ergebnis des
Rechtsbehelfsverfahrens zu bemessen sind und eine Aufhebung,
Änderung oder Berichtigung nach § 129 AO
unberücksichtigt bleiben soll (BTDrucks 12/5630, S. 103). Zum
anderen trägt dies auch dem Zweck der Norm Rechnung, den
während einer gewährten AdV beim Steuerpflichtigen,
dessen Rechtsbehelfe ohne gesonderte Aussetzungsentscheidung nach
§ 361 Abs. 1 Satz 1 AO und § 69 Abs. 1 Satz 1 FGO
hinsichtlich der zu zahlenden Abgaben keine aufschiebende Wirkung
entfalten, entstehenden Liquiditätsvorteil abzuschöpfen
und zu verhindern, dass Rechtsbehelfs- und Klageverfahren lediglich
geführt werden, um eine Entrichtung der Steuerschuld zinslos
hinauszuschieben (BFH-Urteil vom 21.2.1991 V R 105/84, BFHE 163,
313, BStBl II 1991, 498 = SIS 91 11 17). Maßgebend für
die Festsetzung von Aussetzungszinsen ist damit allein der nach den
Verhältnissen bei Beendigung des Rechtsbehelfsverfahrens
bestimmte Steueranspruch (vgl. zur Steuerstundung
Klein/Rüsken, a.a.O., § 234 Rz 8).
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3. Danach begann im Streitfall die
Festsetzungsfrist aufgrund der im Dezember 2009 abgegebenen
Erledigungserklärungen mit Ablauf des Jahres 2009 zu laufen
und endete mit Ablauf des 31.12.2010. Im Zeitpunkt der Festsetzung
der Aussetzungszinsen durch das FA (15.7.2013) war die
Festsetzungsfrist bereits abgelaufen.
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4. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Sein Urteil und die streitgegenständlichen
Bescheide sind daher aufzuheben.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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