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I. Der Revisionsbeklagte ist Erbe der
während des Revisionsverfahrens verstorbenen Klägerin
(E).
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E war Gesellschafterin einer GbR.
Während eines Rechtsbehelfsverfahrens betreffend negative
Gewinnfeststellungsbescheide der GbR war die Aussetzung der
Vollziehung (AdV) gewährt worden. Infolgedessen wurde die
Vollziehung der Bescheide über Einkommensteuer und
Solidaritätszuschlag aufgehoben (künftig:
ausgesetzt/Aussetzung). Diese Aussetzung erfolgte allerdings in
größerem Umfang als es der Streitgegenstand hinsichtlich
der Feststellungsbescheide erfordert hätte. Nach dem
Vorbringen des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt - FA
- ) im Revisionsverfahren beruhte dies darauf, dass bei der
Berechnung fälschlich frühere - zwischenzeitlich
geänderte - Bescheide zugrunde gelegt worden waren.
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Das Rechtsbehelfsverfahren hatte in vollem
Umfang Erfolg. Wegen der überhöhten AdV hatte E
gleichwohl Nachzahlungen zu leisten. Das FA setzte deswegen gegen E
für Einkommensteuer 1994 und 1996 nebst
Solidaritätszuschlag 1996 Aussetzungszinsen in Höhe von
zuletzt insgesamt 375.774 EUR fest. Der Einspruch hatte keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab mit dem in EFG
2009, 382 = SIS 09 08 32 veröffentlichten Urteil, das im
Rubrum die Einkommensteuer 1994 und 1996, nicht aber den
Solidaritätszuschlag 1996 nannte, der Klage statt. Für
die Festsetzung dieser Zinsen fehle es an einer rechtlichen
Grundlage. § 237 der Abgabenordnung (AO) sei nicht anwendbar,
wenn, wie hier, Einspruch oder Klage in vollem Umfange Erfolg
gehabt hätten. Es fehle an einer Rechtsgrundlage für die
Festsetzung von Zinsen als Ausgleich für Fehler eines
Finanzamts bei einer AdV.
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Mit der Revision vertritt das FA weiterhin
die Auffassung, die Nachzahlungsbeträge seien zu verzinsen. Im
Rubrum der Revisionsbegründung nennt es, nachdem es im
Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren wie das FG ausdrücklich
lediglich die Einkommensteuern bezeichnete, wieder den
Solidaritätszuschlag 1996.
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Die in § 237 Abs. 1 Satz 1 AO
vorausgesetzte Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfs beurteile sich
allein danach, inwieweit nach endgültiger Erledigung der
ausgesetzte Betrag geschuldet werde, unabhängig davon, aus
welchem Grund dies der Fall sei. Daher sei nicht der
Streitgegenstand des Einspruchsverfahrens, sondern der geschuldete
und von der Vollziehung ausgesetzte Steuerbetrag für den
Umfang der Verzinsung maßgebend. Im Verhältnis zwischen
Grundlagen- und Folgebescheiden gelte nach § 237 Abs. 1 Satz 2
AO nichts anderes. Der Wortlaut des § 237 Abs. 1 Satz 1 AO sei
daher unter Berücksichtigung seines Zwecks erweiternd so
auszulegen, dass ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen
einen Steuerbescheid auch insoweit endgültig keinen Erfolg
gehabt habe, als trotz Abhilfe des Einspruchs oder der
Anfechtungsklage weiterhin ein Betrag geschuldet werde,
hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen
Verwaltungsakts ausgesetzt gewesen sei.
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Dieses Verständnis entspreche dem
Zweck des § 237 Abs. 1 AO. Die Vorschrift wolle dem
Steuerpflichtigen den ihm durch die AdV eröffneten, jedoch
nach materiellem Recht nicht zustehenden Zinsvorteil nehmen. Dem
werde lediglich eine Verzinsung gerecht, die unabhängig von
der Rechtmäßigkeit der AdV-Entscheidung in Grund und
Höhe an den tatsächlich ausgesetzten und noch
verbliebenen geschuldeten Betrag anknüpfe.
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Im Übrigen sei E nicht rechtsschutzlos
gestellt gewesen, denn sie hätte ihre Zinszahlungspflicht
durch verschiedene Maßnahmen vermeiden können,
namentlich durch Einspruch gegen die AdV-Verfügungen, durch
Änderungsantrag nach § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO oder auch
durch Zahlung der zuviel von der Vollziehung ausgesetzten
Beträge. Die AdV wäre dann gegenstandslos
geworden.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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Der Revisionsbeklagte beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
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Die Auffassung des FA stehe mit dem
Gesetzeswortlaut nicht in Einklang. Danach sei Grundvoraussetzung
für die Festsetzung von Aussetzungszinsen, dass ein Einspruch
oder eine Anfechtungsklage ganz oder teilweise
(„soweit“) endgültig keinen Erfolg gehabt habe.
Diese Voraussetzung sei vorliegend nicht erfüllt, da der
Einspruch in vollem Umfang erfolgreich gewesen sei. Zum zweiten in
§ 237 AO vorgesehenen Prüfungsschritt, der Festlegung der
Höhe der Aussetzungszinsen, komme man danach nicht
mehr.
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Die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs
(BFH), auf die sich das FA zur Berechnung des zu verzinsenden
Betrages stütze, seien jeweils zu Sachverhalten ergangen, in
denen die Rechtsbehelfe zumindest teilweise nicht erfolgreich
gewesen seien.
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II. Die Revision ist unbegründet und
gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass für die
Nachzahlungsbeträge keine Zinsen festzusetzen waren.
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1. Hinsichtlich des Streitgegenstandes stellt
der Senat klar, dass der Rechtsstreit auch den
Solidaritätszuschlag 1996 umfasst. Einspruch und Klage hatten
den Solidaritätszuschlag zum Gegenstand. Soweit die Rubren,
beginnend mit dem FG-Urteil, ihn zunächst nicht mehr
enthielten, handelt es sich um offenkundige Versehen.
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2. Nach § 237 Abs. 1 Satz 1 AO ist,
soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen
Steuerbescheid oder gegen eine Einspruchsentscheidung hiergegen
endgültig keinen Erfolg gehabt hat, der geschuldete Betrag,
hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen
Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen. Dies gilt
entsprechend, wenn nach Einlegung eines förmlichen
Rechtsbehelfs gegen einen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10
AO) oder eine Rechtsbehelfsentscheidung hiergegen die Vollziehung
eines Folgebescheids ausgesetzt wurde (§ 237 Abs. 1 Satz 2
AO).
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Die in Satz 1 dieser Vorschrift genannte
Voraussetzung, dass ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage
„endgültig keinen Erfolg gehabt“ haben
dürfe, gilt damit auch in den Fällen des Satzes 2.
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An dieser Voraussetzung fehlt es im
Streitfall. Die Rechtsbehelfsverfahren gegen die
Grundlagenbescheide hatten in vollem Umfang Erfolg.
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a) Der Wortlaut des § 237 AO ist insoweit
eindeutig. Die Frage, ob ein Rechtsbehelf Erfolg hatte, bemisst
sich nach dem Verfahrensgegenstand und dem konkretisierten
Rechtsbehelfsbegehren und ist unabhängig von der
verfahrenstechnischen Art der Erledigung. „Endgültig
keinen Erfolg gehabt“ hat der Rechtsbehelf insbesondere
dann, wenn er durch unanfechtbare Entscheidung abgewiesen, vom
Rechtsbehelfsführer zurückgenommen oder
eingeschränkt worden ist, wenn mithin das FA dem Begehren, den
festgesetzten Steuerbetrag herabzusetzen, im Ergebnis nicht
abhilft, gleich, aus welchem Grunde (grundlegend Senatsurteil vom
27.11.1991 X R 103/89, BFHE 166, 311, BStBl II 1992, 319 = SIS 92 09 57, m.w.N.).
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Für die Beurteilung der endgültigen
Erfolglosigkeit i.S. des § 237 Abs. 1 Satz 2 AO ist
dementsprechend ausschließlich auf das Ergebnis des gegen den
Grundlagenbescheid gerichteten Rechtsbehelfsverfahrens abzustellen,
während die sich auf der Ebene des Folgebescheids ergebende
steuerliche Auswirkung unbeachtlich ist (vgl. Senatsbeschlüsse
vom 27.10.2003 X B 36/03 und X B 37/03, BFH/NV 2004, 158 = SIS 04 04 43; ebenso im Anschluss an die Vorinstanz Heuermann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 237 AO Rz 18, und Loose in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 237 AO
Rz 14).
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b) Soweit der BFH mehrfach entschieden hat,
dass die Zinsfestsetzung nicht von der Rechtmäßigkeit
der bestandskräftigen AdV-Entscheidung, sondern von dem
tatsächlich ausgesetzten Betrag abhängt (vgl. Urteile in
BFHE 166, 311, BStBl II 1992, 319 = SIS 92 09 57; vom 25.3.1992 I R
159/90, BFHE 168, 13, BStBl II 1992, 997 = SIS 92 21 98; vom
18.7.1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4 = SIS 94 24 17; vom 9.11.1998 XI R 24/98, BFHE 187, 400, BStBl II 1999, 201 =
SIS 99 08 43, und vom 12.12.2007 XI R 25/07, BFH/NV 2008, 339 = SIS 08 11 04), beziehen sich diese Entscheidungen auf Konstellationen,
in denen die jeweils eingelegten Rechtsbehelfe wenigstens teilweise
ohne Erfolg geblieben waren. Die Tatbestandswirkung der
AdV-Entscheidung (dazu eingehend Senatsurteil vom 22.5.2007 X R
26/05, BFH/NV 2007, 1817 = SIS 07 31 95) bezieht sich nur auf die
darauf folgende Frage, in welchem Umfang der ausgesetzte Betrag
verzinst wird. Sie bezieht sich nicht, wie das FA meint, auf den
fehlenden Erfolg des Rechtsbehelfs.
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c) Überlegungen zu dem systematischen
Zusammenhang des § 237 AO sowie zum Sinn und Zweck der
Verzinsungsvorschriften vermögen keine abweichende
Entscheidung zu rechtfertigen.
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Nach § 233 Satz 1 AO werden
Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur verzinst,
soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. §§ 233a bis
237 AO enthalten eine Reihe von Zinstatbeständen für
bestimmte Konstellationen. Die Zinstatbestände bilden einen
abschließenden Katalog. Im Fall des in vollem Umfang
erfolgreichen Rechtsbehelfs fallen nach der Konzeption des Gesetzes
keine Aussetzungszinsen an; entscheidend ist der Erfolg des
Rechtsbehelfs; der Umfang der AdV und der Aspekt der Verzinsung
sind in diesem Fall unerheblich. Eine erweiternde Auslegung des
Tatbestandes des § 237 Abs. 1 AO kommt daher nach Sinn und
Zweck der Norm nicht in Betracht.
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d) Der Senat verkennt nicht, dass dies in
anderen Fällen zu scheinbar unbilligen Ergebnissen führen
kann. Der Steuerpflichtige, der mit seinem Rechtsbehelf im
Wesentlichen Erfolg hatte und nur zu einem Teil unterlegen blieb,
hat Aussetzungszinsen für den gesamten zuviel ausgesetzten
Betrag zu zahlen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 175, 294, BStBl II
1995, 4 = SIS 94 24 17), während derjenige Steuerpflichtige,
der vollen Erfolg hatte, hinsichtlich des zuviel ausgesetzten
Betrags von der Zinspflicht verschont bleibt. Gerechtfertigt ist
diese Differenzierung, weil derjenige, dessen Rechtsbehelf in
vollem Umfang Erfolg hat, von der Zinspflicht verschont bleiben
soll; der „volle Erfolg“ wird
gewissermaßen durch die vollständige Entbindung von der
Zinspflicht „prämiert“.
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3. Der angefochtene Zinsbescheid lässt
sich auch auf keine andere Rechtsgrundlage stützen. §
233a AO erfasst Differenzen zwischen Festsetzungen. Die
Nachzahlungsbeträge, um die es im Streitfall geht, beruhen
nicht auf einer Änderung der Festsetzung, sondern auf dem
Umfang der AdV. Eine Zinsvorschrift, die unmittelbar an
Überzahlungen des Steuerpflichtigen oder der
Finanzbehörde anknüpft, existiert nicht.
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