Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 24.9.2014 3 K
180/13 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Mecklenburg-Vorpommern zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, unterhielt in den
Streitjahren (2002 bis 2006) einen landwirtschaftlichen Betrieb. An
ihr sind A zu 75 %, B zu 15 % sowie C zu 10 % beteiligt.
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Daneben vermietete sie in ihrem Eigentum
stehende landwirtschaftliche Maschinen an die
beteiligungsidentische B & Partner GbR, die diese für
landwirtschaftliche Lohnarbeiten einsetzte. Die Einnahmen aus der
Maschinenvermietung lagen in den hier maßgeblichen
Wirtschaftsjahren jeweils deutlich über 51.500 EUR.
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Den Gewinn aus der gesamten Tätigkeit
ermittelte die Klägerin durch Betriebsvermögensvergleich
für das Normalwirtschaftsjahr für Landwirte (1. Juli bis
30. Juni, § 4a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ).
Das Feldinventar hatte die Klägerin unter Hinweis auf R 131
Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2001/2003 und
(ab Wirtschaftsjahr 2006/2007) R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 nicht
aktiviert.
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Das seinerzeit zuständige Finanzamt
(FA M) stellte die Einkünfte der Klägerin für die
Streitjahre zunächst erklärungsgemäß als
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft fest.
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Nach einer Außenprüfung ging das
FA M sowohl unter Hinweis auf R 135 Abs. 9 EStR 2001/2003 bzw. R
15.5 Abs. 9 EStR 2005 ff. als auch unter der Annahme des Vorliegens
einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung davon aus, dass die
Klägerin aus der Maschinenvermietung gewerbliche
Einkünfte bezogen habe. Weil nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
auch die landwirtschaftlichen Einkünfte der Klägerin als
solche aus Gewerbebetrieb gelten würden, stehe der
Klägerin das Aktivierungswahlrecht für das Feldinventar
nicht zu. Demzufolge sei das Feldinventar gewinnwirksam zu
aktivieren.
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Entsprechend dieser Rechtsauffassung
erließ das FA M für die Streitjahre geänderte
Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren:
Gewinnfeststellungsbescheide). Außerdem erließ das FA M
unter dem 30.12.2010 für die Streitjahre erstmalig
Gewerbesteuermessbescheide.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob
die Klägerin gegen die Gewerbesteuermessbescheide der
Streitjahre Klage.
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Die daneben unter dem Az. 3 K 168/13 vor
demselben Senat des Finanzgerichts (FG) erhobene Klage gegen die
Gewinnfeststellungsbescheide der Streitjahre wurde durch
übereinstimmende Erklärung der Beteiligten erledigt. Das
FA M anerkannte, dass das Feldinventar im Rahmen der
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht zu
aktivieren sei, da über die Zulässigkeit der
Nichtaktivierung des Feldinventars durch konkludente
Billigkeitsentscheidung in den ursprünglichen
Gewinnfeststellungsbescheiden bestandskräftig entschieden
worden sei. Es verpflichtete sich deshalb, entsprechend
geänderte Gewinnfeststellungsbescheide zu erlassen.
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Die vorliegende Klage wies das FG jedoch
ab. Die mit den Gewinnfeststellungsbescheiden der Streitjahre
verbundene bestandskräftige Billigkeitsentscheidung habe keine
Bindungswirkung für die Gewerbesteuermessbescheide. Soweit das
FA M erstmalig mit dem Erlass der Gewerbesteuermessbescheide
(konkludent) eine Billigkeitsentscheidung hinsichtlich der
Höhe der Gewerbesteuermessbeträge abgelehnt habe, sei die
Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme
rechtmäßig.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie beantragt,
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das FG-Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung vom 15.4.2013 aufzuheben und die
Gewerbesteuermessbescheide 2002 bis 2006 jeweils vom 30.12.2010
dahingehend zu ändern, dass für die Ermittlung des
Gewerbeertrags der nach den Vorschriften des EStG ermittelte Gewinn
ohne die Aktivierung des Feldinventars berücksichtigt
wird;
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hilfsweise, den Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) zu verpflichten, ihr im Wege
der Billigkeit zu gestatten, weiterhin auf die Aktivierung des
Feldinventars zu verzichten.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Das FA ist nach Verkündung des
FG-Urteils aufgrund eines Organisationsaktes der Finanzverwaltung
gemäß § 17 des Finanzverwaltungsgesetzes in die
Zuständigkeit und hierdurch im Wege des gesetzlichen
Beteiligtenwechsels in die Beteiligtenstellung des FA M eingetreten
(vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.8.2014 I R 43/12,
BFH/NV 2015, 306 = SIS 15 01 22, Rz 15).
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III. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an
das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtordnung - FGO - ).
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1. Der Senat geht davon aus, dass sich die
Klägerin mit ihrem Hauptbegehren gegen die Festsetzung der
Gewerbesteuermessbeträge, soweit diese auf der
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich unter
Berücksichtigung des Feldinventars beruhen, und mit ihrem
Hilfsbegehren gegen die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme
nach § 163 und § 184 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung in
der in den Streitjahren geltenden Fassung (AO) i.V.m. R 131 Abs. 2
Satz 3 EStR 2001/R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 wendet.
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2. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die
Klägerin bei der Ermittlung des maßgeblichen
Gewerbeertrags gemäß § 7 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes abweichend von der Ermittlung des Gewinns bei
der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte
aus Gewerbebetrieb das Feldinventar aktivieren musste. Die
Billigkeitsentscheidung des FA M, wonach die Klägerin bei der
Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Grundlage
für die Einkommensteuerfestsetzung von der Aktivierung des
Feldinventars absehen konnte, wirkt gemäß § 184
Abs. 2 Satz 2 AO auch für die Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags.
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a) Die Beteiligten gehen einvernehmlich davon
aus, dass der Klägerin durch konkludente, selbständige
Billigkeitsentscheidung gemäß § 163 AO für die
Ermittlung des maßgeblichen Gewinns in den
Gewinnfeststellungsverfahren für die Streitjahre wirksam
zugestanden worden ist, von der Bilanzierung des Feldinventars
abzusehen. Insoweit sieht der Senat unter Hinweis auf die
gefestigte Rechtsprechung zur Verselbständigung der
Billigkeitsentscheidung von einer weiteren Begründung ab
(BFH-Urteile vom 7.12.2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097 = SIS 06 21 23; vom 18.3.2010 IV R 23/07, BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654
= SIS 10 12 87, und BFH-Beschluss vom 12.7.2012 I R 32/11, BFHE
237, 307, BStBl II 2015, 175 = SIS 12 25 19). Einigkeit besteht
zwischen den Beteiligten ebenfalls darüber, dass die
Billigkeitsentscheidung für die Streitjahre weder
zurückgenommen noch widerrufen worden ist. Der Senat sieht
daher auch insoweit von weiteren Ausführungen ab.
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b) Die im Rahmen der Gewinnfeststellung
getroffene Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO
i.V.m. R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001/R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005
wirkte gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 AO auch für
die Ermittlung des Gewerbeertrags als Grundlage für die
Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.
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aa) Gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2
AO wirkt eine Maßnahme nach § 163 Satz 2 AO (jetzt
§ 163 Abs. 1 Satz 2 AO), soweit sie die gewerblichen
Einkünfte als Grundlage für die Festsetzung der Steuer
vom Einkommen beeinflusst, auch für den Gewerbeertrag als
Grundlage des Gewerbesteuermessbetrags.
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Nach § 163 Satz 2 AO kann mit Zustimmung
des Steuerpflichtigen bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden,
dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer
erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren
Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer
früheren Zeit berücksichtigt werden. Damit wird
gewährleistet, dass der für die Gewerbesteuer
maßgebliche Gewinn mit dem einkommensteuerlichen Gewinn
übereinstimmt (Kunz in Beermann/Gosch, AO § 184 Rz 20;
Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 163 Rz 26).
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bb) Der Senat hält jedenfalls für
die in den Streitjahren einschlägigen Regelungen in R 131 Abs.
2 EStR 1993 ff., R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 ff. - nunmehr R 14
Abs. 3 EStR 2012 -, wonach landwirtschaftlichen Betrieben mit
jährlicher Fruchtfolge die Möglichkeit eingeräumt
wird, von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden
Ernte abzusehen, daran fest, dass es sich dabei um eine
Billigkeitsmaßnahme handelt (vgl. zur Historie der Regelung
BFH-Urteile vom 6.4.2000 IV R 38/99, BFHE 191, 527, BStBl II 2000,
422 = SIS 00 08 76, und in BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654 = SIS 10 12 87, jeweils m.w.N.), die ihre Rechtsgrundlage in § 163
AO findet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422 =
SIS 00 08 76; in BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654 = SIS 10 12 87,
Rz 19 ff., und vom 12.12.2013 IV R 31/10 = SIS 14 07 11, jeweils
m.w.N.). Ein Wahlrecht nach allgemeinen bilanziellen
Grundsätzen sah die Rechtsprechung in diesen Regelungen nicht
(BFH-Urteil vom 12.12.2013 IV R 31/10 = SIS 14 07 11, Rz 22). Ob an
dieser Rechtsprechung angesichts der hier nicht einschlägigen
Neuregelung in R 14 Abs. 3 EStR 2012 festzuhalten ist (vgl. dazu
Wiegand in Neue Wirtschaftsbriefe 2013, 2330 ff.), bedarf im
Streitfall keiner Entscheidung.
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cc) Die vorliegend zu beurteilende
Billigkeitsentscheidung des FA M, von der Bilanzierung des
Feldinventars abzusehen, findet ihre Rechtsgrundlage nicht in
§ 163 Satz 1 AO, sondern in § 163 Satz 2 AO und nimmt
daher an der Bindungswirkung gemäß § 184 Abs. 2
Satz 2 AO teil.
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(1) Gemäß § 163 Satz 1 AO
können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne
Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, können
bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn
die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig
wäre. Der durch eine Billigkeitsmaßnahme i.S. dieser
Regelung gewährte Steuervorteil soll dem Steuerpflichtigen
danach auf Dauer verbleiben. Er soll nicht durch eine höhere
Steuerfestsetzung oder die Erfassung der Besteuerungsgrundlagen in
einem späteren Veranlagungszeitraum wieder ausgeglichen
werden.
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(2) Demgegenüber führt eine
Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 2 AO lediglich zu
einer Periodenverschiebung bei der Steuerfestsetzung. Nach dieser
Regelung kann mit Zustimmung des Steuerpflichtigen bei Steuern vom
Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen,
soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst
zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuern mindern,
schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden. Die
Besteuerungsgrundlagen bleiben daher nicht dauerhaft bei der
Steuerfestsetzung unberücksichtigt. Der Steueranspruch wird
nur in einem anderen Besteuerungszeitraum erfasst. Die
Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 2 AO hat im Ergebnis
daher nur einen stundungsähnlichen Charakter (Loose in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO
Rz 18).
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(3) Ausgehend von diesem Normverständnis
unterfällt die in R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001/R 14 Abs. 2
Satz 3 EStR 2005 eingeräumte Möglichkeit, von der
Aktivierung des Feldinventars abzusehen, dem Anwendungsbereich des
§ 163 Satz 2 AO. Dem Steuerpflichtgen wird mit dieser Regelung
im Wege der Billigkeit ein Aktivierungswahlrecht eingeräumt
(s. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 228, 526, BStBl II 2011,
654 = SIS 10 12 87, und vom 12.12.2013 IV R 31/10 = SIS 14 07 11,
Rz 14 ff.). Ihm wird damit lediglich gestattet, die
Gewinnermittlung im Hinblick auf das Feldinventar nicht nach den
Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs, sondern nach
den Grundsätzen einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung zu
ermitteln. Soweit der Steuerpflichtige das Wahlrecht ausübt
und von einer Bilanzierung des Feldinventars absieht, führt
dies regelmäßig nur im ersten Jahr der Aufnahme der
landwirtschaftlichen Tätigkeit zu einer niedrigeren
Steuerfestsetzung. Denn der sofortige Betriebsausgabenabzug
bewirkt, dass neben den Erlösen aus der Ernte auch der Aufwand
für die Feldbestellung in demselben Wirtschaftsjahr
berücksichtigt werden kann, in dem er angefallen ist
(BFH-Urteil in BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654 = SIS 10 12 87, Rz
18). Das eingeräumte Aktivierungswahlrecht führt
ansonsten aber nicht zu nennenswerten Gewinnverlagerungen, weil die
Werte zu Beginn und am Ende des Wirtschaftsjahrs in normalen Jahren
annähernd gleich bleiben. Dadurch, dass durch die
Ausübung des Aktivierungswahlrechts lediglich ein Wechsel der
Gewinnermittlungsart in Bezug auf das Feldinventar ermöglicht
wird, wird auf die gesamte Dauer des landwirtschaftlichen Betriebs,
von dessen Aufnahme bis zu dessen Beendigung, der insgesamt
erzielte Totalgewinn nicht beeinflusst (vgl. BFH-Urteil in BFHE
228, 526, BStBl II 2011, 654 = SIS 10 12 87, Rz 18). Durch die
Nichtaktivierung des Feldinventars wird mithin nicht erreicht, dass
die daran anknüpfende Steuerfestsetzung auf Dauer
unberücksichtigt bleibt. Die Besteuerungsfolgen werden
vielmehr nur in einen anderen Veranlagungszeitraum verschoben.
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Soweit der Senat in dem Urteil vom 12.12.2013
IV R 31/10 = SIS 14 07 11 (Rz 25) ohne weitere Begründung die
Rechtsauffassung vertreten hat, bei der streitigen
Billigkeitsmaßnahme handele es sich um eine solche nach
§ 163 Satz 1 AO, hält er daran nicht mehr fest.
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3. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher
aufzuheben. Der Senat kann allerdings mangels Spruchreife nicht in
der Sache selbst entscheiden. Das FG hat, aus seiner Sicht
zutreffend, noch keine Feststellungen zu der Höhe des
Gewerbeertrags getroffen. Diese Feststellungen wird es unter
Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Senats im zweiten
Rechtsgang nachzuholen haben.
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4. Hatte die Revision daher schon mit dem
Hauptantrag Erfolg, musste der Senat nicht mehr über den
Hilfsantrag der Klägerin entscheiden.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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