Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 13.5.2014 5 K
1931/10 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Baden-Württemberg zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
Bindungswirkung einer tatsächlichen
Verständigung.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2007) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war seit dem
...11.1990 zunächst zu 75 %, seit dem ...8.2002 zu 94 % an
einer GmbH beteiligt. An dieser GmbH war die Klägerin seit dem
...4.1995 zunächst zu 1 % und seit dem ...8.2002 zu 6 %
beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der GmbH war der An- und
Verkauf, die Verwaltung und die Vermittlung von Immobilien sowie
die Bauträgertätigkeit.
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Nach Anordnung eines dinglichen Arrests
u.a. in das Vermögen der GmbH im Oktober 2002 durch das
zuständige Amtsgericht stellte die GmbH im November 2002 ihren
laufenden Geschäftsbetrieb ein. Im Februar 2003 wurde
über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren
eröffnet und nach der Schlussverteilung im Jahr 2007 mit
Beschluss vom ...5.2008 eingestellt.
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Einen entsprechenden Verlust aus der
Auflösung der GmbH machten die Kläger zunächst in
der Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum
2002 geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -
FA - ) lehnte dessen Berücksichtigung mit
Einspruchsentscheidung vom 7.5.2009 mit der Begründung ab, es
fehle im Veranlagungszeitraum 2002 an der erforderlichen
Auflösung i.S. des § 17 Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr
maßgeblichen Fassung (EStG). Die Kläger legten
zunächst auch gegen die Einkommensteuerbescheide für die
Veranlagungszeiträume 2003 bis 2008, in denen das FA den
geltend gemachten Auflösungsverlust ebenfalls
unberücksichtigt gelassen hatte, Einspruch ein. Mit Schreiben
vom 11.2.2009 nahm der vormalige Steuerberater der Kläger die
Einsprüche gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide
2002 bis 2006 zurück.
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Mit Schriftsatz vom 19.5.2010 erhoben die
Prozessbevollmächtigten für die Kläger
Untätigkeitsklage betreffend die Einkommensteuer für den
Veranlagungszeitraum 2004 und hilfsweise betreffend die
Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2007. Sie
begehrten hiermit die Berücksichtigung eines
Auflösungsverlusts in Höhe von insgesamt 1.001.177,02
EUR. Der Betrag setzte sich im Wesentlichen aus dem Verlust der
Stammeinlagen sowie nachträglichen Anschaffungskosten aus
Bürgschaftsinanspruchnahmen und Darlehensverlusten zusammen.
In ihrem Schriftsatz begründeten die
Prozessbevollmächtigten der Kläger die Erhebung einer
Untätigkeitsklage damit, dass gegen die Steuerbescheide 2004
und 2007 Einspruch eingelegt worden sei, das FA hierüber aber
nicht entschieden habe. Weiter führten sie aus, dass
„auch hinsichtlich der Jahre 2003, 2005-2006 und 2008 (...)
wegen der Anerkennung von Verlusten nach § 17 EStG rein
vorsorglich Einspruch eingelegt“ worden sei und auch insoweit
keine Einspruchsentscheidungen vorlägen.
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Während des Klageverfahrens erging am
28.6.2010 ein Änderungsbescheid für den
Veranlagungszeitraum 2007, mit dem das FA erstmalig einen
Auflösungsverlust anerkannte und die Einkommensteuer auf 0 EUR
herabsetzte. Zugleich stellte es den verbleibenden Verlustvortrag
zum 31.12.2007 mit 47.518 EUR fest. Dabei berücksichtigte es
im Rahmen der Ermittlung des Auflösungsverlusts
ausschließlich den Verlust des eingezahlten Stammkapitals
unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens. Hiergegen legten
die Kläger Einspruch ein.
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In ihrem Schriftsatz vom 22.7.2010
führten die Prozessbevollmächtigten der Kläger
hierzu u.a. weiter aus, dass der am 28.6.2010 erlassene
Verlustfeststellungsbescheid mehrfach fehlerhaft sei und insoweit
zum Gegenstand des Verfahrens gemacht werde. Der Einspruch gegen
die Einkommensteuerfestsetzung 2007 könne daher nicht, wie vom
FA angeregt, zurückgenommen werden. Auch einer Erledigung des
Einspruchs gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2004 könne
nicht zugestimmt werden. Am 3.11.2010 erließ das FA einen
geänderten Verlustfeststellungsbescheid, in dem es die von den
Klägern erbrachten Stammeinlagen vollständig
berücksichtigte und dementsprechend den festgestellten Verlust
auf 215.967 EUR erhöhte. Im Übrigen wies das FA den
Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid mit seiner
Einspruchsentscheidung vom 25.11.2010 mit der Begründung
zurück, dass eine Berücksichtigung der geltend gemachten
Bürgschafts- und Darlehensverluste ausscheide.
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Im weiteren Verlauf des Klageverfahrens
haben die Kläger und das FA auf Vorschlag des Finanzgerichts
(FG) am 16.10.2013 eine tatsächliche Verständigung
getroffen, wonach „unter Berücksichtigung der Aktenlage,
insbesondere auch des Vergleichs des Insolvenzverwalters mit dem
Kläger, vorliegend von Tatsachen auszugehen ist, die zur
Verlustentstehung im Jahr 2005 führen“. In dem
gerichtlichen Termin lagen die Akten für den
Veranlagungszeitraum 2005 nicht vor. Ausweislich der Niederschrift
über den Erörterungstermin vom 16.10.2013 wies der
Berichterstatter des FG die Beteiligten darauf hin, dass
hinsichtlich des im Wege der tatsächlichen Verständigung
festgelegten Verlustentstehungsjahres 2005 keine Klage
anhängig sei. Unter Berücksichtigung des festgelegten
Sachverhalts kamen die Beteiligten weiter darin überein, dass
die Prozessbevollmächtigten der Kläger dem FA die in der
Niederschrift aufgegebenen Darlegungen und Unterlagen
übermitteln und nach Prüfung der Unterlegung ein
Besprechungstermin zur Einkommensteuerveranlagung 2005 im FA
stattfinden würde. Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid
2007 haben die Beteiligten sodann in der Hauptsache für
erledigt erklärt und die Kläger ihre Klage gegen den
Einkommensteuerbescheid 2004 zurückgenommen.
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Anlässlich der Umsetzung der
tatsächlichen Verständigung stellte das FA fest, dass der
Vorberater der Kläger den Einspruch gegen den
Einkommensteuerbescheid 2005 bereits am 11.2.2009
zurückgenommen hatte und die Einkommensteuerfestsetzung des
Veranlagungszeitraums 2005 daher nicht mehr änderbar war. Vor
diesem Hintergrund brachten die Kläger im Klageverfahren
schließlich vor, dass die tatsächliche
Verständigung wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage
aufzuheben und der Auflösungsverlust - ohne Bindung an die
tatsächliche Verständigung - im Veranlagungszeitraum 2007
anzusetzen sei. Der tatsächlichen Verständigung habe die
von allen Beteiligten getragene Annahme zugrunde gelegen, dass die
Einkommensteuerfestsetzung für 2005 noch änderbar
sei.
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Dieser Argumentation ist das FG nicht
gefolgt und hat die - auf Verlustberücksichtigung im
Veranlagungszeitraum 2007 - gerichtete Klage mit seinem in DStRE
2016, 1073 veröffentlichten Urteil vom 13.5.2014 als
unbegründet abgewiesen. Aufgrund der das FG bindenden
tatsächlichen Verständigung stehe fest, dass der
Auflösungsverlust im Veranlagungszeitraum 2005 und nicht im
Streitjahr entstanden sei. Die Bindungswirkung sei vorliegend nicht
dadurch entfallen, dass die Beteiligten bei Abschluss der
Verständigung irrig von einer Änderbarkeit des
Einkommensteuerbescheids 2005 ausgegangen sind. Die Frage der
möglichen verfahrensrechtlichen Umsetzbarkeit sei nicht
rechtserhebliche Geschäftsgrundlage der tatsächlichen
Verständigung geworden. Diese Verfahrensfrage sei vielmehr der
alleinigen Risikosphäre der Kläger zuzuordnen und
rechtfertige nicht, die tatsächliche Verständigung
aufzuheben.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung formellen (§ 76 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) und materiellen Rechts
(Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben sowie
fehlerhafte Anwendung des § 313 Abs. 2 und 3 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ). Zur Begründung
führen die Kläger an, die im Klageverfahren getroffene
tatsächliche Verständigung könne keine
Bindungswirkung entfalten. Sie sei bereits unwirksam, weil sie von
vornherein verfahrensrechtlich nicht habe umgesetzt werden
können und überdies zu einem offensichtlich
unzutreffenden Ergebnis führe. Jedenfalls aber seien sie nach
den Grundsätzen des § 313 BGB wirksam von der
Vereinbarung zurückgetreten. Die Verständigung über
die Zurechnung der Verluste zum Veranlagungszeitraum 2005 sei
beiderseitig unter der Prämisse getroffen worden, dass die
Steuerfestsetzung für 2005 noch änderbar sei. Andernfalls
hätte die tatsächliche Verständigung keinen Sinn
gehabt, zumal das Jahr 2005 nicht streitgegenständlich gewesen
sei. Jedenfalls hätten sie die Verständigung
offensichtlich nicht getroffen, wenn den Beteiligten die fehlende
Änderungsmöglichkeit bewusst gewesen wäre. Die
Unkenntnis über diesen Umstand könne aber nicht allein
ihnen angelastet werden.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG vom 13.5.2014 5 K 1931/10 aufzuheben und die Sache zur erneuten
Verhandlung und Entscheidung an einen anderen Senat des FG
Baden-Württemberg zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 FGO). Entgegen der Auffassung des FG ist nach den
Grundsätzen über das Fehlen der Geschäftsgrundlage
mit der Rücktrittserklärung der Kläger die
Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung vom
16.10.2013 entfallen. Ob der Auflösungsverlust - wie von den
Klägern vorgetragen - im Streitjahr entstanden ist, wird das
FG ungeachtet der Ergebnisse der getroffenen Verständigung
erneut zu beurteilen haben.
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1. Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ist in Fällen erschwerter
Sachverhaltsermittlung eine tatsächliche Verständigung
über die tatsächlichen Merkmale, die der Besteuerung
zugrunde zu legen sind, grundsätzlich zulässig
(BFH-Urteile vom 12.8.1999 XI R 27/98, BFH/NV 2000, 537 = SIS 00 54 15, und vom 8.10.2008 I R 63/07, BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121
= SIS 08 43 32). Voraussetzung einer solchen tatsächlichen
Verständigung ist u.a., dass sie sich auf Sachverhaltsfragen
und nicht auf Rechtsfragen bezieht, die Sachverhaltsermittlung
erschwert ist und die tatsächliche Verständigung nicht zu
einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (vgl.
BFH-Urteile vom 7.7.2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004,
975 = SIS 04 35 55, und in BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121 = SIS 08 43 32; zur Rechtsfolge der Unwirksamkeit einer zu einem
offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führenden
Verständigung BFH-Beschluss vom 21.9.2015 X B 58/15, BFH/NV
2016, 48 = SIS 15 28 46). Dass die tatsächliche
Verständigung mittelbar auch den Tatbestandsbereich einer Norm
betrifft, ist indes unschädlich (BFH-Urteil in BFHE 223, 194,
BStBl II 2009, 121 = SIS 08 43 32, m.w.N., sowie BFH-Beschluss vom
22.8.2012 I B 86/11, I B 87/11, BFH/NV 2013, 6). Ob eine
tatsächliche Verständigung zu einem offensichtlich
unzutreffenden Ergebnis führt, ist im Rahmen einer
Gesamtwürdigung aller objektiven Umstände des Einzelfalls
zu beurteilen (BFH-Beschluss vom 26.10.2005 X B 41/05, BFH/NV 2006,
243 = SIS 06 07 36).
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2. An eine zulässige und wirksam zustande
gekommene tatsächliche Verständigung sind die Beteiligten
nach dem Grundsatz von Treu und Glauben grundsätzlich
gebunden, auch wenn die Verständigung nicht sämtliche
schwer aufklärbaren Umstände des Besteuerungssachverhalts
umfasst (dazu unter a). Die gegenseitige Bindung ist dabei jeder
tatsächlichen Verständigung immanent, ohne dass es einer
ausdrücklichen Erklärung der Beteiligten bedarf
(BFH-Urteile vom 31.7.1996 XI R 78/95, BFHE 181, 103, BStBl II
1996, 625 = SIS 97 01 40, und in BFH/NV 2000, 537 = SIS 00 54 15).
Die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung kann
jedoch ausnahmsweise (nachträglich) entfallen, wenn einem der
Beteiligten nach den Grundsätzen von dem Fehlen oder dem
Wegfall der Geschäftsgrundlage ein Festhalten an dem
Vereinbarten nicht (mehr) zuzumuten ist (dazu unter b).
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a) Zweck des Instituts der tatsächlichen
Verständigung ist es, zu jedem Zeitpunkt des
Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren
Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig
ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S.
des § 88 der Abgabenordnung einvernehmlich festzulegen. Dieser
Zweck würde unterlaufen, wenn die Beteiligten zu einem
späteren Zeitpunkt von den abgegebenen Erklärungen
(einseitig) wieder abrücken könnten, weil sie
vermeintliche Nachteile der Einigung festzustellen glauben
(BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 537 = SIS 00 54 15). Eine
tatsächliche Verständigung im Steuerfestsetzungsverfahren
ist daher nicht schon deshalb unwirksam, weil sie zu einer von
einem Beteiligten nicht vorhergesehenen Besteuerungsfolge
führt (BFH-Urteil in BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121 = SIS 08 43 32). Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn dadurch die
vor der Verständigung offengelegten Beweggründe des
Beteiligten zum Abschluss der Verständigung entwertet
werden.
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b) Die Bindung der Beteiligten an die
Vereinbarungen einer tatsächlichen Verständigung kann
nach den Grundsätzen über das Fehlen oder den Wegfall der
Geschäftsgrundlage jedoch ausnahmsweise (nachträglich)
entfallen, wenn ihr eine (irrtümlich) angenommene gemeinsame
Geschäftsgrundlage von vornherein gefehlt hat oder wenn sie
nachträglich weggefallen ist und einem der Beteiligten ein
Festhalten an dem Vereinbarten nicht (mehr) zuzumuten ist.
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aa) Die Anwendbarkeit dieser Grundsätze
auf die tatsächliche Verständigung hat der BFH zuletzt
grundsätzlich anerkannt (vgl. BFH-Urteil vom 1.9.2009 VIII R
78/06, BFH/NV 2010, 593 = SIS 10 08 32; offengelassen noch im
BFH-Urteil in BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121 = SIS 08 43 32).
Auch die Finanzverwaltung bejaht dies ausdrücklich (vgl.
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30.7.2008, BStBl
I 2008, 831 = SIS 08 32 44, unter Tz. 8.2.), ebenso ein Teil des
Schrifttums (Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO, § 162 Rz 202;
Koenig/Wünsch, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 88 Rz 55; Seer
in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, vor §
118 AO Rz 33; Mösbauer, BB 2003, 1037, 1041; Bruschke,
Deutsches Steuerecht - DStR - 2010, 2611, 2614; Krüger,
Deutsche Steuerzeitung 2015, 478, 484; Hartmann, Neue
Wirtschafts-Briefe 2016, 1014, 1019).
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Der Senat braucht dabei nicht zu entscheiden,
ob auf die tatsächliche Verständigung im Steuerverfahren
die zivilrechtlichen Regelungen zur Störung der
Geschäftsgrundlage (§ 313 BGB) anwendbar sind oder ob
stattdessen § 60 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG)
entsprechende Anwendung findet (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV
2010, 593 = SIS 10 08 32), da beide Vorschriften in den hier zu
entscheidenden Fragen inhaltsgleich auszulegen sind. Über
ihren Wortlaut hinaus findet die Regelung des § 60 Abs. 1 Satz
1 VwVfG nicht nur Anwendung bei einer wesentlichen Änderung
der Verhältnisse nach Abschluss des Vertrages, sondern auch
dann, wenn sich wesentliche Vorstellungen der Vertragsparteien vom
Vorhandensein oder Fehlen bestimmter tatsächlicher oder
rechtlicher Umstände, die zur erkennbaren Grundlage des
Vertrags geworden sind, als falsch herausstellen (Bonk/Neumann in
Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 8. Aufl. 2014, § 60 Rz 13 f.;
Kopp/Ramsauer, Verwaltungsverfahrensgesetz, 17. Aufl., § 60 Rz
7, 22; Ziekow, Kommentar zum VwVfG, § 60 Rz 4). Der Grundsatz
vom Fehlen oder Wegfall der Geschäftsgrundlage ist
ungeschriebener Bestandteil des Bundesverfassungsrechts (vgl. auch
Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 30.1.1973 2 BvH 1/72,
BVerfGE 34, 216) und gilt grundsätzlich auch für die
tatsächliche Verständigung im Steuerverfahren. Soweit
nicht die Besonderheiten der tatsächlichen Verständigung
eine Abweichung erfordern, kann die im Zivilrecht zu den vormals
ungeschriebenen und nunmehr in § 313 BGB kodifizierten
Grundsätzen entwickelte Rechtsprechung herangezogen
werden.
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bb) Eine Berufung auf die Grundsätze von
dem Fehlen oder dem Wegfall der Geschäftsgrundlage durch einen
der Beteiligten setzt voraus, dass wesentliche tatsächliche
oder rechtliche Umstände, deren Bestand die Parteien als
gemeinsame Grundlage der Verständigung angenommen und
vorausgesetzt haben, von vornherein gefehlt haben oder nach
Abschluss der Verständigung weggefallen sind. Wesentlich sind
die Umstände nur, wenn die Beteiligten bei objektiver
Betrachtung und bei Kenntnis ihres Fehlens oder ihrer Änderung
die Verständigung nicht oder jedenfalls nicht mit diesem
Inhalt getroffen hätten (vgl. auch
MünchKommBGB/Finkenauer, 7. Aufl., § 313 Rz 58).
Einseitige Erwartungen eines Beteiligten, die für dessen
Willensbildung maßgeblich waren, gehören nur dann zur
Grundlage der Verständigung, wenn sie zumindest
stillschweigend in den der Verständigung zugrunde liegenden
gemeinschaftlichen Geschäftswillen aufgenommen worden sind
(vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 593 = SIS 10 08 32). Dass die
eine Partei ihre Erwartungen der anderen Partei mitgeteilt hat,
genügt hierfür allein noch nicht (BFH-Urteil in BFHE 223,
194, BStBl II 2009, 121 = SIS 08 43 32). Entscheidend ist vielmehr,
dass das Verhalten der anderen Partei nach Treu und Glauben als
Einverständnis und Aufnahme der Erwartung in die gemeinsame
Grundlage der Verständigung zu werten ist
(Palandt/Grüneberg, BGB, 76. Aufl., § 313 Rz 9).
Maßgebend hierfür sind die gesamten Umstände des
Einzelfalls.
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cc) Die Anwendung der Grundsätze von dem
Fehlen oder dem Wegfall der Geschäftsgrundlage setzt weiter
voraus, dass unter Berücksichtigung der Gesamtumstände,
insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen Risikoverteilung,
jedenfalls für eine Partei ein Festhalten an den getroffenen
Inhalt der tatsächlichen Verständigung unzumutbar ist
(vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 6.7.2016 IV ZR
44/15, MDR 2016, 1334). Hierfür genügt nicht, dass sich
das mit der Verständigung verbundene Vertragsrisiko realisiert
hat oder die betroffene Partei nach der gegenwärtigen
Interessenlage vernünftigerweise nicht mehr in die
Verständigung einwilligen würde. Die sich aus dem Fehlen
oder der nachträglichen Änderung der bei Abschluss der
Verständigung gemeinsam vorausgesetzten tatsächlichen und
rechtlichen Verhältnisse ergebenden Folgen müssen
vielmehr so schwerwiegend sein, dass sie den von der
benachteiligten Partei billigerweise zu tragenden Risikorahmen
überschreiten (ähnlich auch Bundesverwaltungsgericht -
BVerwG -, Urteil vom 18.7.2012 8 C 4/11, BVerwGE 143, 335, m.w.N.,
zur Zumutbarkeit des Festhaltens an den Regelungen eines
öffentlich-rechtlichen Vertrags). Dabei ist ein objektiver
Maßstab zugrunde zu legen. Das von den Parteien nach Treu und
Glauben jeweils zu tragende Risiko ergibt sich aus den getroffenen
Regelungen und dem Zweck der tatsächlichen Verständigung
sowie aus dem im Streitfall anzuwendenden Recht (für das
Zivilrecht Palandt/Grüneberg, a.a.O., § 313 Rz 19;
Erman/L. Böttcher, BGB, 14. Aufl., § 313 Rz 19;
MünchKommBGB/Finkenauer, a.a.O., § 313 Rz 61 ff., 77,
m.w.N.).
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dd) Liegen die vorstehenden Voraussetzungen
vor und ist die Durchführung der tatsächlichen
Verständigung unter Anpassung ihres Inhalts an die
Verhältnisse tatsächlich oder rechtlich nicht
möglich, zur Wiederherstellung der Geschäftsgrundlage
ungeeignet oder einer der Parteien nicht zumutbar, kann die
benachteiligte Partei ausnahmsweise von der Verständigung
zurücktreten (vgl. § 313 Abs. 3 Satz 1 BGB; zum
Rücktrittsrecht im Zivilrecht BGH-Urteile vom 30.9.2011 V ZR
17/11, BGHZ 191, 139, und vom 3.11.2015 II ZR 13/14, DStR 2015,
2857; Erman/L. Böttcher, BGB, a.a.O., § 313 Rz 44, 44b;
MünchKommBGB/Finkenauer, a.a.O., § 313 Rz 115, 117;
Palandt/Grüneberg, a.a.O., § 313 Rz 42; zum
Rücktritt nach § 62 Satz 2 VwVfG i.V.m. § 313 Abs. 3
Satz 1 BGB bzw. zur Kündigung nach § 60 Abs. 1 Satz 1
VwVfG bei öffentlich-rechtlichen Vertragsverhältnissen
BVerwG-Urteil vom 21.1.2015 9 C 1/14, BVerwGE 151, 171, m.w.N.;
Kopp/Ramsauer, a.a.O., § 60 Rz 25, 30; Bonk/Neumann in
Stelkens/Bonk/Sachs, a.a.O., § 60 Rz 25b ff.). Ein
Rücktrittsrecht kommt dabei vor allem in Betracht, wenn die
Parteien gemeinschaftlich von einer irrigen Geschäftsgrundlage
ausgegangen sind und anzunehmen ist, dass sie bei Kenntnis der
Unrichtigkeit und bei verständiger Würdigung die
Vereinbarung nicht getroffen hätten (vgl. für das
Zivilrecht Erman/L. Böttcher, a.a.O., § 313 Rz 44b). In
diesem Fall entfällt mit der Abgabe der
Rücktrittserklärung die Bindungswirkung der
tatsächlichen Verständigung und der zwischen den
Beteiligten streitige Sachverhalt ist so zu beurteilen, als
wäre die Verständigung nicht getroffen worden.
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c) Die Entscheidung, ob die Voraussetzungen
für die Anwendung der Grundsätze vom Fehlen oder Wegfall
der Geschäftsgrundlage vorliegen und die Bindungswirkung der
tatsächlichen Verständigung entfallen ist, hat das FG
nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens
gewonnenen Überzeugung zu treffen. Dabei hat es alle Indizien
zu berücksichtigen und in eine Gesamtwürdigung
einzubeziehen. Diese Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und
Beweiswürdigung vom Revisionsgericht nur daraufhin zu
prüfen, ob das FG von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist,
alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung
einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze und
Erfahrungssätze verstoßen hat (§ 118 Abs. 2 FGO,
z.B. BFH-Urteil vom 16.2.2016 IX R 28/15, BFH/NV 2016, 1006 = SIS 16 11 30).
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25
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3. Diesen Grundsätzen entspricht das
angefochtene Urteil nicht; es ist daher aufzuheben. Unabhängig
davon, ob zwischen den Beteiligten eine wirksame und mit
zulässigem Inhalt abgeschlossene tatsächliche
Verständigung vorgelegen hat, ist jedenfalls ihre
Bindungswirkung mit der Rücktrittserklärung der
Kläger nach den Grundsätzen über das Fehlen der
Geschäftsgrundlage entfallen.
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26
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Der Senat vermag dem FG nicht darin zu folgen,
dass die Frage der möglichen verfahrensrechtlichen
Umsetzbarkeit der getroffenen Festlegungen als unbeachtlicher
einseitiger Motivirrtum der Kläger zu bewerten sei, der den
Wegfall der Bindungswirkung der tatsächlichen
Verständigung nicht rechtfertigen könne. Das FG hat seine
Entscheidung im Wesentlichen darauf gestützt, dass diese
Verfahrensfrage ausschließlich der Risikosphäre der
Kläger zuzuordnen sei, da das FA anders als die Kläger
keinerlei Anlass gehabt habe, sich mit der Frage der Bestandskraft
des Veranlagungszeitraums 2005 zu befassen. Diese Würdigung
hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht
stand.
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a) Das FG geht zwar zutreffend davon aus, dass
in der Regel die nur von einer Partei gehegten Erwartungen
hinsichtlich der künftigen Steuerlast nicht in den gemeinsamen
Geschäftswillen aufgenommen werden sollen. Etwas anderes gilt
jedoch dann, wenn - wie im Streitfall - nach den
Gesamtumständen das Verhalten der anderen Partei nicht nur als
Kenntnisnahme, sondern als Einverständnis und Aufnahme der
Erwartung in den gemeinschaftlichen Geschäftswillen zu werten
ist (vgl. auch BFH-Vorlagebeschluss vom 6.11.2002 XI R 42/01, BFHE
200, 560, BStBl II 2003, 257 = SIS 03 11 51). Kann der in der
Verständigung von den Beteiligten gemeinschaftlich
vorausgesetzte Zweck wegen der fehlenden
Änderungsmöglichkeit der betroffenen Bescheide von
vornherein nicht erreicht werden, ist bei verständiger
Würdigung anzunehmen, dass die Beteiligten ohne den Irrtum die
Festlegungen so nicht getroffen hätten.
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28
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Maßgebend für die Beurteilung, ob
die Änderbarkeit der Einkommensteuerfestsetzung 2005 eine
gemeinschaftliche Grundlage der Verständigung war, ist, dass
der gemeinsame Geschäftswille beider Parteien - zumindest
stillschweigend - auf diesen Umstand gerichtet war. Insoweit hat
das FG nicht hinreichend gewürdigt, dass nach dem Inhalt der
Akten sowohl die Kläger als auch das FA beim Abschluss der
tatsächlichen Verständigung von deren
verfahrensrechtlicher Umsetzbarkeit ausgegangen sind und ihren
gemeinsamen Willen darauf gerichtet haben. Dies folgt bereits
daraus, dass die Beteiligten ausweislich der Niederschrift
über den Erörterungstermin vom 16.10.2013 unter
Berücksichtigung des festgelegten Sachverhalts weiter darin
übereingekommen waren, dass die Kläger dem FA die in der
Niederschrift aufgegebenen Darlegungen und Unterlagen
übermitteln sollten und dass nach Prüfung dieser
Unterlagen ein Besprechungstermin zur Einkommensteuerveranlagung
2005 im FA stattfinden sollte. Eine inhaltliche
Überprüfung der Unterlagen im Hinblick auf eine
Verlustberücksichtigung im Veranlagungszeitraum 2005 macht
jedoch nur Sinn, wenn auch das FA davon ausgegangen ist, dass die
Einkommensteuerfestsetzung für 2005 grundsätzlich
verfahrensrechtlich noch geändert werden konnte.
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b) Entgegen der Auffassung des FG hat sich im
Streitfall weder lediglich das mit der Verständigung
grundsätzlich verbundene Vertragsrisiko realisiert noch ist
die Fehleinschätzung hinsichtlich der verfahrensrechtlichen
Umsetzbarkeit der Verständigung alleine dem Risikobereich der
Kläger zuzuweisen. Dem steht nicht entgegen, dass den
Klägern die von ihrem vormaligen Steuerberater erklärte
Einspruchsrücknahme nach einer entsprechenden
Akteneinsichtnahme hätte bekannt sein können. Zum einen
besteht die Obliegenheit, sich vor Abschluss einer
Verständigung über die mögliche Änderbarkeit
eines betroffenen Einkommensteuerbescheids zu informieren, nicht
nur für den Steuerpflichtigen, sondern gleichermaßen
auch für das FA. Unterliegen zum anderen beide Parteien einer
Fehleinschätzung hinsichtlich der rechtlichen
Umsetzungsmöglichkeit der getroffenen Regelungen, ist diese
nicht allein dem Verantwortungsbereich der hierdurch
benachteiligten Partei zuzuweisen. Anders als das FG und das FA
meinen, setzen die Ansprüche wegen beiderseitigen Irrtums auch
nicht grundsätzlich voraus, dass die Fehlvorstellung auf
Seiten des Anspruchstellers unverschuldet ist (vgl. zum Verschulden
beim beiderseitigen Irrtum auch BGH-Urteil in BGHZ 191, 139 Rz 18).
In diesem Zusammenhang hätte das FG zudem in seine
Würdigung einbeziehen müssen, dass die Beteiligten die
tatsächliche Verständigung im Rahmen des gerichtlichen
Erörterungstermins getroffen haben, ohne dass im Vorfeld ein
Anlass bestand, sich mit der Frage der Bestandskraft der nicht
streitgegenständlichen Einkommensteuerfestsetzung 2005 zu
befassen.
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c) Nach alledem liegen im Streitfall die
Voraussetzungen für die Anwendung der Grundsätze vom
Fehlen einer für beide Parteien rechtserheblichen
Geschäftsgrundlage vor. Die erforderliche Würdigung kann
der Senat auf der Grundlage der vom FG hinreichend getroffenen
Feststellungen selbst vornehmen (vgl. BFH-Urteil vom 4.10.2016 IX R
8/16, BFHE 255, 259, BStBl II 2017, 273 = SIS 16 26 07). Eine
Anpassung des Inhalts der Verständigung scheidet bereits
deshalb aus, weil es hier um die zeitliche Zuordnung der den
Auflösungsverlust begründenden Umstände geht. Es ist
daher davon auszugehen, dass mit der Rücktrittserklärung
die Bindungswirkung der Verständigung entfallen ist. Dass der
Rücktritt zunächst hilfsweise erklärt worden ist,
steht seiner Wirksamkeit nicht entgegen (vgl. auch
MünchKommBGB/Finkenauer, a.a.O., § 313 Rz 121).
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat
kann mangels ausreichender Feststellungen nicht selbst beurteilen,
ob der Auflösungsverlust wie von den Klägern vorgetragen
im Streitjahr zu berücksichtigen ist. Dies wird das FG im
zweiten Rechtsgang ungeachtet der Ergebnisse der tatsächlichen
Verständigung erneut zu beurteilen haben. In Bezug auf den
Zeitpunkt der Verlustentstehung verweist der Senat auf seine
Ausführungen im BFH-Urteil vom 10.5.2016 IX R 16/15 (BFH/NV
2016, 1681 = SIS 16 23 32), wonach es insoweit maßgeblich
darauf ankommt, dass der gemeine Wert des dem Gesellschafter
zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits und
die Liquidations- und (nachträglichen) Anschaffungskosten des
Gesellschafters andererseits im Wesentlichen feststehen. Davon ist
bei einer Auflösung der Gesellschaft infolge Eröffnung
des Insolvenzverfahrens regelmäßig erst bei dessen
Beendigung auszugehen (BFH-Urteil vom 13.10.2015 IX R 41/14, BFH/NV
2016, 385 = SIS 16 02 49), mithin wenn - in der Regel mit
vollzogener Schlussverteilung - eine weitere Zuteilung oder
Zurückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter
ausgeschlossen werden kann. Auf die Einstellung des Verfahrens
kommt es dagegen nicht an. Nur ausnahmsweise kann dafür auf
einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden; so beispielsweise,
wenn sich aus einer Zwischenrechnungslegung des Insolvenzverwalters
die endgültige Bewertung des Schuldnervermögens mit an
Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ergibt (vgl. BFH-Urteil in
BFH/NV 2016, 385 = SIS 16 02 49).
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5. Da die Revision bereits in der Sache Erfolg
hat, kommt es auf die geltend gemachten Verfahrensrügen nicht
an.
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6. Der Senat sieht keinen sachlichen Grund,
die Streitsache - wie von den Klägern beantragt - an einen
anderen Senat des FG zurückzuverweisen (§ 155 FGO i.V.m.
§ 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung). Da die
Zurückverweisung an einen anderen Senat das Recht auf den
gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes)
berührt, setzt sie besondere sachliche Gründe voraus, um
eine willkürfreie Ermessensausübung zu
gewährleisten. So kommt die Zurückverweisung an einen
anderen Senat in Betracht, wenn ernstliche Zweifel an der
Unvoreingenommenheit des erkennenden Senats des FG bestehen, der
das angefochtene Urteil gesprochen hat (BFH-Urteile vom 28.10.2015
X R 47/13, BFH/NV 2016, 171 = SIS 16 00 24, und vom 10.5.2016 IX R
13/15, BFH/NV 2016, 1556 = SIS 16 21 51). Von einer
Zurückverweisung an einen anderen Senat ist insbesondere dann
Gebrauch zu machen, wenn das Revisionsgericht aufgrund der
besonderen Umstände befürchten muss, dass es dem
Vordergericht schwerfallen wird, sich die rechtliche Beurteilung,
die zur Aufhebung des tatrichterlichen Urteils führte, voll zu
eigen zu machen (BFH-Urteil vom 10.11.1993 I R 68/93, BFH/NV 1994,
798).
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Hierfür liegen im Streitfall aber keine
Anhaltspunkte vor. Da sich die Frage einer Zurückverweisung
nur bei rechtsfehlerhafter Vorentscheidung stellt, kann die
Zurückverweisung an einen anderen Senat des FG nicht mit der
Unrichtigkeit des Urteils („greifbare
Rechtswidrigkeiten“) begründet werden (BFH-Urteil in
BFH/NV 2016, 171 = SIS 16 00 24). Auch die von den Klägern
angeführten Urteilspassagen reichen nicht aus, um auf eine
unsachliche, unfaire oder voreingenommene Einstellung des FG den
Klägern gegenüber schließen zu können.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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