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Die daraufhin erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2010, 1871 = SIS 10 30 10
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt, das Urteil des FG
Baden-Württemberg vom 8.3.2010 6 K 2/08 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 26.11.2007 aufzuheben und die
Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2002 und 2005 jeweils
vom 22.1.2010 in der Weise zu ändern, dass Zuschläge
für Nacht- und Sonntagsarbeit im Jahr 2002 in Höhe von
12.622,35 EUR und im Jahr 2005 in Höhe von 16.285,54 EUR
steuerfrei gestellt werden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt) beantragt, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der Kläger keine nach § 3b EStG steuerfreien
Zuschläge erzielt hat.
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a) Nach § 3b Abs. 1 EStG i.d.F. der
Streitjahre sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge
steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete
Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden.
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aa) § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG definiert
Grundlohn als laufenden Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der
für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit
für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende
Arbeitslohn ist, wie sich aus § 39b EStG ergibt (s. auch R 30
Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a der Lohnsteuer-Richtlinien), von
sonstigen Bezügen abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das
dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende
Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn,
Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder
Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen
Sachbezügen); er ist in einen Stundenlohn umzurechnen (Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.6.2010 VI R 50/09, BFHE 230,
150, BStBl II 2011, 43 = SIS 10 23 35, m.w.N.).
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bb) Voraussetzung für die Steuerbefreiung
ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet
werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung
für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts
geleistete Tätigkeit sein (Moritz in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 3b EStG Rz 21). Hierfür ist regelmäßig
erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag zwischen der
Grundvergütung und den Erschwerniszuschlägen
unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Nacht- und
Sonntagsarbeit und der Lohnhöhe hergestellt ist (vgl. Urteil
des Bundesarbeitsgerichts vom 27.5.2003 9 AZR 180/02, Zeitschrift
für Tarifrecht 2004, 212). Die Steuerbefreiung tritt zudem nur
ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge
für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder
Nachtarbeit gezahlt worden sind (BFH-Urteil in BFHE 230, 150, BStBl
II 2011, 43 = SIS 10 23 35, m.w.N.).
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cc) Nach den Feststellungen des FG, die vom
Kläger nicht angegriffen wurden und an die der Senat daher
gebunden ist, hat der Kläger im Streitfall neben dem Grundlohn
keine Zuschläge für Nacht- und Sonntagsarbeit bezogen.
Die streitige Flugzulage, die auch die Erschwernisse der Nacht- und
Sonntagsarbeit entgilt, ist vielmehr Teil einer einheitlichen
Entlohnung für die gesamte auch nachts und sonntags geleistete
Tätigkeit des Klägers.
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Nach Anhang I 1.1 zum Kollektivvertrag setzte
sich das Brutto-Monatsentgelt des Klägers aus Grundgehalt und
einer Flugzulage (§ 9 des Kollektivvertrages) in Höhe von
36,90 % des Grundgehalts zusammen. Der Schluss des FG, dass es
aufgrund dieser arbeitsvertraglichen Bestimmung an der vom Gesetz
verlangten Trennung von Grundlohn und Zuschlägen fehlt, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Eine derartige Auslegung
des Arbeitsvertrags erscheint dem erkennenden Senat vorliegend
nicht nur möglich, sondern naheliegend. Denn im Streitfall
steht das monatliche Entgelt des Klägers in keinem Bezug zu
seiner tatsächlich erbrachten zuschlagswürdigen
Arbeitsleistung. Grundgehalt und Flugzulage werden vielmehr
ungeachtet der Einsatzzeiten des Klägers in stets gleicher
Höhe geschuldet. Außerdem wird diese monatlich
gleichbleibende Pauschale auch im Rahmen der Urlaubs- und
Weihnachtssonderzahlung sowie im Krankheitsfall gewährt.
Überdies spricht der Umstand, dass die Flugzulage als Teil des
Brutto-Monatsentgelts in die Berechnung von Abfertigungen
(Abfindungen) und dem Jubiläumsgeld eingeht, für die
Sicht des FG, dass im Streitfall der Grundlohn des Klägers
i.S. von § 3b Abs. 2 EStG aus Grundgehalt und Flugzulage
besteht.
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b) Soweit der Kläger hiergegen einwendet,
dass die pauschale Flugzulage ausweislich der „Widmung
Flugzulage Fliegendes Personal“ einen
Nachtarbeitszuschlag in Höhe von 20 % des Grundgehalts und
einen Sonntagsarbeitszuschlag in Höhe von 14 % enthalte und
deshalb insoweit steuerfrei zu belassen sei, verkennt er, dass
pauschale Zuschläge, die dem Arbeitnehmer ohne Rücksicht
auf die Höhe der tatsächlich erbrachten Sonntags- oder
Nachtarbeit gezahlt werden, nur dann und insoweit steuerfrei sind,
als sie den im Einzelnen ermittelten Zuschlägen für
tatsächlich geleistete Stunden zu diesen Zeiten entsprechen.
Auch sind die Zuschläge jeweils vor Erstellung der
Lohnsteuerbescheinigung, somit regelmäßig
spätestens zum Ende des Kalenderjahres bzw. beim Ausscheiden
des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis zu errechnen. Dabei
ist für die Ermittlung der im Einzelnen nachzuweisenden
Zuschläge auf das Kalenderjahr oder, im Fall des Ausscheidens
aus dem Dienstverhältnis, auf den Zeitraum vom Beginn des
Kalenderjahres bis zum Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis
abzustellen. Stimmt die Summe der Pauschalzahlungen mit der Summe
der für den in Betracht kommenden Zeitraum ermittelten
steuerfreien Zuschläge nicht überein und hat der
Arbeitnehmer weniger zuschlagspflichtige Stunden geleistet als
durch die Pauschalzahlungen abgegolten sind, so ist die Differenz
zwischen der Pauschale und dem sich bei der Einzelberechnung
ergebenden Betrag steuerpflichtiger Arbeitslohn (BFH-Urteile vom
28.11.1990 VI R 90/87, BFHE 163, 73, BStBl II 1991, 293 = SIS 91 06 41; vom 25.3.1988 VI R 20/84, BFH/NV 1988, 496 = SIS 88 15 37; vom
23.10.1992 VI R 55/91, BFHE 169, 515, BStBl II 1993, 314 = SIS 93 06 13; s. auch BFH-Urteile vom 25.5.2005 IX R 72/02, BFHE 210, 113,
BStBl II 2005, 725 = SIS 05 36 37, und vom 22.10.2009 VI R 16/08,
BFH/NV 2010, 201 = SIS 10 01 41).
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Daran fehlt es im Streitfall. Das FG hat
bindend festgestellt, dass der Kläger die anteiligen
Zuschläge nicht als Abschlagszahlungen, sondern endgültig
erhalten hat. Folgerichtig sind die Zuschläge weder zum Ende
des Kalenderjahres errechnet noch ist eine Einzelabrechnung bis zum
jährlichen Abschluss des Lohnkontos vorgenommen worden, obwohl
eine solche Abrechnung grundsätzlich unverzichtbar ist
(BFH-Entscheidungen in BFHE 169, 515, BStBl II 1993, 314 = SIS 93 06 13; in BFHE 210, 113, BStBl II 2005, 725 = SIS 05 36 37; vom
18.5.2005 IX B 178/04, BFH/NV 2005, 1553 = SIS 05 37 06; vom
18.11.2003 VI B 123/03, BFH/NV 2004, 335 = SIS 04 09 60).
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Die grundsätzlich zu fordernde
Aufzeichnung über tatsächlich erbrachte Arbeitsstunden
sonntags und zur Nachtzeit sowie eine jährliche Abrechnung
gemäß § 41b Abs. 1 Satz 1 EStG waren auch unter den
besonderen Umständen des Streitfalles nicht entbehrlich. Denn
die Höhe der Flugzulage und damit auch der streitigen
Zuschlagsanteile beruht ausweislich der Revisionsbegründung
auf Erfahrungswerten der Luftfahrtbranche. Aufgrund der
elektronischen Aufzeichnungen an Bord des Flugzeugs mag zwar der
Umfang der tatsächlich vom Kläger geleisteten Nacht- und
Sonntagsarbeit erkennbar sein, nicht aber, ob die Zuschläge
arbeitsvertraglich so bemessen sind, dass sie auch unter
Einbeziehung von Urlaub und sonstigen Fehlzeiten - aufs Jahr
bezogen - die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllten
(BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 201 = SIS 10 01 41). Da der Kläger
seine Arbeitsleistung auch nicht fast ausschließlich zur
Nachtzeit (§ 3b Abs. 2 Satz 2 EStG) erbracht hat, kann er sich
nicht auf verminderte Anforderungen bezüglich dieser
Nachweispflicht berufen (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.1989 VI R 92/88,
BFHE 159, 157, BStBl II 1990, 315 = SIS 90 06 29).
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Nach alldem konnte die Revision des
Klägers keinen Erfolg haben.
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