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I. Streitig ist die steuerrechtliche
Berücksichtigung von Anschaffungsnebenkosten bei einem
(ansonsten) unentgeltlichen Erwerb.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen
veranlagt. Die Klägerin und ihr Bruder waren zu gleichen
Teilen Miterben des Nachlasses ihrer verstorbenen Eltern. Die
Geschwister hatten sich schon vor 2001 über den Nachlass
teilweise auseinandergesetzt. Aufgrund notarieller Vereinbarung vom
27.9.2001 setzten sie sich mit Wirkung vom 31.7.2001 über den
ausschließlich aus Grundstücken bestehenden Restnachlass
auseinander: Die Klägerin erhielt danach zwei mit
Wohngebäuden bebaute Grundstücke zum Alleineigentum; der
Bruder erhielt den restlichen Grundbesitz.
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Auf dem einen Grundstück befinden sich
zwei 1938 und 1955 errichtete Gebäude, die in späteren
Jahren jeweils erweitert wurden. Das letztere Gebäude wird zu
unstreitig 20 % von den Klägern selbst genutzt, im
Übrigen ist es vermietet. Das 1957 errichtete Gebäude auf
dem anderen Grundstück ist ebenfalls vermietet. Alle auf die
Gebäude und Gebäudeteile entfallenden Herstellungskosten
waren von der Erbengemeinschaft und ihren Rechtsvorgängern mit
2 % jährlich abgeschrieben worden.
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Durch die Erbauseinandersetzung entstanden
der Klägerin Kosten in Höhe von 10.357 DM/5.295 EUR
(Kosten des Erbauseinandersetzungsvertrages, Kosten der
Grundbucheintragung u.a.). Hiervon entfielen - unter
Berücksichtigung der Wertverhältnisse der durch die
Erbauseinandersetzung erworbenen Objekte - unstreitig 1.268 DM/648
EUR auf die selbstgenutzte Wohnung und der Rest (9.089 DM/4.647
EUR) auf die vermieteten Objekte.
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Für die Jahre 2003 bis 2006
(Streitjahre) berücksichtigte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Kosten der
Erbauseinandersetzung wegen des unentgeltlichen Erwerbs insgesamt
nicht. Es ermittelte die Vermietungseinkünfte unter
Berücksichtigung der Absetzung für Abnutzung (AfA)
gemäß § 11d der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) nach den
Herstellungskosten der Rechtsvorgänger und nach dem
Hundertsatz, der für diese maßgebend sein würde (2
%), aber ohne Einbeziehung der Kosten der
Erbauseinandersetzung.
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Die eingelegten Einsprüche blieben
insoweit ohne Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
In seinem in EFG 2012, 223 = SIS 12 02 82 veröffentlichten
Urteil führte es zur Begründung aus, das FA habe die
durch die Erbauseinandersetzung entstandenen Kosten zu Unrecht
unberücksichtigt gelassen. Diese nicht dem Erbvorgang
zuzuordnenden Kosten seien vielmehr, soweit sie auf die vermieteten
Wohnungen entfielen, also in Höhe von 9.089 DM/4.647 EUR, wie
bei einem teilentgeltlichen Erwerb als Anschaffungsnebenkosten im
Wege der AfA mit jährlich 182 DM/93 EUR bei den
Vermietungseinkünften der Klägerin abzusetzen.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1, § 7 Abs. 1, 4
des Einkommensteuergesetzes - EStG -, § 11d EStDV).
Nebenkosten eines voll unentgeltlichen Erwerbs führten weder
zu Anschaffungskosten noch zu Werbungskosten (vgl. Bundesminister
der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 =
SIS 93 02 05, Rz. 13).
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Das FA beantragt, unter Aufhebung des
FG-Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision (des FA) ist begründet;
sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zwar im Ergebnis zu
Recht die anlässlich der Übertragung der Grundstücke
von der Klägerin getragenen Aufwendungen als
Anschaffungsnebenkosten beurteilt und, soweit sie auf die
Gebäude entfallen, im Wege der AfA zum Abzug zugelassen; es
hat aber die AfA zu Unrecht auch gewährt, soweit die
Aufwendungen auf den Grund und Boden entfielen.
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1. Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und
Erhaltung der Einnahmen sind als Werbungskosten i.S. des § 9
Abs. 1 Satz 1 EStG nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der
Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch
sie veranlasst sind. Sie müssen mit der auf Vermietung und
Verpachtung gerichteten Tätigkeit zusammenhängen und zur
Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden
(ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 7.2.2012 IX R 27/10, BFH/NV 2012, 736 = SIS 12 10 32; vom
18.12.2001 IX R 24/98, BFH/NV 2002, 904 = SIS 02 69 14, m.w.N.).
Unter diesen Voraussetzungen sind Anschaffungskosten (des
Vermietungsobjekts) als AfA abzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.
7 i.V.m. § 7 EStG; BFH-Urteil vom 26.1.2011 IX R 24/10, BFH/NV
2011, 1480 = SIS 11 26 03). Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG
sind bei - wie hier - im Privatvermögen befindlichen und zu
Wohnzwecken genutzten Gebäuden, die nach dem 31.12.1924
fertiggestellt worden sind, jährlich 2 % der Anschaffungs- und
Herstellungskosten als AfA abzuziehen. Welche Aufwendungen zu den
Anschaffungskosten zählen, bestimmt sich für die
steuerrechtliche Beurteilung und insbesondere auch für
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs.
1 des Handelsgesetzbuchs - HGB - (vgl. BFH-Urteile vom 20.7.2010 IX
R 4/10, BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35 = SIS 10 33 19; vom
3.8.2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369 = SIS 06 02 12).
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a) Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind
Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die u.a. geleistet werden, um
einen Vermögensgegenstand zu erwerben, ihn also von der
fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen.
Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die
Nebenkosten des Erwerbs, die alle im wirtschaftlichen Zusammenhang
mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten umfassen (vgl.
BFH-Urteile vom 19.4.1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II
1977, 600 = SIS 77 03 28; vom 20.4.2011 I R 2/10, BFHE 233, 251,
BStBl II 2011, 761 = SIS 11 19 85). Nicht entscheidend ist, ob
diese Nebenkosten bereits vor oder im Zeitpunkt des Erwerbs oder
erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs
entstehen (vgl. BFH-Urteil vom 3.7.1997 III R 114/95, BFHE 183,
504, BStBl II 1997, 811 = SIS 97 22 24; Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 12.6.1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II
1978, 620 = SIS 78 03 42).
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Fallen im Zusammenhang mit einem
unentgeltlichen Erwerb Aufwendungen an, werden im Schrifttum
unterschiedliche Auffassungen vertreten. Nach einer Ansicht
können solche Kosten weder als sofort abziehbare
Werbungskosten noch als Anschaffungsnebenkosten über die AfA
berücksichtigt werden (Schmidt/ Wacker, EStG, 32. Aufl.,
§ 16 Rz 76; BMF in BStBl I 1993, 80 = SIS 93 02 05 Rz 13).
Nach anderer Meinung sollen Nebenkosten, wenn sie in Ermangelung
von Anschaffungskosten nicht im Wege der AfA abgesetzt werden
können, als sofort abziehbare Werbungskosten oder
Betriebsausgaben behandelt werden (Dusowski, DStZ 2000, 584;
Götz, DStR 2006, 545; Glanegger in Schmidt, EStG, bis 28.
Aufl., § 6 Rz 84). Schließlich wird die Ansicht
vertreten, auch bei einem unentgeltlichen Erwerb seien
Anschaffungsnebenkosten im Wege der AfA abziehbar
(Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 258; Grube, FR 2007, 533,
538 f.; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 53, § 7
Rz 67; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 7 Rz 18; wohl
auch Stobbe in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 292; im
Ergebnis auch Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 6
Rz 136 a.E.).
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Der erkennende Senat pflichtet der letzteren
Auffassung bei. Der BFH hat schon in früheren Entscheidungen
solche Nebenkosten bei teilentgeltlichen Erwerben nicht in einen
unentgeltlichen und einen entgeltlichen Anteil aufgeteilt, sondern
in voller Höhe als Anschaffungs(neben)kosten beurteilt
(BFH-Urteile vom 20.12.1990 XI R 2/85, BFH/NV 1991, 383; vom
24.4.1991 XI R 5/83, BFHE 164, 352, BStBl II 1991, 793 = SIS 91 16 08; vom 11.9.1991 XI R 4/90, BFH/NV 1992, 169 = SIS 92 02 08), weil
sie der Überführung eines bebauten Grundstücks von
der fremden in die eigene Verfügungsmacht dienten. Dem
entspricht es, sie auch bei unentgeltlichem Erwerb als
Anschaffungsnebenkosten (§ 255 (1) Satz 2 HGB)
gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG steuerrechtlich
zu berücksichtigen.
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b) Die Überlegungen der Revision unter
Bezugnahme auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 80 = SIS 93 02 05
(Rz. 13) greifen nicht durch.
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So geht das FA irrtümlich davon aus, es
hätten sich nur die zuzurechnenden Einkünfte
geändert, es fehle also an der Erwerbsbezogenheit der
Aufwendungen. Vielmehr erzielten die Klägerin und ihr Bruder
als Miterben gemeinschaftlich Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung, solange ihre Erbengemeinschaft nicht
auseinandergesetzt war (vgl. BFH-Beschluss vom 28.11.2012 IX B
103/12, BFH/NV 2013, 565 = SIS 13 07 20). Mit der
Erbauseinandersetzung wurde die Klägerin alleinige
Eigentümerin und Trägerin der Rechte und Pflichten und
verwirklichte hinsichtlich der ihr von der Erbengemeinschaft
übertragenen Objekte (Rechtsträgerwechsel) allein den
Tatbestand der Erzielung von Vermietungseinkünften (vgl.
BFH-Beschluss vom 5.8.2004 IX B 60/04, BFH/NV 2004, 1649 = SIS 04 40 58). Abgesehen davon, dass es auf die Erforderlichkeit von
Aufwendungen nicht ankommt (vgl. Blümich/Thürmer, a.a.O.,
§ 9 Rz 122; von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 22;
Schmidt/ Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 9 Rz 20), dienten die
aufgewendeten Nebenkosten nunmehr allein den von der Klägerin
mit den erhaltenen Grundstücken verwirklichten
Einkünftetatbestände (vgl. Grube, FR 2007, 533, 539).
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Entgegen der Ansicht des FA schließt ein
vorausgehender unentgeltlicher Erwerb (nachfolgende)
Anschaffungsnebenkosten nicht aus. Kosten der Erbauseinandersetzung
fallen an, um das Alleineigentum am Grundstück zu erlangen.
Sie hängen deshalb mit dem Anschaffungsvorgang zusammen und
bilden Anschaffungsnebenkosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2
HGB. Dem stehen die zu § 10e EStG ergangenen BFH-Urteile vom
8.6.1994 X R 51/91 (BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779 = SIS 94 19 07) und vom 29.7.1998 X R 54/95 (BFHE 186, 400, BStBl II 1999, 128
= SIS 98 23 11) nicht entgegen, wie das FG in seinem Urteil (zu
I.4. seiner Entscheidungsgründe, S. 12 unten) unter Hinweis
auf den Subventions- bzw. Lenkungscharakter der Norm zutreffend
ausgeführt hat.
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c) Auch kann aus § 11d Abs. 1 Satz 1
EStDV nichts Gegenteiliges hergeleitet werden. Nach dieser
Vorschrift (dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 736 = SIS 12 10 32,
unter II.1.b, m.w.N.) bemessen sich bei unentgeltlich erworbenen
Wirtschaftsgütern (des Privatvermögens) die AfA - soweit
hier von Bedeutung - nach den Anschaffungs- und Herstellungskosten
des Rechtsvorgängers. Eigene Anschaffungskosten des
Rechtsnachfolgers regelt die Norm nicht. § 11d Abs. 1 EStDV
orientiert sich an den Werten des Rechtsvorgängers,
erfasst also nicht die in der Person des Rechtsnachfolgers
entstandenen Anschaffungsnebenkosten. Daher erhöhen solche
Nebenkosten eines unentgeltlichen Erwerbs (wie Notar- und
Eintragungskosten) nicht die „AfA-Bemessungsgrundlage
i.S.d. § 11d Abs. 1 EStDV“ (so unter Bezug auf BMF
in BStBl I 1993, 80 = SIS 93 02 05, Rz. 13: Stuhrmann in
Bordewin/Brandt, § 7 EStG Rz 79; a.A. Waldhoff, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rz B 211 a.E.).
Vielmehr begründet oder erhöht sich die insoweit
eigenständige Bemessungsgrundlage (hier § 7 Abs.
1, Abs. 4 EStG) für das erworbene Objekt (gl.A. Blümich/
Brandis, a.a.O., § 7 Rz 258; Grube, FR 2007, 533, 538 f.;
Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 53, § 7 Rz 67;
Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 7 Rz 18; HHR/Stobbe, § 6
EStG Rz 292).
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2. Nach diesen Maßstäben ist das
FG-Urteil aufzuheben. Die Sache ist aber nicht spruchreif. Zwar hat
das FG im Ergebnis zu Recht die Aufwendungen der Klägerin als
Anschaffungsnebenkosten beurteilt, sie aber im Wege der AfA zum
Abzug zu Unrecht auch insoweit zugelassen, als sie auf den Grund
und Boden entfallen. Zur erforderlichen Aufteilung fehlen
Feststellungen.
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a) Bei den von der Klägerin aufgewendeten
(Notar- und Eintragungs-)Kosten handelt es sich, soweit sie nicht
auf die eigengenutzte Wohnung entfallen, nach zutreffender Ansicht
des FG um Anschaffungskosten in Gestalt von Anschaffungsnebenkosten
i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Denn diese Kosten waren nach
dessen bindenden tatsächlichen Feststellungen (vgl. § 118
Abs. 2 FGO) Gegenleistung für die Überführung der
bebauten Grundstücke von der fremden
(Erbengesamthandsgemeinschaft) in die eigene Verfügungsmacht
(der Klägerin); sie dienten damit der mit Auslauf der
Erbengemeinschaft beginnenden alleinigen Verwirklichung des
Tatbestands der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung durch die Klägerin. In Fortführung der
Rechtsprechung zum teilentgeltlichen Erwerb (s. oben II.1.a,
letzter Absatz) sind daher solche Kosten - auch bei einem ansonsten
unentgeltlichen Erwerb im Rahmen einer Erbauseinandersetzung - als
Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers im Wege der AfA - neben
der AfA gemäß § 11d Abs. 1 EStDV nach den Werten
des Rechtsvorgängers - aufgrund eigenständiger
Rechtsgrundlage gemäß § 7 Abs. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr.
2a EStG zum Abzug zuzulassen, soweit sie auf die Gebäude
entfallen.
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b) Zu Unrecht hat das FG die AfA aber insoweit
gewährt, als die angefallenen Nebenkosten auf den Grund und
Boden entfallen. Die erforderlichen Feststellungen hat das FG unter
Berücksichtigung der Wertverhältnisse der Gebäude
zum Grund und Boden nachzuholen (vgl. BFH-Urteile vom 10.10.2000 IX
R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183 = SIS 01 05 01; vom
27.7.2004 IX R 54/02, BFHE 210, 233, BStBl II 2006, 9 = SIS 05 46 04). Nach Aktenlage sind bislang keine Anhaltspunkte ersichtlich,
die auf einen zu vernachlässigenden untergeordneten Wert des
Grund und Bodens schließen lassen.
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