Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 20.11.2013 3 K 2762/10 =
SIS 14 26 54 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die eine
psychotherapeutische Praxis betreibt. Die beiden Gesellschafter der
GbR besitzen jeweils eine eigene Kassenzulassung zur Abrechnung der
Einnahmen, die in der gemeinsamen Praxis erzielt werden. Die
Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit ermittelt die
Klägerin durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4
Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre
(2005 und 2006) geltenden Fassung (EStG).
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Die Kassenärztliche Vereinigung A
zahlte der Klägerin in den Streitjahren zusätzliche
Honorare für die Tätigkeit der Gesellschafter in dem
Zeitraum 2000 bis 2004 in vier fast gleich hohen Raten nach. Im
Jahr 2005 floss der Klägerin hieraus insgesamt ein Betrag in
Höhe von 60.600 EUR und im Jahr 2006 insgesamt ein Betrag in
Höhe von 61.931 EUR zu.
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In ihren Feststellungserklärungen gab
die Klägerin neben laufenden Gewinnen in Höhe von 119.115
EUR im Jahr 2005 und 111.282 EUR im Jahr 2006 die Nachzahlungen der
Kassenärztlichen Vereinigung A als tarifbegünstigte
Einkünfte aus Vergütungen für eine mehrjährige
Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG an.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte die Einkünfte der Klägerin
für das Jahr 2005 zunächst mit dem unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung) stehenden
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen vom 18.6.2007 antragsgemäß fest.
Mit dem geänderten Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2005
vom 30.7.2007 und bei dem erstmaligen Erlass des
Gewinnfeststellungsbescheids für 2006 vom 12.3.2008 versagte
es den von der Klägerin begehrten Ansatz der
ermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG. Der
hiergegen erhobene Einspruch wurde zurückgewiesen. Das
Finanzgericht (FG) hat in seinem in EFG 2014, 1883 = SIS 14 26 54
veröffentlichen Urteil vom 20.11.2013 3 K 2762/10 die Klage
als unbegründet abgewiesen.
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Mit der vom Bundesfinanzhof (BFH)
zugelassenen Revision macht die Klägerin die Verletzung des
§ 34 EStG geltend. Die Rechtsprechung des BFH schließe
eine Anwendung der begünstigten Besteuerung nach § 34
EStG nicht generell aus, wenn die außerordentlichen
Einkünfte zu gleichen Teilen in zwei
Veranlagungszeiträumen gezahlt würden. Die Gesellschafter
der Klägerin hätten auf die ratenweise Auszahlung keinen
Einfluss gehabt. Zudem beliefen sich die außerordentlichen
Einkünfte der Klägerin in den Streitjahren auf mehr als
50 % der laufenden Einkünfte. Dies führe zu einer
Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil der Vorinstanz sowie den Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für 2005 vom 30.7.2007 und die Einspruchsentscheidung vom
27.7.2010 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006
vom 12.3.2008 dahingehend zu ändern, dass von den laufenden
Einkünften 61.931 EUR als tarifbegünstigte Einkünfte
festgestellt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die Nachzahlungen der Kassenärztlichen
Vereinigung A stellen keine außerordentlichen Einkünfte
i.S. des § 34 EStG dar. Es fehlt an der erforderlichen
Zusammenballung von Einkünften, da die Vergütung für
die mehrjährige Tätigkeit nicht in einem Jahr zugeflossen
ist.
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1. Nach § 34 Abs. 1 EStG sind
außerordentliche Einkünfte ermäßigt zu
besteuern. Als außerordentliche Einkünfte kommen
gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG Vergütungen
für mehrjährige Tätigkeiten in Betracht.
Mehrjährig ist eine Tätigkeit, wenn sie sich über
mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen
Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst. Dies ist bei der
Nachzahlung der Kassenärztlichen Vereinigung A für die
Jahre 2000 bis 2004 der Fall. Der Umstand, dass sich die
zugeflossene Vergütung aus mehreren Beträgen
zusammensetzt, die jeweils einem bestimmten Einzeljahr zugerechnet
werden können, steht der Annahme einer Vergütung für
eine mehrjährige Tätigkeit nicht entgegen (BFH-Urteil vom
14.12.2006 IV R 57/05, BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180 = SIS 07 03 16).
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2. Jedoch werden außerordentliche
Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG nach
ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich nur
bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem
Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung
von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen.
Dies ist vorliegend nicht der Fall.
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a) Zwar ist der Zufluss in einem
Veranlagungszeitraum kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal des
§ 34 EStG. Der unbestimmte Rechtsbegriff der
außerordentlichen Einkünfte ist jedoch im Wege der
Auslegung zu konkretisieren. Danach sind außerordentliche
Einkünfte solche, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum
zu einer für den jeweiligen Steuerpflichtigen im Vergleich zu
seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und
außergewöhnlichen Progressionsbelastung führen.
Diese abzumildern ist der Zweck der Billigkeitsregelung des §
34 Abs. 1 und 2 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 14.4.2015 IX R 29/14,
BFH/NV 2015, 1354 = SIS 15 20 68).
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b) Danach liegen typischerweise keine
außerordentlichen Einkünfte vor, wenn eine
Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit in
zwei Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die
Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften
zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 28.6.2006 XI R
58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835 = SIS 06 37 73, m.w.N.).
Andernfalls könnte die Grenze zwischen außerordentlichen
Einkünften i.S. des § 34 EStG und den nach dem Regeltarif
zu versteuernden Einkünften nicht hinreichend trennscharf
gezogen werden (BFH-Urteil vom 2.9.1992 XI R 63/89, BFHE 171, 416,
BStBl II 1993, 831 = SIS 93 18 39).
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c) Jedoch ist nach der Rechtsprechung des BFH
§ 34 Abs. 1 EStG trotz des Zuflusses in zwei
Veranlagungszeiträumen ausnahmsweise auch dann anzuwenden,
wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung
erhält und die ganz überwiegende Leistung in einem Betrag
ausgezahlt wird (z.B. BFH-Urteile vom 13.10.2015 IX R 46/14, BFHE
251, 331, BStBl II 2016, 214 = SIS 15 26 34; vom 26.1.2011 IX R
20/10, BFHE 232, 471, BStBl II 2012, 659 = SIS 11 13 63). Ein
solcher Ausnahmefall ist vorliegend jedoch nicht gegeben, da die
Nachzahlung in den Streitjahren in nahezu gleich großen
Beträgen erfolgte. Es handelt sich nicht um eine
geringfügige Nebenleistung i.S. der zitierten
BFH-Rechtsprechung.
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d) Auch der Umstand, dass der Klägerin
die ratenweise Auszahlung der Vergütung in zwei statt in einem
Veranlagungszeitraum von der Kassenärztlichen Vereinigung A
aufgezwungen wurde, führt zu keiner anderen Beurteilung. Die
Tarifbegünstigung des § 34 EStG knüpft an die
Progressionsbelastung durch zugeflossene Einnahmen und nicht daran
an, ob die Modalitäten des Zuflusses vereinbart oder dem
Zahlungsempfänger aufgezwungen wurden (vgl. BFH-Urteil in
BFH/NV 2015, 1354 = SIS 15 20 68).
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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