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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind zusammenveranlagte Ehegatten. Der Kläger,
im Streitjahr 2006 47 Jahre alt, war bei der K AG (AG)
nichtselbständig beschäftigt. Am 31.5.2005 wurde zwischen
ihm und der AG folgender Aufhebungsvertrag abgeschlossen:
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„1. Die vertragsschließenden
Parteien kommen überein, dass das bestehende
Arbeitsverhältnis im Zusammenhang mit der
Restrukturierungsphase II gemäß dem Interessenausgleich
vom 14.03.2005 aus betrieblichen Gründen mit Ablauf des
31.12.2005 einvernehmlich endet. ...
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2. Herr ... (der Kläger) erhält
für den Verlust des Arbeitsplatzes eine einmalige Abfindung in
Höhe von 77.788 EUR brutto gemäß § 8 des
Sozialplanes vom 14.03.2005. Die vorgenannte Abfindung wird unter
Berücksichtigung der §§ 9, 10 KSchG und § 3 Nr.
9 EStG gezahlt und wird in einer ersten Rate in Höhe von
brutto 10.000 EUR Ende Juni 2005 und einem Restbetrag in Höhe
von brutto 67.788 EUR Ende Januar 2006 fällig. Darüber
hinaus erklärt das Unternehmen seine Bereitschaft, die im
Zusammenhang mit dem Erwerb des Gabelstapler- bzw.
Lkw-Führerscheines entstehenden Aufwendungen bis zu einer
Gesamthöhe von 2.000 EUR zu übernehmen. ...
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4. Die Parteien kommen überein, dass
mit der Vereinbarung der Sozialplan vom 14.03.2005 erfüllt ist
und alle weiteren wechselseitigen Ansprüche aus dem beendeten
Arbeitsverhältnis ausgeglichen und abgegolten sind und keine
Tatsachen vorliegen, die weitergehende Ansprüche rechtfertigen
können. ...“
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Zur Vorlage beim Finanzamt bescheinigte die
AG dem Kläger: „ ... dass sein mit uns bestehendes
Arbeitsverhältnis im Zuge der AG-Restrukturierungsphase II am
31.12.2005 endete. Nach dem für diese Restrukturierung mit dem
Betriebsrat geschlossenen Sozialplan hatte Herr ... (der
Kläger) einen Gesamtabfindungsanspruch in Höhe von 77.788
EUR. Im Zuge unserer Fürsorgepflicht und mit Blick auf die von
Herrn ... (dem Kläger) eingeleiteten existenzsichernden
Maßnahmen wurde ihm auf seine grundsätzlich nach
Arbeitsvertragsende fällig werdenden Zahlung eine
Vorauszahlung in Höhe von 10.000 EUR Ende Juni 2005
gewährt.“
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Mit Einkommensteuererklärung 2005
erklärte der Kläger eine Zahlung von 2.800 EUR als
Entschädigung. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) besteuerte mit Einkommensteuerbescheid 2005
einen Betrag in Höhe von 3.000 EUR gemäß § 34
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Lt. Entgeltabrechnung der AG vom 20.2.2006
und Lohnsteuerbescheinigung 2006 flossen dem Kläger im
Streitjahr 2006 70.664,53 EUR Bruttoentgelte zu. Hierin enthalten
war lt. Entgeltberechnung ein Abfindungsbetrag über 67.788
EUR. Entsprechend der Abmachung vom 31.5.2005 übernahm die AG
von den Führerscheinkosten des Klägers in Höhe von
2.469,41 EUR den Betrag von 2.000 EUR, der in der Entgeltabrechnung
als geldwerter Vorteil berücksichtigt wurde und in den
Bruttoarbeitslohn lt. Lohnsteuerbescheinigung 2006 einfloss. Mit
Einkommensteuererklärung 2006 erklärte der Kläger
Entschädigungsleistungen in Höhe von 70.385 EUR.
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Im Einkommensteuerbescheid 2006 ging das FA
von einem Bruttoarbeitslohn des Klägers in Höhe von
70.674 EUR aus. Die Rechtsprechung habe zwar die Verteilung der
Zahlung der Abfindungssumme auf zwei Veranlagungszeiträume als
unschädlich angesehen, wenn bestimmte Voraussetzungen
erfüllt seien. Diese lägen bei dem Kläger nicht
vor.
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Nach erfolglosem Einspruch hat das
Finanzgericht (FG) der Klage mit seinem in EFG 2010, 1018 = SIS 10 16 24 veröffentlichten Urteil stattgegeben und entschieden,
die dem Kläger im Streitjahr 2006 zugeflossene
Abfindungszahlung sei nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG
ermäßigt zu besteuern.
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Der Kläger habe eine Abfindung in
Höhe von insgesamt 77.788 EUR gemäß § 24 Nr. 1
Buchst. a EStG als Ersatz für den weiteren Bezug seiner
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Beendigung
des Arbeitsverhältnisses bei der AG erhalten. Eine für
die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG
erforderliche Zusammenballung der Entschädigungszahlung liege
in Gestalt der im Streitjahr bezogenen
Hauptentschädigungsleistung in Höhe von 67.788 EUR
unabhängig davon vor, dass der Kläger im Vorjahr eine
Teilleistung in Höhe von 10.000 EUR erhalten habe. Dabei gehe
das FG von einer Bagatellgrenze von 5 % aus, bis zu der eine
steuerpflichtige Teilleistung in einem Veranlagungszeitraum im
Verhältnis zur steuerpflichtigen Gesamtleistung für die
Steuerbegünstigung der in einem weiteren Veranlagungszeitraum
zufließenden steuerpflichtigen Hauptleistung unbeachtlich
sei. Der steuerpflichtige, dem Kläger im Jahr 2005
zugeflossene Betrag von 2.800 EUR liege unter dieser Bagatellgrenze
(2.800 EUR zu 70.588 EUR).
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt.
Insbesondere folge die vom FG angenommene Bagatellgrenze weder aus
dem Wortlaut noch aus Sinn und Zweck des Gesetzes, sie widerspreche
höherrangigem Recht.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Teilzahlung des Jahres 2005 sei nicht
geeignet, den Zusammenballungscharakter der
Hauptentschädigungsleistung im Streitjahr in Frage zu
stellen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung). Zu Recht hat das FG entschieden, dass die
dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Abfindungszahlung nach
§ 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG ermäßigt zu besteuern
ist.
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1. Sind in dem zu versteuernden Einkommen
außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach §
34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem
ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2
Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a.
Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24
Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende
Einnahmen gewährt werden.
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a) Eine Entschädigung liegt vor, wenn die
bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch
weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen
getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder
Billigkeitsgrundlage beruht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 10.9.2003 XI R 9/02, BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349 = SIS 04 05 36, m.w.N.).
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b) Außerordentliche Einkünfte i.S.
des § 34 Abs. 1 und 2 EStG werden in ständiger
Rechtsprechung grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu
begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu
erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften
erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteil vom
9.10.2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558 = SIS 09 08 91). Keine
Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine
Entschädigung in zwei oder mehreren verschiedenen
Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen
jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und
sich ein Progressionsnachteil ergibt (ständige Rechtsprechung,
vgl. BFH-Urteil vom 28.6.2006 XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II
2006, 835 = SIS 06 37 73, m.w.N.).
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Gleichwohl ist der Zufluss in einem
Veranlagungszeitraum nach dem Wortlaut von § 34 EStG kein
gesetzliches Tatbestandsmerkmal. Nach seinem Zweck ist § 34
Abs. 1 EStG trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen
auch dann anwendbar, wenn der Steuerpflichtige nur eine
geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz
überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag
ausgezahlt wird. Wollte man in derartigen Fällen an einem
ausnahmslosen Erfordernis eines zusammengeballten Zuflusses der
außerordentlichen Einkünfte in einem
Veranlagungszeitraum festhalten, so würden über den
Gesetzeswortlaut des § 34 Abs. 1 EStG hinaus die
Voraussetzungen der Tarifermäßigung ohne sachlichen
Grund verschärft und die ratio legis verfehlt (BFH-Urteil vom
25.8.2009 IX R 11/09, BFHE 226, 265, BStBl II 2011, 27 = SIS 09 30 59).
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Der unbestimmte Rechtsbegriff der
außerordentlichen Einkünfte ist im Wege der Auslegung
nach Maßgabe der ratio legis zu konkretisieren. Danach sind
außerordentliche Einkünfte solche, deren Zufluss in
einem Veranlagungszeitraum zu einer für den jeweiligen
Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner regelmäßigen
sonstigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen
Progressionsbelastung führen. Diese abzumildern ist der Zweck
der Billigkeitsregelung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG (vgl.
die ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 4.3.1998 XI R
46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787 = SIS 98 14 04, m.w.N.).
Diese - veranlagungszeitraumbezogen betrachtet - begünstigende
Behandlung von zusammengeballt zugeflossenen Einnahmen, deren
Zufluss sich beim jeweiligen Steuerpflichtigen nach dessen
regelmäßiger Einkünftesituation normalerweise auf
mehrere Jahre verteilt hätte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 185,
429, BStBl II 1998, 787 = SIS 98 14 04), verwirklicht -
veranlagungszeitraumübergreifend betrachtet - eine
gleichmäßige progressive Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dementsprechend sind
solche Entschädigungen als außerordentliche
Einkünfte zu behandeln, deren zusammengeballter Zufluss zu
einer Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung des
jeweiligen Steuerpflichtigen führt. Zwar liegt sie
typischerweise nicht vor, wenn eine einheitliche
Entschädigungsleistung in mehreren Veranlagungszeiträumen
zufließt; indes kann eine nur geringfügige Teilleistung
in dem dem Zuflussjahr der Hauptentschädigungsleistung
vorangegangenen Veranlagungszeitraum dieser Ausnahmesituation mit
ihrem Bedarf nach der von § 34 EStG bezweckten
Progressionsabmilderung entsprechen.
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Wann von einer solchen unschädlichen
geringfügigen Teilleistung auszugehen ist, bestimmt sich nach
dem Vorliegen einer Ausnahmesituation in der individuellen
Steuerbelastung des einzelnen Steuerpflichtigen. Eine starre
Prozentgrenze sieht das Gesetz weder vor noch kann eine solche die
gesetzlich geforderte Prüfung der Außerordentlichkeit im
Einzelfall ersetzen.
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2. Nach diesen Grundsätzen ist die vom
Kläger im Streitjahr bezogene Entschädigung i.S. von
§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gemäß § 34 Abs. 1
EStG tarifbegünstigt zu besteuern.
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Der Kläger erhielt die Abfindung als
Ersatz für den weiteren Bezug seiner Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit nach Beendigung des
Arbeitsverhältnisses.
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Eine für die ermäßigte
Besteuerung nach § 34 EStG erforderliche Zusammenballung der
Entschädigungszahlung liegt in Gestalt der im Streitjahr
bezogenen Hauptentschädigungsleistung unabhängig davon
vor, dass der Kläger bereits im Jahr zuvor 2.800 EUR als
steuerpflichtige Teilleistung der Entschädigung erhalten hat.
Soweit die Teilleistung nach § 3 Nr. 9 EStG in der im Jahr
2005 geltenden Fassung in Höhe von 7.200 EUR steuerfrei ist,
ist sie außer Betracht zu lassen, da sie ohnehin keine
Progressionsbelastung bewirken kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214,
319, BStBl II 2006, 835 = SIS 06 37 73). Da im Streitfall keine
besonderen tatsächlichen Umstände erkennbar sind, die die
Teilleistung bedingen oder prägen, ist die Frage, ob die
Teilleistung der Außerordentlichkeit der
Hauptentschädigungszahlung im Jahr 2006 entgegensteht, alleine
ausgehend von der Höhe der Teilleistung zu beurteilen.
Insoweit bewirkt die Teilleistung von 2.800 EUR im Hinblick auf
einen Bruttoarbeitslohn des Klägers für das Jahr 2005 von
ca. 42.000 EUR und eine Hauptentschädigungszahlung im Jahr
2006 von knapp 68.000 EUR keine relevante Progressionsverschiebung
im Jahr 2005, die geeignet wäre, die Ausnahmesituation des
Klägers hinsichtlich seiner Progressionsbelastung im
Streitjahr zu beeinflussen.
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