Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 15.5.2014 3 K 2923/11 = SIS 15 07 28 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betrieb im Streitzeitraum November 2004 bis November
2010 einen Club. Dieser verfügte über eine Bar und
Zimmer, in denen weibliche Prostituierte auf Honorarbasis ihre
Dienste anboten. Die Prostituierten waren nicht in den Betrieb des
Clubs eingegliedert, sondern entschieden selbst, ob, an welchem Tag
und wie viele Stunden sie arbeiten wollten.
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Im Zusammenhang mit einer
Umsatzsteuer-Nachschau erläuterte der Prüfer der
damaligen Steuerberaterin des Klägers mit Schreiben vom
17.11.2004 die Modalitäten für die Teilnahme am so
genannten Düsseldorfer Verfahren. Danach sollte der
Kläger bei jeder Prostituierten pro Anwesenheitstag einen
Betrag von 15 EUR einbehalten, ihren Namen, ihre Anschrift sowie
das Datum der Anwesenheit notieren und nach Ablauf eines Monats den
Gesamtbetrag unter Beifügung eines ausgefüllten Vordrucks
an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - )
abführen. Das FA hatte die Beträge unter einer
gesonderten Steuernummer für den Betrieb des Klägers als
Vorauszahlungen auf die Einkommen- und Umsatzsteuern der
Prostituierten zu vereinnahmen und bei Erteilung etwaiger
Jahressteuerbescheide anteilig auf die festgesetzten Steuern
anzurechnen. Der Kläger hatte die Beträge als
durchlaufende Posten zu erfassen.
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Daraufhin nahm der Kläger im
Streitzeitraum durchgehend am Düsseldorfer Verfahren teil und
zahlte insgesamt ... EUR an das FA.
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Im März 2011 beantragte der
Kläger die Erstattung der gezahlten Beträge, was das FA
im April 2011 ablehnte. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Klage sei zulässig. Der
Finanzrechtsweg sei eröffnet, weil es sich bei der
Streitigkeit über die Rückzahlung von Einkommen- und
Umsatzsteuer um eine öffentlich-rechtliche Streitigkeit
handele. Der geltend gemachte Erstattungsanspruch sei
öffentlich-rechtlicher Natur und könne sich nur auf
§ 37 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) gründen. Die
während des Streitzeitraums geleisteten und mit der Klage
zurückgeforderten Zahlungen beruhten auf der durchgehenden
Teilnahme des Klägers am Düsseldorfer Verfahren. Einer
schriftlichen Vereinbarung habe es nicht bedurft. Die frühere
Steuerberaterin des Klägers habe, nachdem ihr die
Modalitäten vom FA schriftlich und mündlich mitgeteilt
worden seien, während des Streitzeitraums durchgehend für
den Kläger die monatlich erforderlichen Aufstellungen
gefertigt und die Abführung der Tagessätze an das FA
durch den Kläger veranlasst. Nach dieser Ausgestaltung des
Düsseldorfer Verfahrens könnten die Zahlungen des
Klägers nicht auf bürgerlichem Recht und insbesondere
nicht auf § 48 Abs. 2 AO beruhen. Durch die Teilnahme des
Klägers am Düsseldorfer Verfahren sei vielmehr ein
Rechtsverhältnis auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts
begründet worden. Den Anspruch auf Erstattung gemäß
§ 37 Abs. 2 AO habe darüber hinaus derjenige, auf dessen
Rechnung die Zahlung bewirkt worden sei. Es komme daher darauf an,
wessen Schuld nach dem Willen des Zahlenden habe getilgt werden
sollen. Der Kläger habe jedoch nicht auf eigene Rechnung
gezahlt. Vielmehr hätten die Einnahmen von den Prostituierten
selbst versteuert werden müssen. Dass die Prostituierten mit
der Einbehaltung nicht einverstanden gewesen seien und der
Kläger deshalb dem FA eigene Mittel überweise, sei im
Rahmen des Düsseldorfer Verfahrens weder vorgesehen noch
für das FA erkennbar.
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Zur Begründung seiner Revision nimmt
der Kläger auf sein Vorbringen in der ersten Instanz Bezug und
ergänzt, es dürfe nicht von einer freiwilligen Teilnahme
am Düsseldorfer Verfahren und der freiwilligen Hingabe des
Geldes ausgegangen werden. Denn versuche er, aus der freiwilligen
Teilnahme auszuscheren, laufe er Gefahr, dass sein Betrieb, die
tätigen Prostituierten und seine Gäste häufig von
der Steuerfahndung kontrolliert würden. Das FA sei zu Unrecht
davon ausgegangen, dass die Zahlungen auf § 48 AO beruhen. Da
das Bundesministerium eine gesetzliche Regelung für nicht
durchführbar halte und einen unnötigen
Bürokratieaufwand erkenne, gestehe es ein, die von den
Betreibern ohne Rechtsgrund gezahlten Pauschalbeträge
hätten dadurch faktisch abgeltenden Charakter. Eine Aussage
zur Zulässigkeit des Düsseldorfer Verfahrens sei den vom
FG zitierten Beschlüssen des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht zu
entnehmen. Das FG habe ferner zu Unrecht festgestellt, ihm stehe
der Anspruch aus § 37 AO nicht zu. Vielmehr sei es sein Wille
gewesen, die eigene Schuld zu tilgen. Aufgrund der fehlenden
Rechtsgrundlage habe er davon ausgehen müssen, die Zahlungen
für eigene Rechnung und für die eigene Schuld zu leisten.
Das FG habe darüber hinaus die Tatsachen unrichtig und
unvollständig festgestellt.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den
Bescheid vom 29.4.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
11.8.2011 dahin zu ändern, dass für den Zeitraum von
November 2004 bis November 2010 ein Anspruch auf Erstattung in
Höhe von 113.047,50 EUR ausgewiesen wird.
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Das FA schließt sich zur
Begründung dem FG an und ergänzt, das Düsseldorfer
Verfahren beruhe nicht auf schriftlichen Willenserklärungen
der an dem Verfahren teilnehmenden Parteien. Lediglich teile das
Finanzamt dem Betreiber die gefundenen Modalitäten für
die freiwillige Teilnahme an dem Verfahren mit. Das
Düsseldorfer Verfahren habe keine gesetzliche Grundlage. Eine
Vereinbarung im Rahmen des Düsseldorfer Verfahrens werde
einzelfallbezogen getroffen und entfalte keinerlei bindende Wirkung
für die Zukunft. Letztlich bekunde der Betreiber durch jede
monatliche Anmeldung und Zahlung und das Finanzamt durch Annahme
den Entschluss zur Fortsetzung der Vereinbarung. Aus der
Vereinbarung zwischen Betreiber und Finanzamt entstehe auch keine
Zahlungs- bzw. Erstattungsverpflichtung der Prostituierten
gegenüber dem Betreiber. Die Prostituierten seien
regelmäßig nicht an der Vereinbarung beteiligt. Wie eine
endgültige Übernahme der Vorauszahlungen durch den
Betreiber letztlich steuerlich zu würdigen sei, sei hier nicht
zu entscheiden. In diesem Rahmen habe der Kläger am
Düsseldorfer Verfahren teilgenommen. Ihm sei bekannt gewesen,
dass es sich bei den abgeführten Beträgen um eine Art
Steuervorauszahlung der Prostituierten gehandelt habe, die er als
Dritter anmelde und abführe. Durch sein der
ursprünglichen Vereinbarung entsprechendes Verhalten habe er
auch seinen Willen bekundet, eben diese Vorauszahlungen für
Rechnung der Prostituierten zu leisten. Der Grundsatz der
Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der
Besteuerung gebiete, auch im Bereich sexueller Dienstleistungen
tätige Steuerpflichtige zur Besteuerung heranzuziehen. Die
Finanzämter berücksichtigten eine zuverlässige
Teilnahme und die damit einhergehende Vereinnahmung eines Teils der
zutreffenden Steuern bei der Ermessensausübung zu Art und
Umfang der Ermittlungsmaßnahmen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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Die Revision ist zurückzuweisen. Das
Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der
Kläger hat keinen Anspruch auf Erstattung des im Zeitraum von
November 2004 bis November 2010 dem FA gezahlten Betrags.
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1. Ist eine Steuer, eine Steuervergütung,
ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne
rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat
gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 AO derjenige, auf dessen
Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den
Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten
oder zurückgezahlten Betrags. Erstattungsberechtigt ist also
derjenige, auf dessen Rechnung und nicht auf dessen Kosten gezahlt
wurde. Es kommt nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln
gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach
dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem FA
gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte.
Den Finanzbehörden wird damit nicht zugemutet, im Einzelfall
die zivilrechtlichen Beziehungen zwischen dem Steuerschuldner und
einem zahlenden Dritten daraufhin zu überprüfen, wer von
ihnen - im Innenverhältnis - auf die zu erstattenden
Beträge materiell-rechtlich einen Anspruch hat (Senatsurteile
vom 22.3.2011 VII R 42/10, BFHE 233, 10, BStBl II 2011, 607 = SIS 11 16 64, m.w.N., und vom 25.7.1989 VII R 118/87, BFHE 157, 326,
BStBl II 1990, 41 = SIS 89 23 56). In den Fällen, in denen ein
Dritter für Rechnung des Steuerschuldners die Steuer zu
entrichten hat, ist somit grundsätzlich der Steuerschuldner
erstattungsberechtigt (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler -
HHSp -, § 37 AO Rz 61; zur gesetzlichen
Steuerentrichtungspflicht vgl. BFH-Urteil vom 29.1.2015 I R 11/13,
BFH/NV 2015, 950 = SIS 15 13 32).
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Steuerschuldner sind im vorliegenden Fall die
im Club des Klägers tätigen Prostituierten und nicht der
Kläger. Ausgehend von den Feststellungen des FG, wonach sie
nicht in den Betrieb des Clubs eingegliedert waren und über
ihre Arbeitszeit selbst bestimmen konnten, haben sie Einkünfte
aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
des Einkommensteuergesetzes in der jeweils maßgeblichen
Fassung (EStG) erzielt, die gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG der Einkommensteuer unterliegen und für die die
Prostituierten im Rahmen des § 1 EStG einkommensteuerpflichtig
sind (vgl. BFH-Beschluss vom 13.12.2013 X B 46/13, BFH/NV 2014, 488
= SIS 14 06 97; BFH-Urteil vom 13.6.2013 III R 30/10, BFH/NV 2013,
1577 = SIS 13 25 22; Beschluss des Großen Senats des BFH vom
20.2.2013 GrS 1/12, BFHE 140, 282, BStBl II 2013, 441 = SIS 13 11 96). Auch unterlagen die Leistungen der Prostituierten der
Umsatzsteuer gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 2.
Alternative des Umsatzsteuergesetzes in der jeweils
maßgeblichen Fassung (UStG), weil die im umsatzsteuerlichen
Sinne selbständig tätigen Prostituierten sonstige
Leistungen gegen Entgelt ausgeführt haben (vgl.
BFH-Beschlüsse vom 25.11.2009 V B 31/09, BFH/NV 2010, 959 =
SIS 10 12 66, und vom 16.6.2011 XI B 120/10, BFH/NV 2011, 1740 =
SIS 11 29 80). Die Prostituierten sind gemäß § 13a
Abs. 1 Nr. 1 UStG Steuerschuldner. Je nach dem Umfang ihrer
Tätigkeit haben Prostituierte Vorauszahlungen auf ihre
voraussichtliche Umsatz- und Einkommensteuer zu leisten (§ 18
Abs. 1 und 2 UStG, § 37 Abs. 1 Satz 1 EStG).
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An die zugrunde liegenden tatsächlichen
Feststellungen des FG ist der Senat gemäß § 118
Abs. 2 FGO gebunden. Der Einwand des Klägers, das FG habe die
Tatsachen unrichtig und unvollständig festgestellt,
erfüllt nicht die Anforderungen an die Darlegung eines
Verfahrensmangels gemäß § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst.
b FGO.
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Mit den Zahlungen an das FA hat der
Kläger gemäß § 48 Abs. 1 AO auf die Einkommen-
und Umsatzsteuer der in seinem Club tätigen Prostituierten und
nicht auf eine eigene Steuerschuld Vorauszahlungen geleistet. Dem
steht nicht entgegen, dass den Zahlungen keine gesetzliche
Steuerentrichtungspflicht des Klägers zugrunde gelegen hat.
Denn ein Dritter kann auch freiwillig die Leistung für den
Steuerschuldner erbringen, wenn dieser nicht in Person leisten muss
(vgl. dazu Boeker in HHSp, § 48 AO Rz 3). Vorliegend hat der
Kläger an dem so genannten Düsseldorfer Verfahren
teilgenommen, das nicht gesetzlich geregelt ist und bei dem keine
Leistungspflicht des Bordellbetreibers besteht.
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Bei dem Düsseldorfer Verfahren handelt es
sich um ein vereinfachtes Vorauszahlungsverfahren, in dem die
Bordellbetreiber und Betreiber bordellartiger Betriebe nach einer
jeweils mit den Finanzämtern getroffenen Vereinbarung eine
Pauschale für jede in ihren Betrieben tätige
Prostituierte an die Finanzämter abführen. Bei dieser
Pauschale handelt es sich um eine Vorauszahlung, die weder von der
Abgabe einer Steuererklärung noch von der Zahlung der
tatsächlich angefallenen Steuern entbindet und die bei der
individuellen Berechnung der Steuerschuld auf die tatsächlich
zu zahlenden Steuern angerechnet wird (vgl. Bericht der
Bundesregierung zu den Auswirkungen des Gesetzes zur Regelung der
Rechtsverhältnisse der Prostituierten - Prostitutionsgesetz -,
BTDrucks 16/4146, S. 40).
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Dieses Verfahren ist grundsätzlich nicht
zu beanstanden (vgl. Senatsbeschluss vom 22.12.2006 VII B 121/06,
BFHE 216, 38, BStBl II 2009, 38 = SIS 07 07 87; Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 2.7.2008
1 BvR 724/07, StE 2008, 530;
BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 1740 = SIS 11 29 80). Leistungen aus
dem Steuerschuldverhältnis gegenüber der
Finanzbehörde können gemäß § 48 Abs. 1 AO
auch durch Dritte bewirkt werden. Die Höhe einer von den
Prostituierten eventuell geschuldeten Steuer wird im Rahmen des
Düsseldorfer Verfahrens nicht verhandelt, da eine
abschließende Berechnung der Steuerhöhe im
Festsetzungsverfahren erfolgt und eine etwaige Überzahlung an
die beim Kläger tätigen Prostituierten erstattet wird.
Somit haben die Zahlungen des Klägers auch keinen
Abgeltungscharakter, weil die Leistung der Vorauszahlungen durch
den Kläger die Prostituierten nicht von der Abgabe einer
Steuererklärung und der Zahlung der tatsächlich
angefallenen Steuern entbindet.
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An diesem Verfahren hat der Kläger nach
den Feststellungen des FG im Streitzeitraum durchgehend
teilgenommen. Insbesondere hat die frühere Steuerberaterin des
Klägers fortlaufend die monatlich erforderlichen Aufstellungen
unter Angabe der dem Kläger zugeteilten gesonderten
Steuernummer gefertigt und veranlasst, dass der Kläger die
Tagessätze an das FA abführt. Die Würdigung des FG
steht mit der Information der früheren Steuerberaterin des
Klägers über die Durchführung des Düsseldorfer
Verfahrens durch die Übergabe verschiedener Unterlagen und
einem zusammenfassenden Schreiben vom 17.11.2004 in Einklang. Die
Feststellung des FG stimmt zudem mit den Anschreiben überein,
mit denen die ehemalige Steuerberaterin des Klägers dem FA die
geforderten Aufstellungen übersandt hat und die sie
ausdrücklich mit „Aufstellung
‘Düsseldorfer Verfahren’“ bezeichnet
hat. Der Kläger hat im Übrigen auch nicht dargelegt,
welche eigene Steuerschuld er habe tilgen wollen. Aus den Einnahmen
der Prostituierten ergibt sich jedenfalls für den Kläger
keine eigene Steuerpflicht.
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Ob der Kläger infolge einer Beendigung
seiner Teilnahme am Düsseldorfer Verfahren vermehrten
Kontrollen durch die Finanzbehörden ausgesetzt wäre und
ob diese rechtmäßig wären, kann im vorliegenden
Verfahren dahinstehen, weil der Kläger in jedem Fall nicht der
Inhaber eines eventuellen Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs.
2 Satz 1 AO ist. Ein etwaiger Erstattungsanspruch nach dieser
Vorschrift kann allenfalls den Prostituierten als Schuldnerinnen
der Einkommen- und Umsatzsteuer zustehen.
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2. Der Kläger hat auch keinen sonstigen
Erstattungsanspruch.
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Gemäß § 48 Abs. 2 i.V.m. Abs.
1 AO können sich Dritte vertraglich verpflichten, für
Leistungen aus dem Steuerschuldverhältnis gegenüber der
Finanzbehörde einzustehen. Mit der vertraglichen Verpflichtung
entsteht eine eigene Schuld des Dritten, die neben die
Verpflichtung des Steuerschuldners tritt (Boeker in HHSp, § 48
AO Rz 14). Gemäß § 192 AO kann derjenige, der sich
aufgrund eines Vertrages verpflichtet hat, für die Steuer
eines anderen einzustehen, nur nach den Vorschriften des
bürgerlichen Rechts in Anspruch genommen werden. Dies gilt
auch für die Umkehrung dieser Verpflichtung, den
Bereicherungsanspruch. Die Rückabwicklung von Zahlungen an den
Steuergläubiger, die aufgrund privatrechtlicher Abmachungen
auf die Steuerverbindlichkeit eines Dritten geleistet werden,
fällt daher nicht unter § 37 Abs. 2 AO (Boeker in HHSp,
§ 37 AO Rz 24).
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Es ist allerdings nicht erkennbar, dass der
Kläger eine eigene Leistungspflicht bzw. Einstandspflicht hat
begründen wollen. Vielmehr hat er freiwillig auf die
Steuerschuld der bei ihm tätigen Prostituierten geleistet
(s.o.).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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