Die Revision des Klägers wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22.5.2013 8 K 3796/11, der
Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 4.7.2011 nebst
Zinsbescheid sowie die Einspruchsentscheidung vom 14.11.2011
insoweit aufgehoben, als sie die Klägerin betreffen.
Hinsichtlich der Revision des Klägers hat
der Kläger die Kosten zu tragen.
Hinsichtlich der Revision der Klägerin
hat der Beklagte die Kosten des gesamten Verfahrens zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt werden. Sie haben im Jahr 2000 beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) die
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (1999)
abgegeben. Am 5.3.2010 erklärte der Kläger beim FA
Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Jahre 1999 bis
2008 nach, die er für das Streitjahr schätzte, da ihm
keine Bankunterlagen vorlagen. Er kündigte an, die genauen
Angaben zu den hinterzogenen Kapitaleinkünften
nachzureichen.
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Mit Schreiben vom 18.3.2010 teilte die
Straf- und Bußgeldsachenstelle des Finanzamts für
Steuerstrafsachen und Steuerfahndung dem Kläger die Einleitung
des Strafverfahrens wegen des Verdachts der
Einkommensteuerhinterziehung in den Jahren 2004 bis 2008 mit. Die
Steuerfahndungsstelle des Finanzamts für Steuerstrafsachen und
Steuerfahndung teilte dem Kläger mit Schreiben vom 6.12.2010
unter Hinweis auf die Selbstanzeige und das steuerstrafrechtliche
Ermittlungsverfahren mit, dass sie mit der Überprüfung
der Selbstanzeige für die Jahre 1999 bis 2008 beauftragt
worden sei. Sie forderte ihn auf, u.a. Depotauszüge,
Unterlagen über unterjährige Aktien- und
Fondsverkäufe sowie Einzelbelege für die auf dem
Bankkonto gutgeschriebenen Vergütungen vorzulegen. Das
Ergebnis der Auswertung der vom Kläger nachgereichten
Unterlagen, das betragsmäßig nicht mit den Angaben in
der Selbstanzeige übereinstimmte, teilte die
Steuerfahndungsstelle dem Kläger mit Schreiben vom 19.4.2011
mit.
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In dem nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid
für 1999 vom 4.7.2011 erhöhte das FA die bisher
angesetzten Kapitaleinkünfte. Der von den Klägern
hiergegen erhobene Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) hat die Klage mit Urteil vom 22.5.2013 8 K 3796/11 als
unbegründet abgewiesen.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung von materiellem Recht und von
Verfahrensrecht. Das FG habe weder festgestellt, welche
Ermittlungen die Steuerfahndung angestellt habe, noch dass der
geänderte Einkommensteuerbescheid auf diesen beruhe. Dies sei
jedoch Voraussetzung für die Hemmung der
Festsetzungsverjährung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO. Die
Entscheidung des FG sei danach nicht mit Gründen versehen, so
dass ein absoluter Revisionsgrund i.S. des § 119 Nr. 6 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) vorliege. Das FG habe zudem verkannt,
dass die Hemmung der Verjährung nach § 171 Abs. 9 AO eine
Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ausschließe.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG vom 22.5.2013 8 K 3796/11 und den Einkommensteuerbescheid
für 1999 vom 4.7.2011 nebst Zinsbescheid sowie die
Einspruchsentscheidung vom 14.11.2011 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 FGO).
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Das Urteil beruht nicht auf einer Verletzung
von Bundesrecht. Es liegt weder der von dem Kläger geltend
gemachte absolute Revisionsgrund des § 119 Nr. 6 FGO vor, noch
verletzt die Entscheidung § 171 Abs. 5 Satz 1 AO.
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1. Der Kläger rügt zu Unrecht, die
Entscheidung des FG sei nicht mit Gründen versehen (§ 119
Nr. 6 FGO).
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a) Ein solcher Verfahrensmangel liegt nur dann
vor, wenn die Urteilsgründe ganz oder zum Teil fehlen und sie
den Prozessbeteiligten keine Kenntnis darüber vermitteln, auf
welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen
Überlegungen das Urteil beruht. Dies erfordert nicht, dass
jedes Vorbringen der Beteiligten im Einzelnen erörtert werden
müsste; vielmehr liegt ein Verfahrensmangel i.S. von §
119 Nr. 6 FGO erst dann vor, wenn den Beteiligten die
Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre
Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dagegen ist
ein dahingehender Verfahrensmangel nicht gegeben, wenn noch zu
erkennen ist, welche Überlegungen für das Gericht
maßgeblich waren (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
6.8.2012 IX B 51/12, BFH/NV 2012, 1823 = SIS 12 27 55, m.w.N.).
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b) Danach ist im vorliegenden Fall ein
Revisionsgrund nach § 119 Nr. 6 FGO nicht gegeben. Das FG hat
in den Gründen seiner Entscheidung ausgeführt, dass der
Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO
gehemmt gewesen sei, so dass der angefochtene
Einkommensteuerbescheid noch vor Eintritt der
Festsetzungsverjährung ergangen sei. Das Vorliegen der
Voraussetzungen des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO hat es bejaht, da
die Steuerfahndungsstelle vor Ablauf der regulären
Festsetzungsfrist mit Schreiben vom 6.12.2010 mit für den
Kläger erkennbaren Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen
für das Streitjahr begonnen habe. Das FG hat auch ausreichend
deutlich zu erkennen gegeben, dass nach seiner Auffassung der
angefochtene Einkommensteueränderungsbescheid auf den
Ermittlungen der Steuerfahndung beruhte. Denn es hat festgestellt,
dass der Kläger erst aufgrund des Schreibens der
Steuerfahndungsstelle vom 6.12.2010 die für die
Überprüfung der Selbstanzeige erforderlichen Unterlagen
vorgelegt habe und auf das Ergebnis der Ermittlungen der
Steuerfahndung in seinem Urteil verwiesen. Aus diesen
Ausführungen wird hinreichend deutlich, aus welchen
Gründen das FG die Klage abgewiesen hat.
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2. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
zum Zeitpunkt der geänderten Einkommensteuerfestsetzung
für 1999 gegen den Kläger Festsetzungsverjährung
noch nicht eingetreten war, da diese nach § 171 Abs. 5 Satz 1
AO gehemmt war.
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a) Beginnen die mit der Steuerfahndung
betrauten Dienststellen einer Landesfinanzbehörde vor Ablauf
der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der
Besteuerungsgrundlagen, läuft die Festsetzungsfrist
gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO insoweit nicht ab,
bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide
unanfechtbar geworden sind. Voraussetzung für die
verjährungshemmende Wirkung der Ermittlung der
Besteuerungsgrundlagen ist, dass für den Steuerpflichtigen
erkennbar ist, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt wird
(Senatsurteil vom 8.7.2009 VIII R 5/07, BFHE 226, 198, BStBl II
2010, 583 = SIS 09 34 34, m.w.N.). Dagegen setzt der Eintritt der
Hemmungswirkung nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht voraus, dass
die Abgabe des Falls an die Steuerfahndung in den Akten des FA
ausreichend dokumentiert wird, so dass die diesbezüglichen
Einwendungen des Klägers für die Entscheidung des
Streitfalls nicht erheblich sind.
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Der Umfang der Ablaufhemmung hängt davon
ab, auf welche Steueransprüche sich die Prüfung
während ihres Verlaufs tatsächlich erstreckt hat. Steht
fest, dass sich Ermittlungshandlungen auf bestimmte
Veranlagungszeiträume erstrecken, ist der Umfang der
Ablaufhemmung noch nicht abschließend bestimmt, da nicht die
Festsetzungsfrist für den gesamten Steueranspruch gehemmt
wird, sondern Ablaufhemmung nur hinsichtlich der Steuern eintritt,
die sich aus Sachverhalten ergeben, die Gegenstand der Ermittlungen
waren. Die Ablaufhemmung endet, wenn aufgrund der Prüfung
Steuerbescheide ergangen und diese unanfechtbar sind (vgl.
BFH-Urteile vom 13.2.2003 X R 62/00, BFH/NV 2003, 740 = SIS 03 23 80; vom 14.4.2005 XI R 83/03, BFH/NV 2005, 1961 = SIS 05 44 64; vom
8.7.2009 XI R 41/08, BFH/NV 2010, 1 = SIS 09 36 88).
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b) Danach ist die Hemmung nach § 171 Abs.
5 Satz 1 AO bereits vor dem Ablauf der ungehemmten
Festsetzungsfrist eingetreten.
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aa) Die Einkommensteuererklärung für
1999 wurde im Jahr 2000 abgegeben. Damit fiel gemäß
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO der Beginn der Festsetzungsfrist
auf das Jahresende 2000. Nach den von den Beteiligten nicht in
Zweifel gezogenen tatsächlichen Feststellungen des FG
verlängerte sich die Festsetzungsfrist aufgrund der
Steuerhinterziehung des Klägers gemäß § 169
Abs. 2 Satz 2 AO von vier auf zehn Jahre und endete am
31.12.2010.
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bb) Nach den Feststellungen des FG hat die
Steuerfahndungsstelle mit Schreiben vom 6.12.2010 - also vor Ablauf
der Festsetzungsfrist am 31.12.2010 - mit der Ermittlung von
Besteuerungsgrundlagen begonnen, indem sie den Kläger
aufforderte, Unterlagen der Banken in Bezug auf die
nacherklärten Kapitaleinkünfte für das Streitjahr
vorzulegen. Hierbei handelte es sich - entgegen dem Wortlaut des
Schreibens - nicht nur um eine Überprüfung der dem FA
bereits bekannten Tatsachen, sondern um für den Kläger
erkennbare gewichtige eigene Ermittlungsmaßnahmen der
Steuerfahndung i.S. des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Für
die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch die Steuerfahndung
bestand auch ein hinreichender Anlass, da der Kläger die
hinterzogenen Kapitaleinkünfte für das Jahr 1999 in der
Selbstanzeige vom 5.3.2010 lediglich geschätzt hatte. Für
den Kläger war danach erkennbar, auf welche
Besteuerungsgrundlagen sich die Ermittlungen der Steuerfahndung
bezogen. Das Ergebnis der Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen
wurde dem Kläger nach den Feststellungen des FG mit Schreiben
der Steuerfahndungsstelle vom 19.4.2011 mitgeteilt. Dieses wich von
den Angaben in der Selbstanzeige ab, so dass für den
Kläger auch erkennbar war, dass der geänderte
Einkommensteuerbescheid auf den Ermittlungen der
Besteuerungsgrundlagen durch die Steuerfahndung beruhte.
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3. Entgegen der Ansicht des Klägers ist
die Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht deshalb
entfallen, weil das Ermittlungsverfahren der Steuerfahndung
für mehr als sechs Monate unterbrochen wurde (§§ 171
Abs. 5 Satz 1 2. Halbsatz, 171 Abs. 4 Satz 2 AO). Die
Steuerfahndungsstelle hat dem Kläger den Stand der
Ermittlungen mit Schreiben vom 19.4.2011 mitgeteilt. Danach haben
die Ermittlungen der Steuerfahndung nicht unmittelbar nach ihrem
Beginn mit Schreiben vom 6.12.2010 mehr als sechs Monate geruht.
Sollte der Kläger mit seinem Vorbringen darauf abstellen, dass
bereits vor dem Schreiben der Steuerfahndungsstelle vom 6.12.2010
Ermittlungsmaßnahmen aufgenommen und unmittelbar nach ihrem
Beginn unterbrochen wurden, kann auch dies der Revision nicht zum
Erfolg verhelfen. In diesem Fall gilt die Wiederaufnahme der
Prüfung mit Schreiben vom 6.12.2010 als neue Prüfung i.S.
des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO, die erneut eine Hemmungswirkung
entfaltet, da zu diesem Zeitpunkt noch keine
Festsetzungsverjährung eingetreten war (vgl. BFH-Urteil vom
2.7.1998 IV R 39/97, BFHE 186, 299, BStBl II 1999, 28 = SIS 98 21 42).
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4. Der Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1
AO steht nicht entgegen, dass aufgrund der Selbstanzeige
(zeitweise) auch der Hemmungstatbestand des § 171 Abs. 9 AO
erfüllt war.
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a) Der Ablauf der Festsetzungsfrist am
31.12.2010 wurde durch den Eingang der Selbstanzeige des
Klägers am 5.3.2010 gemäß § 171 Abs. 9 AO
für die Dauer eines Jahres gehemmt. Nach der Rechtsprechung
des BFH schließt eine Hemmung nach § 171 Abs. 9 AO eine
weitere Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht aus, sofern
deren Voraussetzungen vor Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist
verwirklicht wurden (Senatsurteil in BFHE 226, 198, BStBl II 2010,
583 = SIS 09 34 34; so auch Paetsch in Beermann/Gosch, AO §
171 Rz 155; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 84; a.A. Klein/
Rüsken, AO, 12. Aufl., § 171 Rz 93; Banniza in
Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 188). Dies ist
vorliegend der Fall, da die Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1
AO aufgrund der Ermittlungen der Steuerfahndung mit Schreiben vom
6.12.2010 vor Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist eingetreten
war. Es lag danach keine unzulässige Kombination der
Festsetzungshemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO mit der
Auswertungsfrist des § 171 Abs. 9 AO vor.
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b) Würde man der Rechtsauffassung des
Klägers folgen und hätte der Eintritt der Hemmung nach
§ 171 Abs. 9 AO generell den Ausschluss der Hemmung nach
§ 171 Abs. 5 Satz 1 AO zur Folge, hätte es der
Steuerpflichtige in der Hand, durch eine Selbstanzeige die Zeit
für die Überprüfung und Ermittlung der hinterzogenen
Steuern durch das Finanzamt auf ein Jahr zu begrenzen. Zwar hat der
Senat in seiner Entscheidung in BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583 =
SIS 09 34 34 ausgeführt, dass der Gesetzgeber mit der Regelung
des § 171 Abs. 9 AO dem Fiskus zur Auswertung einer
Selbstanzeige bewusst eine Auswertungsfrist von einem Jahr
gewährt und eine zeitlich unbegrenzte Ablaufhemmung nicht
geschaffen habe. Er ist dabei jedoch davon ausgegangen, dass die
Bewältigung der Auswertungsarbeiten innerhalb eines Jahres
objektiv auch ohne weiteres möglich ist, da eine Selbstanzeige
i.S. des § 371 Abs. 1 AO nur dann vorliegt, wenn das Finanzamt
durch die Angaben in der Berichtigungserklärung in die Lage
versetzt wird, ohne langwierige große Nachforschungen die
zutreffende Steuer - gegebenenfalls im Schätzungswege -
festzusetzen.
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Zwischenzeitlich hat der BFH jedoch in seinem
Urteil vom 21.4.2010 X R 1/08 (BFHE 229, 49, BStBl II 2010, 771 =
SIS 10 18 64) entschieden, dass an eine zur Ablaufhemmung nach
§ 171 Abs. 9 AO führende Selbstanzeige geringere
Anforderungen zu stellen sind, als an eine die Straffreiheit
bewirkende Selbstanzeige i.S. des § 371 AO. Ausreichend
für den Beginn der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO
ist, dass die angezeigte Steuerverkürzung dem Grunde nach
individualisiert werden kann. Das FA wird danach nicht in jedem
Fall durch die Selbstanzeige in die Lage versetzt, ohne langwierige
eigene Ermittlungen die zutreffende Steuer festzusetzen. Dies gilt
insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige - wie im vorliegenden
Fall - die hinterzogenen Einkünfte schätzt und die
einjährige Frist des § 171 Abs. 9 AO zur
Überprüfung und Auswertung der Selbstanzeige nicht
ausreichend ist. In diesem Fall kann das FA nicht darauf verwiesen
werden, auf die noch fehlenden Angaben des Steuerpflichtigen bis
zum Ablauf der einjährigen Hemmungsfrist des § 171 Abs. 9
AO zu warten, sondern muss die Möglichkeit haben, - vor Ablauf
der ungehemmten Festsetzungsfrist - eigene Ermittlungen durch die
Steuerfahndung anzustellen, die zur Hemmung nach § 171 Abs. 5
Satz 1 AO führen (Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 171 Rz
155). Voraussetzung für eine Hemmung ist jedoch auch in diesem
Fall, dass die Steuerfestsetzung auf den Ermittlungen der
Steuerfahndung beruht.
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c) Dagegen bestehen keine rechtsstaatlichen
Bedenken, da dem Interesse des Steuerpflichtigen, nach einer
Selbstanzeige nicht durch weitere Ermittlungsmaßnahmen
belastet zu werden, die Pflicht des Staates entgegensteht, eine
gesetzmäßige und gleichmäßige
Steuerfestsetzung zu gewährleisten (vgl. Senatsurteil vom
4.10.2006 VIII R 53/04, BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227 = SIS 06 47 45).
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III. Die Revision der Klägerin ist
begründet und deren Klage ist stattzugeben (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 FGO). Das angefochtene Urteil und der
Einkommensteueränderungsbescheid für 1999 vom 4.7.2011
nebst Zinsbescheid sowie die Einspruchsentscheidung vom 14.11.2011
sind insoweit rechtswidrig und aufzuheben, als sie die
Klägerin betreffen. Die Änderung der Steuerfestsetzung
gegen die Klägerin war unzulässig, da die
Festsetzungsfrist abgelaufen war (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).
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1. Die Einkommensteuererklärung für
1999 wurde von der Klägerin gemeinsam mit dem Kläger im
Jahr 2000 abgegeben, so dass der Beginn der Festsetzungsfrist
gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auf das
Jahresende 2000 fiel. Selbst wenn auch in Bezug auf die
Klägerin eine Anwendung der zehnjährigen
Festsetzungsfrist wegen des Vorliegens einer Steuerhinterziehung
nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO in Betracht käme, war im
Zeitpunkt des Ergehens des geänderten Bescheids vom 4.7.2011
die Festsetzungsfrist am 31.12.2010 bereits abgelaufen. Die
Ermittlungen der Steuerfahndung vom 6.12.2010 richteten sich allein
gegen den Kläger, so dass in Bezug auf die Klägerin keine
Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 5
Satz 1 AO eingetreten war.
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2. Dem steht nicht entgegen, dass
gegenüber dem Kläger zum Zeitpunkt des Erlasses des
geänderten Zusammenveranlagungsbescheids vom 4.7.2011 noch
keine Festsetzungsverjährung eingetreten war. Auch im Falle
der Zusammenveranlagung von Ehegatten ist die Frage, ob
Festsetzungsverjährung eingetreten ist, für jeden
Ehegatten gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 25.4.2006 X R
42/05, BFHE 212, 421, BStBl II 2007, 220 = SIS 06 29 97).
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IV. Die Kostenentscheidung folgt für den
Kläger aus § 135 Abs. 2 FGO und für die
Klägerin aus § 135 Abs. 1 FGO.
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