Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts München vom 25.2.2016 13 K 2818/13
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht München
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden für die Streitjahre (1996 und 1997)
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Während der Streitjahre unterhielten
die Kläger bei einer Stiftung liechtensteinischen Rechts mit
eigener Rechtspersönlichkeit (sog. ... Foundation, im
Folgenden: N-Foundation) ein Stiftungsunterkonto (Konto Septo,
Konto Nr. ...) mit einem gemeinschaftlichen Depot. Für dieses
Depot hatten sie nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG)
bis zum Tod des Längerlebenden jeweils die Stellung als
Erstbegünstigte und die volle wirtschaftliche Berechtigung,
was die Möglichkeit einschloss, über das Vermögen
frei zu verfügen und Weisungen an den Stiftungsrat erteilen zu
können. In den Streitjahren zählten zum Depot der
Kläger im Wesentlichen festverzinsliche Unternehmensanleihen
und Wertpapiere.
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3
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Die Kläger reichten die
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1996 am
19.1.1998 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - )
ein. Für das Streitjahr 1996 wurden keine
Kapitaleinkünfte erklärt. Für das Streitjahr 1997
gaben die Kläger die Erklärung am 30.11.1998 beim FA ab.
Hierin erklärten sie zwar inländische Einkünfte aus
Kapitalvermögen, gaben aber die Kapitalerträge aus dem
Depot bei der N-Foundation sowie weitere - nicht mehr im Streit
stehende - ausländische Kapitalerträge nicht an. Die
Kapitalerträge aus der N-Foundation wurden vom FA daher in den
Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre nicht
erfasst.
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Im Wege der Amtshilfe erhielt das Finanzamt
für Strafsachen und Steuerfahndung ... (im Folgenden:
Steuerfahndung - Steufa - ) im Jahr 2007 Unterlagen (eine
„Steuer-CD“), aus denen sich die Existenz und die
wirtschaftliche Berechtigung der Kläger an dem bei der
N-Foundation geführten gemeinschaftlichen Depot ergaben. In
einem Verdachtsprüfungsvermerk vom 30.9.2007 hielt die mit dem
Fall der Kläger befasste Prüferin die aus den
übermittelten Unterlagen und die durch die Auswertung der
Steuerakten gewonnenen Erkenntnisse als Vorermittlungsergebnis
fest. Der Vermerk umfasste u.a. die Anschriften der Kläger,
deren Steuernummer beim FA, die Höhe sonstiger erklärter
Einkünfte, die erklärten Kapitalerträge, eine
Schätzung zur Höhe der voraussichtlich nachzuzahlenden
Steuer, den Eintritt der steuerlichen Festsetzungsverjährung
und der strafrechtlichen Verjährung sowie Überlegungen
zur Mittelherkunft und zum weiteren Vorgehen, insbesondere zur
Durchführung einer Durchsuchung bei den Klägern. Am
2.10.2007 fand eine Erkundung des Anwesens der Kläger zur
Vorbereitung einer Durchsuchung statt.
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Am 21.2.2008 stellten die Kläger beim
FA einen Antrag auf Änderung der Bescheide für die
Veranlagungszeiträume 2000 bis 2006. Sie gaben an, bei der
N-Foundation ein Depot unterhalten zu haben. Einzahlungen auf das
Depot seien 1995 von einem bereits bestehenden Konto in
Liechtenstein erfolgt. Die im Depot gehaltenen Kapitalanlagen
bestanden im Wesentlichen aus sog. „schwarzen“ Fonds
i.S. des § 18 Abs. 3 des Auslandinvestmentgesetzes bzw. ab
2004 i.S. des § 6 des Investmentsteuergesetzes. Die
Kläger schätzten die nicht erklärten
Kapitalerträge auf Grundlage der Rücknahmepreise der
Fondsanteile zum jeweiligen Jahresende. Mit der Nacherklärung
legten die Kläger auch Kopien des Statuts und der Beistatuten
der N-Foundation vor.
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Am 4.1.2008 leitete die Steufa ein
Strafverfahren wegen der Abgabe unrichtiger
Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2002 bis 2006
gegen die Kläger ein (vgl. den Einleitungsvermerk
gemäß § 397 der Abgabenordnung - AO - vom April
2008). Am 2.4.2008 erging ein Prüfungsauftrag der Steufa
gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und § 404
AO an die Prüferin X, die strafrechtlichen Ermittlungen gegen
die Kläger durchzuführen und die Besteuerungsgrundlagen
für den Zeitraum 1996 bis 2006 zu ermitteln.
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Die Prüferin wurde am 7.4.2008 vom
steuerlichen Vertreter der Kläger angerufen. Sie gab ihm die
Einleitung des Steuerstrafverfahrens wegen
Einkommensteuerhinterziehung 2002 bis 2006 gegen die Kläger
bekannt. Die Möglichkeiten einer sofortigen Nachzahlung der
Steuern dieser Veranlagungszeiträume und die Wirksamkeit der
Selbstanzeige vom Februar 2008 sowie die Ermittlung der
nacherklärten Besteuerungsgrundlagen für den Zeitraum
2002 bis 2006 wurden im Telefonat ebenfalls erörtert.
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8
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Mit Schreiben vom 13.5.2008 erklärten
die Kläger beim FA u.a. für die Streitjahre Erträge
aus dem Depot bei der N-Foundation nach. In einer Anlage zu diesem
Schreiben waren die einzelnen Kapitalanlagen des Depots
aufgeschlüsselt. Es handelte sich um Obligationen, die jeweils
mit den Erträgen, dem Zinssatz, den Gebühren und den
Nettoerträgen offengelegt wurden. Für das Streitjahr 1996
gingen die Kläger von Nettoerträgen in Höhe von
62.233,17 DM, abzuziehenden Stückzinsen in Höhe von
3.766,64 DM und damit Einnahmen in Höhe von 58.466,53 DM aus.
Hiervon zogen sie weitere Konto-, Depot- und
Verwaltungsgebühren in Höhe von insgesamt 2.159,46 DM ab
und gelangten zu steuerpflichtigen Einkünften in Höhe von
56.307,07 DM. Für 1997 beliefen sich die nach der gleichen
Methode ermittelten Nettoerträge auf 106.266,69 DM, die
Stückzinsen auf 19.413,61 DM, die Einnahmen mithin auf
86.853,08 DM, die weiteren Konto-, Depot- und
Verwaltungsgebühren auf 3.302,72 DM und die steuerpflichtigen
Einkünfte aus Sicht der Kläger auf insgesamt 83.550,36
DM. Mit dem Schreiben der Kläger vom 13.5.2008 wurden für
die Streitjahre Depotbewertungen (Depotbestände) zum
31.12.1996 und zum 31.12.1997 beim FA eingereicht, aus denen sich
die Kurswerte, Stückzahlen und Kapitalerträge der
einzelnen Anleihen/Wertpapiere ergaben.
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Der Vertreter der Kläger im
Strafverfahren beantragte mit Schreiben vom 27.5.2008 Einsicht in
die strafrechtlichen Ermittlungsakten bei der Staatsanwaltschaft.
Diese wurde gewährt. In den Akten enthalten waren zum
Zeitpunkt der Einsicht nach den Feststellungen des FG jedenfalls
der Verdachtsprüfungsvermerk, der Einleitungsvermerk und der
Prüfungsauftrag.
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Aus dem Eintrag eines Wiedervorlagetermins
zu Anmahnung fehlender Unterlagen beim steuerlichen Vertreter der
Kläger im Kalender der Prüferin für den 5.1.2009 und
deren Vernehmung in der mündlichen Verhandlung als Zeugin zog
das FG die Schlussfolgerung, die Prüferin habe zu einem nicht
näher konkretisierbaren Zeitpunkt zwischen dem 7.4.2008 und
dem 31.12.2008 beim steuerlichen Vertreter „Unterlagen zur
Vermögensanlage bei der N-Foundation“ angefordert, auch
wenn diese Maßnahme in den Akten der Steufa nicht
dokumentiert worden sei. Die Prüfung der nacherklärten
Besteuerungsgrundlagen fand erst in 2009 statt. Aus einem vom FG
inhaltlich festgestellten Vermerk der Steufa vom 19.2.2009 geht
ferner die damalige Beurteilung der Prüferin hervor, die als
Werbungskosten geltend gemachten Stiftungskosten seien als Kosten
des Rechtsmissbrauchs nicht abzugsfähig und die von den
Klägern bislang eingereichten Unterlagen seien zudem
unvollständig. Fazit der Prüferin war nach dem Vermerk,
sie müsse mit dem steuerlichen Vertreter der Kläger
Kontakt aufnehmen, um von diesem „vollständige
Kontounterlagen der ...-Stiftung (Gutschriften,
Börsenabrechnungen, Couponsabrechnungen) für den Zeitraum
vom 1.1.1996 bis 31.12.2006“ zu erhalten und um ihm
mitzuteilen, dass die Stiftungskosten keine abzugsfähigen
Werbungskosten seien. Das FG stellte weiter fest, dass die
Prüferin am 20.2.2009 beim Prozessbevollmächtigten der
Kläger telefonisch Unterlagen für die Streitjahre
anforderte und einen Besprechungstermin für den 10.3.2009
vereinbarte.
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11
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Im Abschlussbericht der Steufa vom
26.4.2010 wird in Tz. 8 festgehalten, angeforderte Unterlagen seien
von den Klägern eingereicht und Auskünfte zur
Sachverhaltsaufklärung erteilt worden, sodass eine
vollständige Sachverhaltsermittlung möglich gewesen sei.
Die Steufa ermittelte für die Streitjahre nicht erklärte
Einnahmen der Kläger aus der N-Foundation - wie in der
Nacherklärung der Kläger vom 13.5.2008 angegeben - in
Höhe von 58.466,53 DM (1996) und von 86.853,08 DM (1997). Die
in der Nacherklärung geltend gemachten Werbungskosten aus
Treuhandgebühren, Stiftungsrat- und Repräsentanzhonoraren
sowie Pauschalsteuern wurden gekürzt, da es sich um
„Kosten des Rechtsmissbrauchs“ handele (Tz. 10.3 und
Anlage II des Berichts). Für das Streitjahr 1996 betrugen die
bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähigen
allgemeinen Werbungskosten damit 411,24 DM, davon entfielen auf die
Kapitalerträge aus der N-Foundation 146,86 DM; für das
Streitjahr 1997 betrugen sie 485,81 DM, davon entfielen auf die
Kapitalerträge aus der N-Foundation 163,42 DM. Anrechenbare
ausländische Steuern waren laut Tz. 10.4 des Berichts nicht zu
berücksichtigen, da von den Klägern keine
Originalsteuerbescheinigungen vorgelegt worden seien.
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12
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Nach Abschluss der Fahndungsprüfung
änderte das FA jeweils mit Bescheid vom 11.6.2010 die
Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre
gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.
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13
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Der anschließend erhobene Einspruch,
mit dem sich die Kläger für die Streitjahre auf den
Eintritt der Festsetzungsverjährung zum 31.12.2008 beriefen,
wurde als unbegründet zurückgewiesen.
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Das FG gab der nachfolgenden Klage
teilweise statt. Hinsichtlich der nacherklärten
Kapitalerträge aus der N-Foundation hielt es die Klage jedoch
für unbegründet. Die Änderungsbescheide vom
11.6.2010 seien vor Eintritt der Festsetzungsverjährung
ergangen. Die Steufa habe vor Eintritt der regulären
Festsetzungsverjährung am 31.12.2008 mit Ermittlungen der
Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre begonnen. Die
dadurch gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO eingetretene
Ablaufhemmung werde nicht aufgrund der Nacherklärung durch die
einjährige Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 9 AO
verdrängt. Die Entscheidung des FG vom 25.2.2016 13 K 2818/13
ist in EFG 2016, 1225 = SIS 16 13 20 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Bundesrechts und machen Verfahrensfehler
geltend.
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Das FG habe verkannt, dass im Streitfall
nur eine einjährige Ablaufhemmung aufgrund der Regelung des
§ 171 Abs. 9 AO gelte. Die Ablaufhemmung gemäß
§ 171 Abs. 5 Satz 1 AO werde verdrängt, wenn vor Ablauf
der Festsetzungsfrist für die gleiche Steuerart und den
gleichen Veranlagungszeitraum gleichzeitig Ermittlungen der
Steuerfahndung erfolgten und der Steuerpflichtige eine
Nacherklärung abgebe, die erst nach außen erkennbare
Ermittlungsmaßnahmen gegenüber dem Steuerpflichtigen
auslöse. Halte man beide Regelungen nebeneinander für
anwendbar, dürften Ermittlungsmaßnahmen, die eine
Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO
auslösen könnten, nur solche sein, die auf eigenen
Erkenntnissen der Steuerfahndung beruhten und nicht durch die
Nacherklärung des Steuerpflichtigen ausgelöst
würden. Sonst werde die Jahresfrist des § 171 Abs. 9 AO
unterlaufen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil der Vorinstanz, die
Einspruchsentscheidung vom 27.8.2013 und die geänderten
Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997, jeweils vom 11.6.2010,
aufzuheben.
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18
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
begründet.
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Die Würdigung des FG, im Zeitpunkt des
Erlasses der angefochtenen Änderungsbescheide vom 11.6.2010
für die Streitjahre sei der Ablauf der
Festsetzungsverjährung gemäß § 171 Abs. 5 Satz
1 AO gehemmt gewesen, ist rechtsfehlerhaft (siehe unter II.1. bis
II.3.). Die Vorentscheidung wird aufgehoben. Die Sache ist nicht
spruchreif (siehe unter II.4.). Der Senat verweist den Streitfall
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurück (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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21
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1. Der Senat geht mit den Beteiligten davon
aus, dass die Festsetzungsfrist für beide Streitjahre aufgrund
der jeweils im Jahr 1998 eingereichten Steuererklärungen
gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des
Jahres 1998 begann. Aufgrund der vorsätzlichen Nichtangabe der
Kapitalerträge aus der N-Foundation in den
Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre gilt
gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 370 Abs. 1
Nr. 1 AO für jedes Streitjahr eine zehnjährige
Festsetzungsfrist. Die reguläre Festsetzungsfrist beider
Streitjahre endete damit mit Ablauf des 31.12.2008. Es ist zwischen
den Beteiligten zudem nicht streitig und bedarf hier keiner
Vertiefung, dass für die Kapitalerträge der Streitjahre
aus der N-Foundation aufgrund der Nacherklärung vom 13.5.2008
eine einjährige Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs.
9 AO ausgelöst wurde, die mit Ablauf des 13.5.2009 und damit
vor Erlass der angefochtenen Änderungsbescheide der
Streitjahre vom 11.6.2010 endete.
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22
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2. Das FG hat im Ergebnis rechtsfehlerhaft
angenommen, dass bei Erlass der Änderungsbescheide vom
11.6.2010 eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5
Satz 1 AO bestand.
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23
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a) Beginnen die Zollfahndungsämter oder
die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der
Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim
Steuerpflichtigen - wie im Streitfall durch die Steufa im Jahr 2007
- mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die
Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die aufgrund der
Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden
sind (§ 171 Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz AO). Es muss aber
für den Steuerpflichtigen erkennbar sein, dass in seinen
Steuerangelegenheiten ermittelt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 9.3.1999 VIII R 19/97, BFH/NV 1999, 1186 = SIS 99 50 07,
unter II.1.a) und welcher Sachverhaltskomplex den Gegenstand der
Ermittlungen bildet (BFH-Beschluss vom 15.6.2010 VIII B 2/10,
BFH/NV 2010, 2001 = SIS 10 31 85). Die Ablaufhemmung
gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO endet erst, wenn
aufgrund der Prüfung Steuerbescheide ergehen und diese
unanfechtbar werden (zur zeitlichen Begrenzung durch den Eintritt
der Verwirkung siehe BFH-Urteil vom 8.7.2009 VIII R 5/07, BFHE 226,
198, BStBl II 2010, 583 = SIS 09 34 34, unter II.1.).
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24
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b) Der Senat teilt im Ausgangspunkt die
Beurteilung des FG, dass die - vor Eingang der Nacherklärungen
vom 21.2.2008 und 13.5.2008 - im Jahr 2007 durchgeführte
Aktenauswertung der Steufa und die Erkundung von
Durchsuchungsmöglichkeiten des Anwesens der Kläger keine
Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO
bewirkten. Die durch den Beginn der Ermittlungen grundsätzlich
ausgelöste Ablaufhemmung für die Streitjahre ist aufgrund
einer Unterbrechung der Prüfung unmittelbar nach Beginn
rückwirkend entfallen (§ 171 Abs. 5 Satz 1 2. Halbsatz
i.V.m. § 171 Abs. 4 Satz 2 AO).
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25
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aa) Vom FG wurde bei Aufnahme der Prüfung
eine Aktenauswertung (der Steuer-CD) durch die Steufa festgestellt,
deren Ergebnis sich im Verdachtsprüfungsvermerk vom 30.9.2007
niederschlug. Die Steufa sah wegen der im Raum stehenden
Hinterziehung auch von Erbschaft- und Vermögensteuern und der
möglichen Täterschaft weiterer Personen den Streitfall
als „herausgehobenen Fall“ und eine Durchsuchung
bei den Klägern als geboten an. Für die Kläger war
aufgrund der Akteneinsicht des Prozessbevollmächtigten Mitte
2008 auch zumindest im Nachhinein erkennbar, dass die Steufa die
Kapitalerträge aus der N-Foundation für den Zeitraum 1996
bis 2006 ermitteln wollte. Diese spätere Kenntnisnahme von den
internen Maßnahmen genügt den Anforderungen an die
Erkennbarkeit der Ermittlungen, da die Ermittlungshandlungen der
Steufa i.S. des § 171 Abs. 5 AO auch bereits vor dem Zeitpunkt
ihrer Erkennbarkeit durch den Steuerpflichtigen liegen dürfen
(BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1186 = SIS 99 50 07, unter II.1.a).
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26
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bb) Eine Unterbrechung der
Fahndungsprüfung unmittelbar nach Beginn der Prüfung i.S.
des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO ist jedoch anzunehmen, wenn - wie
im Streitfall - der Prüfer nach Beginn der Prüfung
über Vorbereitungshandlungen wie das Einholen allgemeiner
Informationen über die betrieblichen Verhältnisse, das
Rechnungswesen und die Buchführung und/oder die Sichtung der
Unterlagen des zu prüfenden Steuerfalls bzw. ein allgemeines
Aktenstudium nicht hinauskommt (BFH-Urteil vom 26.6.2014 IV R
51/11, BFH/NV 2014, 1716 = SIS 14 27 02, Rz 34). Dies ist hier der
Fall. Nach den Feststellungen des FG gingen die Maßnahmen der
Steufa nicht über reine Vorbereitungshandlungen hinaus. Die
Aktenauswertung und Vorermittlung der Steufa bildeten nur die
Entscheidungsgrundlage für den Umfang des zu erteilenden
eigentlichen Prüfungsauftrags und dienten der Entscheidung
darüber, ob eine Durchsuchung bei den Klägern notwendig
sei. Das FG hat auch nicht festgestellt, dass die Vorprüfung
der Steufa erste verwertbare Ergebnisse zu den Kapitalerträgen
aus der N-Foundation gezeitigt hätte, an die von der
Prüferin später angeknüpft werden konnte und die
eine Unterbrechung ausschließen würden (zu den
Anforderungen an solche verwertbaren Erkenntnisse siehe BFH-Urteile
vom 24.4.2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739 = SIS 03 32 17, unter II.4.b; in BFH/NV 2014, 1716 = SIS 14 27 02, Rz
34).
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27
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c) Das FG ist ferner zutreffend davon
ausgegangen, dass eine Nacherklärung von
Besteuerungsgrundlagen gemäß § 171 Abs. 9 AO eine
auf Ermittlungshandlungen der Steuerfahndung beruhende
Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO
hinsichtlich derselben Besteuerungsgrundlagen nicht
ausschließt (BFH-Urteile in BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583
= SIS 09 34 34, unter II.2.c dd; vom 17.11.2015 VIII R 68/13, BFHE
252, 210, BStBl II 2016, 571 = SIS 16 04 68, Rz 20 bis 22). Nach
Abgabe einer Nacherklärung muss das Finanzamt nicht abwarten,
ob der Steuerpflichtige zu den hinterzogenen Einkünften bis
zum Ablauf der einjährigen Hemmungsfrist des § 171 Abs. 9
AO ausreichende Angaben macht. Vielmehr hat das Finanzamt die
Möglichkeit, vor Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist
eigene Ermittlungen durch die Steuerfahndung anzustellen, um die
Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO herbeizuführen
(BFH-Urteile in BFHE 252, 210, BStBl II 2016, 571 = SIS 16 04 68,
Rz 22; vom 17.12.2015 V R 58/14, BFHE 252, 5, BStBl II 2016, 574 =
SIS 16 01 43, Rz 22). Voraussetzung für deren Eintritt ist
jedoch, dass die Steuerfestsetzung auf den Ermittlungen der
Steuerfahndung beruht (BFH-Urteile in BFHE 252, 210, BStBl II 2016,
571 = SIS 16 04 68, Rz 22; in BFHE 252, 5, BStBl II 2016, 574 = SIS 16 01 43, Rz 22).
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28
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d) Ist danach im Spannungsverhältnis der
§§ 171 Abs. 9, 171 Abs. 5 Satz 1 AO neben dem
Zeitkriterium (der Aufnahme der Ermittlungen vor Ablauf der
ungehemmten Festsetzungsfrist) für eine Ablaufhemmung
gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO weiter erforderlich,
dass die spätere Steuerfestsetzung auf den rechtzeitig
aufgenommenen Ermittlungen der Steuerfahndung beruht, so setzt ein
solches „Beruhen“ voraus, dass die vor Ablauf
der ungehemmten Festsetzungsfrist vorgenommenen
Ermittlungshandlungen konkret der Überprüfung der
nacherklärten Besteuerungsgrundlagen dienen. Ausreichend
für den Beginn der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO
ist, dass die angezeigte Steuerverkürzung dem Grunde nach
individualisiert werden kann (BFH-Urteil in BFHE 252, 210, BStBl II
2016, 571 = SIS 16 04 68, Rz 22). Für die weitergehende
Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO kann im
Anschluss an eine solche Nacherklärung individualisierter
Besteuerungsgrundlagen verlangt werden, dass die Steuerfahndung
rechtzeitig konkrete und zielgerichtete Ermittlungshandlungen
entfaltet, da der Steuerpflichtige ihr mit der Nacherklärung
konkrete Anknüpfungspunkte für die Ermittlungen gibt.
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29
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Ergeben sich nach rechtzeitiger Vornahme
solcher Ermittlungshandlungen in den späteren
Steuerfestsetzungen gegenüber den Angaben in der
Nacherklärung keine Änderungen, beruhen die
Steuerfestsetzungen gleichwohl auf den rechtzeitig
durchgeführten Ermittlungshandlungen der Steuerfahndung.
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30
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Die spätere Steuerfestsetzung der
nacherklärten Besteuerungsgrundlagen eines bestimmten
Veranlagungszeitraums beruht demgegenüber nicht mehr auf einer
rechtzeitigen Ermittlungshandlung, wenn die Steuerfahndung nach
Eröffnung der Prüfung vor Ablauf der ungehemmten
Festsetzungsfrist dieses Veranlagungszeitraums (hier: der
Streitjahre 1996 und 1997) zwar Ermittlungshandlungen hinsichtlich
der Besteuerungsgrundlagen eines anderen Veranlagungszeitraums des
Prüfungszeitraums (hier: etwa für die Jahre 1998 bis
2006) vornimmt, mit der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen des
betrachteten Veranlagungszeitraums (hier: der Streitjahre 1996 und
1997) aber erst nach Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist
für diesen (hier: nach dem 31.12.2008) tatsächlich
beginnt.
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31
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e) Die Würdigung des FG beachtet diese
Anforderungen nicht vollständig.
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32
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aa) Das Anfordern von Unterlagen zur
Überprüfung nacherklärter Besteuerungsgrundlagen
durch die Steufa stellt - wie vom FG zutreffend erkannt -
grundsätzlich eine hinreichend konkrete Ermittlungshandlung
dar (BFH-Urteil in BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583 = SIS 09 34 34, unter II.2.c bb). Das Anfordern dieser Unterlagen wäre
auch ausreichend, um die im Streitfall unterbrochene
Fahndungsprüfung wieder aufzunehmen und die Ablaufhemmung
gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO auszulösen (siehe
zur Wiederaufnahme als Beginn einer neuen Prüfung BFH-Urteil
in BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739 = SIS 03 32 17, unter
II.4.d).
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33
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bb) Das FG hat es für den Eintritt der
Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO aber zu
Unrecht genügen lassen, dass die Steufa in 2008 irgendeine
Ermittlungshandlung hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen des
Prüfungszeitraums 1996 bis 2006 (in Form der festgestellten
Anforderung von „Unterlagen zur Vermögensanlage bei
der N-Foundation“) entfaltet hat, weil sich die
Prüfung erst in ihrem weiteren Verlauf während des Jahres
2009 bis zum Abschlussbericht vom 26.4.2010 auf die
nacherklärten Besteuerungsgrundlagen der Streitjahre erstreckt
hat.
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34
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Erforderlich für den Eintritt der
Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO für
die Streitjahre ist nach den unter II.2.d dargelegten Anforderungen
nämlich, dass die Steufa noch im Jahr 2008
Ermittlungshandlungen (z.B. durch die Anforderung detaillierter
Konto- und Depotauszüge) vorgenommen hat, die der
Überprüfung der nacherklärten Besteuerungsgrundlagen
der Streitjahre dienten. Nur dann beruhen die späteren
Steuerfestsetzungen für die Streitjahre auf einer vor Ablauf
der ungehemmten Festsetzungsfrist durchgeführten
Ermittlungshandlung der Steufa. Die Feststellungen des FG
ermöglichen diesen Schluss nicht.
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35
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Aus den Feststellungen lässt sich der
Gegenstand der angeforderten Unterlagen nicht ableiten. Die
Anforderung der Unterlagen im Jahr 2008 ist in den Akten der Steufa
nicht dokumentiert. Auch das FG hat zum Gegenstand der
angeforderten Unterlagen anhand des Kalendereintrags und der
Zeugenaussage nur feststellen können, es habe sich um
„Unterlagen zur Vermögensanlage bei der
N-Foundation“ gehandelt. Zudem hat die Zeugin X
ausgesagt, ihr sei es wegen einer mutmaßlichen Hinterziehung
von Vermögen- und Erbschaftsteuern und der möglichen
Täterschaft weiterer Familienmitglieder zunächst
vordringlich um die Aufklärung der Mittelherkunft bei der
Errichtung des Depots der Kläger gegangen. Ob die in 2008
angeforderten Unterlagen der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen
zur Vermögen- und Erbschaftsteuer oder der Einkommensteuer des
Prüfungszeitraums und falls ja, welcher
Veranlagungszeiträume dienten, ist völlig ungewiss.
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36
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Es ist zudem angesichts des vom FG im
Übrigen festgestellten Geschehensablaufs eher zweifelhaft,
dass die in 2008 angeforderten Unterlagen die nacherklärten
Besteuerungsgrundlagen der Streitjahre betrafen. Die Kläger
hatten mit der Nacherklärung vom 13.5.2008 Depotauszüge
zum 31. Dezember jedes der Streitjahre übersandt. Aus diesen
und der Auswertung der beigefügten Anlagen waren die Einnahmen
und Aufwendungen zu den einzelnen Kapitalanlagen ersichtlich. Die
so nacherklärten Einnahmen für die Streitjahre wurden
nach den Feststellungen des FG „von der Steuerfahndung
zunächst übernommen und erst im Folgejahr 2009
festgestellt (ermittelt)“. Nach dem Vermerk der
Prüferin vom 19.2.2009 fehlten ihr zu diesem Zeitpunkt u.a.
noch vollständige Kontounterlagen der Kläger zu den
Kapitalerträgen aus den Streitjahren. Diese wurden von der
Steufa nach der Feststellung des FG anknüpfend daran einen Tag
später, am 20.2.2009, beim Prozessbevollmächtigten
angefordert. Der festgestellte Geschehensablauf spricht damit
insgesamt eher dafür, dass die Prüferin zu den
nacherklärten Kapitaleinkünften der Streitjahre erstmals
im Februar 2009 eine Ermittlungshandlung vornahm, indem sie sich
mit der Nacherklärung näher befasste und ausgehend davon
zielgerichtet Unterlagen für die weitere Prüfung
anforderte.
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3. Die Entscheidung des FG erweist sich auch
nicht aus anderen Gründen als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).
Eine Ablaufhemmung für die Streitjahre ergibt sich nicht
gemäß § 171 Abs. 5 Satz 2 AO.
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Das Steuerstrafverfahren gegen die Kläger
wurde wegen des Ablaufs der Strafverfolgungsverjährung erst
für die Veranlagungszeiträume ab 2002 eingeleitet. Diese
Maßnahme beeinflusste nur den Fristenlauf für die
Steueransprüche der betreffenden Jahre, nicht aber für
die streitgegenständlichen Steueransprüche für 1996
und 1997. Bereits deshalb ist die Vorschrift des § 171 Abs. 5
Satz 2 AO tatbestandlich nicht erfüllt. Sie greift nur in
Bezug auf denjenigen konkreten Steueranspruch ein, der durch eine
im Ermittlungsverfahren näher aufzuklärende Straftat
verletzt worden sein soll (vgl. BFH-Urteil vom 14.4.2005 XI R
83/03, BFH/NV 2005, 1961 = SIS 05 44 64, unter II.3.b).
Verjährungsrechtlich will das Gesetz sicherstellen, dass die
im Zuge des eingeleiteten Steuerstrafverfahrens gewonnenen
Erkenntnisse bei der Festsetzung des betroffenen Steueranspruchs
Berücksichtigung finden. Erkenntnisgewinn in diesem Sinne
verspricht aber nicht irgendein Steuerstrafverfahren, sondern nur
ein solches, das gerade wegen der vermeintlichen Verletzung eines
bestimmten Steueranspruchs eingeleitet wurde.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat
kann die notwendigen Feststellungen, ob vor dem 31.12.2008
Unterlagen von der Steufa zur Prüfung der nacherklärten
Besteuerungsgrundlagen der Streitjahre angefordert wurden und ob
die späteren Steuerfestsetzungen der Streitjahre auf dieser
Unterlagenanforderung beruhen, nicht selbst treffen. Der Streitfall
wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückverwiesen.
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a) Wie die erhobene Verfahrensrüge
verdeutlicht, halten auch die Kläger es für
aufklärbar, „ob“ noch im Jahr 2008 und
„welche“ Unterlagen zur Prüfung der
nacherklärten Besteuerungsgrundlagen der Streitjahre beim
steuerlichen Vertreter der Kläger angefordert wurden, indem
der damalige steuerliche Vertreter der Kläger dazu als Zeuge
befragt wird. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang nicht feststellen
können, dass eine Anforderung von Unterlagen zur Prüfung
der nacherklärten Kapitalerträge der Streitjahre durch
die Steufa vor dem 31.12.2008 stattgefunden hat, beruhen die
späteren Steuerfestsetzungen der Streitjahre nicht auf einer
rechtzeitigen Ermittlungshandlung der Steufa. Die Klage wäre
begründet.
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b) Nicht zu beanstanden ist schließlich
der rechtliche Ausgangspunkt des FG, die im Depot bei der
N-Foundation gehaltenen und zivilrechtlich der Stiftung
gehörenden Kapitalanlagen und Einkünfte seien den
Klägern aufgrund ihrer wirtschaftlichen Verfügungsmacht
gemäß § 39 Abs. 2 AO unmittelbar zuzurechnen. Eine
Hinzurechnung von Einkünften gemäß § 15 des
Außensteuergesetzes in der in den Streitjahren anzuwendenden
Fassung kommt auf dieser tatsächlichen Grundlage nicht in
Betracht (BFH-Urteil vom 22.12.2010 I R 84/09, BFHE 232, 352, BStBl
II 2014, 361 = SIS 11 13 26).
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5. Auf die Verfahrensrüge der Kläger
kam es für die Entscheidung nicht mehr an.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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