Arbeitnehmerproduktionsgenossenschaft, Nachzahlungen an Mitglieder: 1. Leistet eine Genossenschaft an ihre Mitglieder Zahlungen, die sie fremden Dritten unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht gewährt, so sind die gezahlten Beträge nur unter den Voraussetzungen und in den Grenzen des § 22 KStG gewinnmindernd zu berücksichtigen. - 2. Mitgliedergeschäfte i.S. des § 22 Abs. 1 Satz 1 KStG sind nur solche Geschäfte, bei denen die Mitglieder der Genossenschaft als Unternehmer gegenübertreten. Ein Mitgliedergeschäft liegt daher nicht vor, wenn die Genossen ausschließlich im Rahmen von Arbeitsverhältnissen für die Genossenschaft tätig sind. - Urt.; BFH 24.4.2007, I R 37/06; SIS 07 23 50
I. Die Beteiligten streiten über die
steuerliche Behandlung von Zahlungen einer Genossenschaft an ihre
Mitglieder.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine eingetragene
Genossenschaft. Ihr satzungsmäßiger Zweck war
zunächst die Förderung des Erwerbs und der Wirtschaft
ihrer Mitglieder durch gemeinsamen Geschäftsbetrieb. Seit 1997
weist die Satzung als Zweck der Klägerin „die
wirtschaftliche Förderung und Betreuung der Mitglieder“
aus; der Unternehmensgegenstand wird nunmehr u.a. beschrieben mit
„Erhaltung, Schaffung, Ausgestaltung und Entwicklung von
Arbeitsplätzen im ländlichen Raum verbunden mit der
bestmöglichen erwerbswirtschaftlichen Verwertung der von den
Mitgliedern bereit gestellten Arbeitskraft“ und „die
Erzeugung landwirtschaftlicher Produkte, deren Bearbeitung,
Verarbeitung und Vermarktung“. Die Mitglieder der
Klägerin sind als deren Arbeitnehmer tätig und
unterhalten keine eigenen land- und forstwirtschaftlichen
Betriebe.
Seit dem Jahr 1996 gewährte die
Klägerin ihren Mitgliedern über die vereinbarten
Arbeitslöhne hinaus Beiträge, die als
„Rückvergütungen“ bezeichnet waren. Dazu hat
das Finanzgericht (FG) festgestellt, dass sich diese Zahlungen
„nach dem Lohn der Mitglieder im Verhältnis zu den
Nichtmitgliedern“ bemaßen. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) sah sie als verdeckte
Gewinnausschüttungen an und erließ für die
Streitjahre (1996 bis 1998) entsprechende
Körperschaftsteuerbescheide. Die dagegen gerichtete Klage hat
das FG abgewiesen (Thüringer FG, Urteil vom 16.2.2006 II
845/04); sein Urteil ist in EFG 2006, 1099 = SIS 06 28 49
abgedruckt.
Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision
rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie
beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen
Bescheide dahin zu ändern, dass das dort berücksichtigte
zu versteuernde Einkommen um 96.767 DM (1996), 94.311 DM (1997) und
114.002 DM (1998) herabgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die
angefochtenen Bescheide zu Recht bestätigt.
1. Die von der Klägerin an ihre
Mitglieder gezahlten Rückvergütungen sind
Betriebsausgaben der Klägerin. Denn nach der Rechtsprechung
des erkennenden Senats haben Kapitalgesellschaften keine
außerbetriebliche Sphäre, weshalb ihre Aufwendungen
stets Betriebsausgaben sind (Senatsurteile vom 4.12.1996 I R 54/95,
BFHE 182, 123 = SIS 97 09 19; vom 8.7.1998 I R 123/97, BFHE 186,
540 = SIS 98 23 30; vom 5.9.2001 I R 27/01, BFHE 196, 293, BStBl II
2002, 155 = SIS 02 01 32; vom 8.8.2001 I R 104/00, BFH/NV 2002, 535
= SIS 02 58 81). Dieser Grundsatz gilt auch für eingetragene
Genossenschaften.
2. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) darf jedoch eine verdeckte
Gewinnausschüttung das Einkommen einer Körperschaft nicht
mindern. Verdeckte Gewinnausschüttungen in diesem Sinne sind
nach ständiger Rechtsprechung des Senats u.a. alle bei einer
Kapitalgesellschaft eingetretenen und durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlassten
Vermögensminderungen, die sich auf das Einkommen der
Kapitalgesellschaft auswirken, nicht auf einer offenen
Ausschüttung beruhen und zu einem Vermögensvorteil des
Gesellschafters bzw. Genossen führen können. Um einen
solchen Vorgang geht es im Streitfall. Insbesondere war die Zahlung
der „Rückvergütungen“ durch die
Klägerin nicht ausschließlich durch die
Arbeitsverhältnisse mit ihren Genossen, sondern ebenso durch
das Mitgliedschaftsverhältnis (Genossenschaftsverhältnis)
veranlasst. Das ergibt sich schon daraus, dass nach den bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nur die Genossen,
nicht aber die nicht mitgliedschaftlich verbundenen Arbeitnehmer
der Klägerin entsprechende Zahlungen beanspruchen konnten. Die
damit vorliegende Mitveranlassung durch das
Genossenschaftsverhältnis reicht für die Annahme eines
„schädlichen“ Veranlassungszusammenhangs
aus.
3. Eine einkommensmindernde
Berücksichtigung der streitigen Zahlungen lässt sich
entgegen der Ansicht der Klägerin nicht auf § 22 KStG
stützen.
a) Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 KStG sind
Rückvergütungen der Erwerbs- und
Wirtschaftsgenossenschaften an ihre Mitglieder nur insoweit als
Betriebsausgaben abziehbar, als die dafür verwendeten
Beträge im Mitgliedergeschäft erwirtschaftet worden sind.
Dasselbe gilt für Nachzahlungen der Genossenschaft für
Lieferungen oder Leistungen sowie für die Rückzahlung von
Unkostenbeiträgen (§ 22 Abs. 2 Satz 2 KStG).
b) Die genannten Regelungen schließen
ihrem Wortlaut nach nur den Betriebsausgabenabzug für
bestimmte Leistungen einer Genossenschaft an ihre Mitglieder aus.
Zugleich ist ihnen jedoch zu entnehmen, dass die dort als
„abziehbar“ bezeichneten Leistungen der
Genossenschaft steuermindernd zu berücksichtigen sind. Deshalb
sind sie, auch wenn eine Rückvergütung ihre Wurzel stets
im Mitgliedschaftsverhältnis hat (Senatsurteile vom 28.11.1968
I 47/65, BFHE 94, 390, 393, BStBl II 1969, 245, 246 = SIS 69 01 57;
vom 10.12.1975 I R 192/73, BFHE 118, 7, 11, BStBl II 1976, 351, 352
= SIS 76 01 82; vom 10.7.1996 I R 84/95, BFHE 181, 152, 154, BStBl
II 1997, 38, 39 = SIS 97 02 19) und insoweit eine Sonderform der
Überschussverteilung darstellt (Senatsurteil vom 18.12.1963 I
187/62 U, BFHE 78, 553, BStBl III 1964, 211 = SIS 64 01 29), nicht
unter dem Gesichtspunkt der verdeckten Gewinnausschüttung
einkommenserhöhend zu erfassen. Insoweit geht § 22 KStG
dem § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor (Senatsurteil vom 2.2.1994 I R
78/92, BFHE 173, 412, 418, BStBl II 1994, 479, 482 = SIS 94 14 30;
Roser in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz 8; von
Twickel in Blümich, Einkommensteuergesetz,
Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 22 KStG
Rz 9).
c) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen
des § 22 KStG indessen nicht vor. Denn die streitigen
Zahlungen hängen nicht mit einem
„Mitgliedergeschäft“ im Sinne dieser
Vorschrift zusammen.
aa) Der Begriff
„Mitgliedergeschäft“ wird weder im
Steuerrecht noch im Genossenschaftsrecht gesetzlich definiert. Nach
der Rechtsprechung des Senats unterfallen ihm u.a. diejenigen
Geschäfte, die zur Erfüllung des
satzungsmäßigen Zwecks der Genossenschaft dienen
(Senatsurteil vom 9.3.1988 I R 262/83, BFHE 153, 38, 44, BStBl II
1988, 592, 595 = SIS 88 12 14). Jedoch folgt aus § 22 Abs. 1
Satz 2 KStG, dass nur diejenigen Zahlungen einer Genossenschaft
begünstigt sind, die auf einem unternehmerischen
Leistungsverhältnis zwischen ihr und ihren Mitgliedern
beruhen. Denn diese Vorschrift stellt im Hinblick auf die
Ermittlung der begünstigten
Rückvergütungsbeträge auf die Verhältnisse beim
„Wareneinkauf“ (Nr. 1) und beim
„Mitgliederumsatz“ (Nr. 2) und damit auf
Bezugsgrößen ab, die für eine betriebliche
Tätigkeit der Genossenschaftsmitglieder kennzeichnend sind.
Entgelte einer Genossenschaft für eine nichtselbständige
Tätigkeit ihrer Mitglieder werden hiernach von der Vorschrift
nicht erfasst (ebenso Herlinghaus, DStZ 2003, 865, 868; a.A. FG des
Landes Brandenburg, Urteil vom 18.7.2001 2 K 1112/98 K, EFG 2001,
1395 = SIS 02 78 22; Roser in Gosch, a.a.O., § 22 Rz 19;
Schulte in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl.,
§ 22 Rz 47). Nur um solche geht es aber nach den
Feststellungen des FG im Streitfall, in dem deshalb § 22 KStG
nicht eingreift.
bb) Dem lässt sich nicht entgegenhalten,
dass § 1 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und
Wirtschaftsgenossenschaften (GenG) Genossenschaften mit
nichtunternehmerisch tätigen Mitgliedern zulässt und dass
auch solche Genossenschaften ihren Mitgliedern
Rückvergütungen zahlen. Denn es geht im Streitfall nicht
um die genossenschaftsrechtliche Zulässigkeit der von der
Klägerin geleisteten Zahlungen. Allein entscheidend ist
vielmehr, dass diese Zahlungen nicht der in § 22 KStG
enthaltenen Begünstigungsregelung unterfallen. Die dahin
gehende Auslegung jener Regelung wird aber nicht nur durch deren
Wortlaut, sondern auch durch die Gesetzesgeschichte
gestützt:
Historischer Vorläufer des § 22 KStG
ist § 35 der
Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV) vom
26.3.1969 (BStBl I 1969, 158). Dort war im Kern bereits die
später ins Gesetz übernommene Regelung enthalten,
allerdings mit dem Unterschied, dass statt von
„Rückvergütungen“ von
„Warenrückvergütungen“ die Rede war.
Dabei wurden „Warenrückvergütungen“
definiert als „Vergütungen, die unter Bemessung nach
der Höhe des Warenbezugs bezahlt sind“ (§ 35
Abs. 1 Satz 1 KStDV). Diese Wortwahl zeigt deutlicher als diejenige
in § 22 KStG, dass der Verordnungsgeber den
Geschäftsverkehr zwischen der Genossenschaft einerseits und
ihren Mitgliedern im Rahmen von deren betrieblicher Tätigkeit
andererseits begünstigen wollte. Der Regelung lagen mithin
ersichtlich die Verhältnisse der traditionellen Einkaufs-,
Liefer- und Verwertungsgenossenschaft zu Grunde, bei der es bei
wirtschaftlicher Betrachtung darum geht, dass selbständige
Unternehmer einen Teil ihrer betrieblichen Tätigkeit auf eine
Genossenschaft auslagern (Senatsurteil in BFHE 118, 7, 12, BStBl II
1976, 351, 353 = SIS 76 01 82). Nur dieser Bereich wurde nach der
Vorstellung des Verordnungsgebers von § 35 KStDV erfasst.
Durch die in § 22 KStG vorgenommene Änderung der Wortwahl
(„Rückvergütungen“ statt
„Warenrückvergütungen“) sollte zwar
klargestellt werden, dass die Begünstigung sich nicht nur auf
Warenlieferungen, sondern z.B. auch auf Dienstleistungs- oder
Kreditgeschäfte erstreckt (vgl. dazu Gesetzentwurf der
Bundesregierung, BTDrucks 7/1470, S. 359; Schiemann, DB 1975, 419);
nachdem der Gesetzgeber die Anknüpfung des
Begünstigungsvolumens an „Umsatz“ und
„Wareneinkauf“ unverändert hat bestehen
lassen, gibt es aber keinen Anhaltspunkt dafür, dass er sie
auch auf zusätzliche Vergütungen für eine
nichtselbständige Tätigkeit von Mitgliedern ausdehnen
wollte. Die Überlegungen der Klägerin zur Geschichte des
Genossenschaftswesens können deshalb der Revision ebenso wenig
zum Erfolg verhelfen wie ihr Hinweis auf § 1 Abs. 1 Nr. 4
GenG.
cc) Dass § 22 KStG die von einer
Genossenschaft geleisteten Nachzahlungen an ihre Arbeitnehmer nicht
erfasst, beruht möglicherweise darauf, dass in der Zeit der
Schaffung der Vorschrift die Rechtsfigur der
„Arbeitnehmer-Produktionsgenossenschaft“ keine
nennenswerte wirtschaftliche Bedeutung hatte. Erst im Zuge der
Wiedervereinigung Deutschlands hat sich dies geändert, und
zwar vor allem dadurch, dass im Beitrittsgebiet frühere
Landwirtschaftliche Produktionsgenossenschaften in Genossenschaften
i.S. des § 1 GenG umgewandelt wurden. Dieser Umstand
rechtfertigt es jedoch nicht, § 22 KStG in solchen Fällen
analog anzuwenden. Denn wenn der Gesetzgeber den Anwendungsbereich
der Vorschrift in diesem Sinne hätte ausweiten wollen,
wäre es ihm unschwer möglich gewesen, im Zusammenhang mit
der Regelung der Rechtsverhältnisse im Beitrittsgebiet den
Gesetzeswortlaut entsprechend zu ändern oder zu ergänzen.
Das ist nicht geschehen, weshalb davon ausgegangen werden muss,
dass der Gesetzgeber eine Erstreckung des § 22 KStG auf
Arbeitnehmer-Produktionsgenossenschaften nicht für sachgerecht
erachtet hat.
d) Die Anwendung des § 22 KStG auf
Fälle der hier zu beurteilenden Art ist entgegen der Revision
nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Insbesondere
vermag der Senat sich der Ansicht der Klägerin, der Ausschluss
von Arbeitnehmer-Produktionsgenossenschaften aus dem
Anwendungsbereich des § 22 KStG verstoße gegen den in
Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verankerten allgemeinen
Gleichheitssatz, nicht anzuschließen.
Denn eine steuerrechtliche Regelung
verstößt nur dann gegen Art. 3 Abs. 1 GG, wenn sie
entweder von der Interessenlage her gleich liegende Sachverhalte
ohne sachlichen Grund ungleich behandelt oder bei der Behandlung
ungleicher Sachverhalte eine sachlich gebotene Differenzierung
unterlässt (Senatsurteil vom 31.5.2005 I R 107/04, BFHE 210,
256, 264, BStBl II 2005, 884, 887 = SIS 05 41 66, m.w.N.). Im
Streitfall liegt keine dieser Voraussetzungen vor. Denn wenn ein
Mitglied einer Genossenschaft mit dieser im Rahmen seiner eigenen
betrieblichen Tätigkeit Geschäfte tätigt, handelt es
sich um eine Geschäftsbeziehung zwischen Unternehmern,
für die schwankende Vergütungen und namentlich eine
Orientierung dieser Vergütungen am Umsatz typisch sind. Wenn
deshalb z.B. der die Genossenschaft beliefernde Unternehmer
zunächst ein vorsichtig kalkuliertes Entgelt mit der
Maßgabe erhält, dass dieses Entgelt ggf. später aus
dem Gewinn seines Abnehmers aufgestockt wird, verwirklicht eine
solche Aufstockung in gewissem Sinne - ungeachtet ihrer
Mitveranlassung durch das Genossenschaftsverhältnis - eine
unternehmerische Chance. Dagegen ist das Verhältnis eines
Arbeitnehmers zu seinem Arbeitgeber regelmäßig durch
eine feste Vergütung geprägt, die insbesondere nicht vom
konkreten Arbeitseinsatz des Arbeitnehmers oder davon abhängt,
in welchem Maße dieser zum Betriebsergebnis des Arbeitgebers
beigetragen hat. Deshalb ist es vertretbar, wenn der Gesetzgeber
die Zahlung einer zusätzlichen Vergütung an einen
Unternehmer unter bestimmten Voraussetzungen der gegenseitigen
Geschäftsbeziehung zuordnet, während er bei
vergleichbaren Zahlungen an einen Arbeitnehmer deren Veranlassung
durch das Genossenschaftsverhältnis in den Vordergrund stellt.
Das ist im Kern diejenige Erwägung, die der unterschiedlichen
steuerlichen Behandlung von Rückvergütungen zu Grunde
liegt. Damit wird die gesetzliche Differenzierung durch
Sachgründe getragen, was der Annahme eines Verstoßes
gegen Art. 3 Abs. 1 GG entgegensteht.
e) Schließlich kann auch der Hinweis auf
Abschn. 66 Abs. 15 Satz 1 der für die Streitjahre geltenden
Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR 1995) der Revision nicht
zum Erfolg verhelfen. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob
die dort getroffene Regelung - wie die Klägerin meint - als
Billigkeitsmaßnahme zu verstehen ist oder ob sie - der
Ansicht des FA entsprechend - eine norminterpretierende
Verwaltungsvorschrift darstellt. Denn letzterenfalls könnte
sie im Streitfall schon deshalb nicht durchgreifen, weil sie der
Gesetzeslage nicht entspricht. Als Billigkeitsregelung könnte
sie ebenfalls nicht berücksichtigt werden, weil es im
vorliegenden Verfahren nur um die Steuerfestsetzung geht und eine
abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ggf. in
einem gesonderten Verfahren geltend gemacht werden muss (Urteile
des Bundesfinanzhofs vom 21.9.2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, 309
f. = SIS 01 02 66, BStBl II 2001, 178, 182 = SIS 01 02 66; vom
30.11.2004 VIII R 76/00, BFH/NV 2005, 856, 860 = SIS 05 21 98; vom
7.12.2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097 = SIS 06 21 23). Aus
demselben Grund geht der Hinweis der Klägerin auf weitere
Verwaltungsanweisungen, in denen es um Rückvergütungen
von Vermietungs-, Konsum- und Kreditgenossenschaften geht, im
Streitfall fehl.