Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 15.1.2014 1 K 385/11
= SIS 14 12 08 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) lebte im Streitjahr (2009) zusammen mit seiner
Ehefrau (F) in Österreich. Beide sind österreichische
Staatsbürger.
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F hat im Streitjahr keine Einkünfte
erzielt. Für den Kläger ergaben sich hingegen nach den
Vorschriften des (deutschen) Einkommensteuergesetzes (EStG 2009)
ermittelte Welteinkünfte in Höhe von 18.791,83 EUR.
Hierzu gehörte die von der Deutschen Rentenversicherung Bund
(DRV) bezogene Leibrente, deren im Inland steuerpflichtiger
Ertragsanteil (56 %; Rentenbeginn im Jahr 2008) sich nach Abzug des
anteiligen Werbungskostenpauschbetrags (49 EUR) auf 8.977 EUR
belief (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa, §
49 Abs. 1 Nr. 7, § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG 2009 i.V.m. Art. 18
Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom
24.8.2000, BGBl II 2002, 734, BStBl I 2002, 584 -
DBA-Österreich 2000 - ). Zu den weiteren, nur in
Österreich steuerpflichtigen Einkünften (insgesamt:
9.814,83 EUR; vgl. auch Art. 18 Abs. 1 DBA-Österreich 2000),
gehörten neben Leistungen der betrieblichen Altersversorgung
(Pensionskasse) aus der früheren Arbeitnehmertätigkeit
des Klägers bei einem (inländischen) Arbeitgeber (rd.
10.000 EUR; Ertragsanteile: 3.260,41 EUR) Leistungen der
österreichischen Pensionsversicherungsanstalt (brutto:
11.798,97 EUR; Ertragsanteil (56 %) nach Abzug des anteiligen
Werbungskostenpauschbetrags (53 EUR): 6.554,42 EUR).
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Die Eheleute beantragten bezüglich der
im Inland steuerpflichtigen Renteneinkünfte für das
Streitjahr die Zusammenveranlagung. Dem Antrag war eine
Bescheinigung EU/EWR des zuständigen österreichischen
Finanzamts beigefügt, nach der im Rahmen der Veranlagung in
Österreich Einkünfte in Höhe von 15.347,21 EUR
angesetzt worden sind (davon: 9.603,95 EUR für die
österreichische Pensionsleistung sowie 5.743,26 EUR für
die Betriebsrente des inländischen Arbeitgebers).
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) hat den Antrag abgelehnt und den Kläger mit
seinen Einkünften aus der gesetzlichen Rentenversicherung
(DRV) als beschränkt einkommensteuerpflichtig veranlagt. Eine
Zusammenveranlagung komme nicht in Betracht, weil der Kläger
die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 nicht
erfülle; die der inländischen Besteuerung unterliegenden
Einkünfte beliefen sich auf weniger als 90 % seiner
Welteinkünfte, zudem würden seine in Österreich
steuerpflichtigen Einkünfte den ihm zustehenden
Grundfreibetrag gemäß § 32a Abs. 1 EStG 2009 (7.834
EUR) überschreiten. Eine Zusammenveranlagung gemäß
§ 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 scheide
deshalb ungeachtet dessen aus, dass im Falle der Verdoppelung des
Grundfreibetrags (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG 2009) diese
Grenze (15.668 EUR) - bezogen auf die Einkünfte beider
Eheleute - nicht überschritten werde. Der Einspruch der
Eheleute blieb ohne Erfolg; die Einspruchsentscheidung ist nur an
den Kläger gerichtet.
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Der hiergegen gerichteten Klage des
Klägers hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben und das FA
verpflichtet, die Eheleute zusammen zur Einkommensteuer zu
veranlagen (FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 15.1.2014 1 K
385/11, EFG 2014, 1106 = SIS 14 12 08).
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Mit der Revision beantragt das FA, das
vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision bleibt ohne Erfolg. Das FG
hat zu Recht entschieden, dass der Kläger mit seiner Ehefrau
im Streitjahr nach § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2
EStG 2009 zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen ist.
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1. Die Klage des Klägers ist
zulässig. Über den Antrag zur Zusammenveranlagung ist -
wie vom FG zutreffend angenommen - sachlich ohne Beiladung von F zu
entscheiden. Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von
Wiederholungen auf die Ausführungen seines Urteils vom
1.10.2014 I R 18/13 (BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474 = SIS 14 33 38).
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2. Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009
werden auf Antrag auch natürliche Personen als
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland
weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben,
soweit sie inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG
2009 erzielen. Voraussetzung hierfür ist gemäß Satz
2 der Vorschrift, dass entweder die Einkünfte im Kalenderjahr
zu mindestens 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen
(sog. relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die nicht der deutschen
Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag
nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009 nicht
übersteigen (sog. absolute Wesentlichkeitsgrenze). Die
vorgenannten Regelungen werden in § 1a EStG 2009 in der Weise
ergänzt, dass für Staatsangehörige eines
Mitgliedstaates der Europäischen Union (EU), die nach § 1
Abs. 1 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig oder die nach
§ 1 Abs. 3 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu
behandeln sind, bei der Prüfung der Voraussetzungen für
eine Zusammenveranlagung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG 2009) der
nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte ohne Wohnsitz oder
gewöhnlichen Aufenthalt im Inland auf Antrag als
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird (§
1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009) und bei Anwendung des § 1 Abs. 3
Satz 2 EStG 2009 (relative und absolute Wesentlichkeitsgrenze) auf
die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und der
Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009 zu
verdoppeln ist.
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a) Die Vorinstanz ist im Einvernehmen mit den
Beteiligten davon ausgegangen, dass der Kläger und seine
Ehefrau, die beide im Streitjahr weder ihren Wohnsitz noch
gewöhnlichen Aufenthalt (§§ 8, 9 der Abgabenordnung)
im Inland hatten und Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der
EU (Österreich) sind, dann die Voraussetzungen für die
Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer erfüllen, wenn in die
Prüfung der absoluten Wesentlichkeitsgrenze (Einkunftsgrenze)
nur die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden
Einkünfte beider Ehegatten einbezogen (§ 1 Abs. 3 Satz 2
EStG 2009) und diese mit dem doppelten Grundfreibetrag (§ 32a
Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009; 2 x 7.834 EUR = 15.668 EUR)
verglichen werden. Der Senat hat nach dem festgestellten
Sachverhalt keine Veranlassung, dieses (rechnerische) Ergebnis in
Frage zu stellen. Die Voraussetzungen für die
Zusammenveranlagung sind, folgt man dem FG, indessen nicht
erfüllt, wenn die Wesentlichkeitsgrenzen nach § 1 Abs. 3
Satz 2 EStG 2009 - vor der Verdoppelung des Grundfreibetrags und
unter Einbeziehung der Einkünfte beider Ehegatten - für
die Eheleute zusätzlich jeweils isoliert und unter Ansatz des
einfachen Grundfreibetrags geprüft werden müssen. Im
Einzelnen kann Letzteres dahinstehen, weil es einer
eigenständigen Vorabprüfung der Einkunftsgrenzen der
Ehegatten nicht bedarf.
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b) Allerdings besteht dazu kein einheitliches
Meinungsbild. Die Finanzverwaltung (so erstmals ausdrücklich R
1 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR 2012 - ) und Teile
des Schrifttums (z.B. Blümich/Vogt, § 1a EStG Rz 45)
halten eine solche Vorabprüfung für erforderlich. Nach
der Rechtsprechung des Senats (zuletzt Urteil vom 1.10.2014 I R
18/13, BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474 = SIS 14 33 38) ist
hingegen im Zusammenhang mit § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 nach
dessen Satz 3 auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen
und der Betrag von (damals Streitjahre 2005 und 2006) 6.136 EUR
(heute: 7.834 EUR) zu verdoppeln (ebenso bereits zuvor
Senatsurteile vom 20.8.2008 I R 78/07, BFHE 222, 517, BStBl II
2009, 708 = SIS 08 40 98; vom 8.9.2010 I R 28/10, BFHE 231, 105,
BStBl II 2011, 269 = SIS 10 40 50). Eine eigenständige
Vorabprüfung der Einkunftsgrenzen des Klägers scheidet
damit aus (gl.A. Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 1a Rz
9; Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 1a Rz 21; Lochte in
Frotscher, EStG, § 1a Rz 31; Reimer/Weimar in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1a B 186 und B 187:
verfassungskonforme Auslegung entgegen Gesetzessystematik; Hahn in
Lademann, EStG, § 1a EStG Rz 7; FG Berlin-Brandenburg, Urteil
vom 24.6.2014 6 K 6279/12, EFG 2015, 104 = SIS 14 30 94; vgl. auch
FG Köln, Beschluss vom 5.4.2013 11 V 1596/13, EFG 2013, 1565).
Daran ist festzuhalten.
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aa) Zwar ist der Gegenansicht
einzuräumen, dass nach dem Einleitungssatz von § 1a Abs.
1 EStG 2009 die Vorschrift in personeller Hinsicht für
Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der EU gilt, die nach
§ 1 Abs. 1 EStG 2009 unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig oder nach § 1 Abs. 3 EStG 2009 als
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln sind. Es
lässt sich deshalb die Meinung vertreten, dass in der Wahrung
dieser individuellen Voraussetzungen (hier: Einkunftsgrenzen
gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 entsprechend den
Verhältnissen des Klägers) auch eine unverzichtbare
Bedingung für die hierauf aufbauende Sonderregelung zur
Zusammenveranlagung mit dem nicht im Inland ansässigen und
nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten (§ 1a Abs. 1 Nr. 2
i.V.m. § 26 EStG 2009) zu sehen ist. Folge davon wäre,
dass hieran - auf einer zweiten Stufe - nach § 1a Abs. 1 Nr. 2
Satz 3 EStG 2009 die Prüfung der Wesentlichkeitsgrenzen
(Einkunftsgrenzen) bezogen auf die Verhältnisse beider
Ehegatten anzuschließen ist. Der Senat kann sich jedoch
dieser Beurteilung auch nach erneuter Überprüfung seines
bisherigen Standpunkts nicht anschließen.
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bb) Tragend hierfür ist, dass § 1a
Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG 2009 erkennbar nicht im Rahmen eines
zweistufigen Verfahrens auf eine nachgelagerte
Einkunftsprüfung zielt. Vielmehr ordnet die Vorschrift nach
ihrem Wortlaut an, dass - im Einklang mit dem Einleitungssatz des
§ 1a Abs. 1 EStG 2009 - die Einkunfts- bzw.
Wesentlichkeitsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 auch
bei Inanspruchnahme des Zusammenveranlagungswahlrechts zu beachten
sind und „bei Anwendung des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG
2009“ - d.h. mit Rücksicht auf die Frage, ob diese
Grenzen gewahrt werden - nicht auf die Verhältnisse des
einzelnen Ehegatten, sondern unter Ansatz des doppelten
Grundfreibetrags auf die Einkünfte beider Ehegatten
abzustellen ist. Demnach ist unter grammatikalisch-systematischen
Gesichtspunkten die in Bezug genommene Vorschrift
(Wesentlichkeitsgrenzen gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2
EStG 2009) nur nach Maßgabe der in § 1a Abs. 1 Nr. 2
Satz 3 EStG 2009 geregelten Modifikationen (Summe der
Ehegatteneinkünfte) zu prüfen und einer vorgelagerten
Wesentlichkeitsprüfung nach den jeweils individuellen
Verhältnissen der Ehegatten (i.V.m. dem einfachen
Grundfreibetrag) die Grundlage entzogen (ähnlich Gosch in
Kirchhof, a.a.O., § 1a Rz 9).
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cc) Soweit im Schrifttum teilweise aus der
Formulierung des Senatsurteils in BFHE 231, 105, BStBl II 2011, 269
= SIS 10 40 50„(§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 n.F.)
ordne die Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG 2002 n.F. nicht an,
sondern setze sie voraus“ das Erfordernis einer
zweistufigen Wesentlichkeitsprüfung abgeleitet wird (z.B.
Blümich/Vogt, § 1a EStG Rz 45), beruht dies auf einem
Missverständnis. Die wiedergegebene Erwägung steht
erkennbar im Zusammenhang damit, dass nach der ab dem
Veranlagungszeitraum 2008 geltenden Neufassung des § 1a Abs. 1
EStG 2002 (n.F.) durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007
(BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) das Recht zur
Zusammenveranlagung dann nicht mehr an die Wahrung der
Einkunftsgrenzen gebunden ist, wenn der Steuerpflichtige
gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2002 (d.h. aufgrund seines
Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts) unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig ist. Fehlt es hieran jedoch, so bedarf es
entsprechend der unmissverständlichen und insoweit
unveränderten Regelungen der § 1 Abs. 3 Satz 2, § 1a
Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 (a.F./n.F.) der Prüfung der
Einkunftsgrenzen, die nach der Gesetzessystematik für beide
Ehegatten in einem einstufigen Verfahren, d.h. gemeinsam
durchzuführen ist.
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dd) Dieses Auslegungsergebnis wird ferner
durch den Gesetzeszweck des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002/2009
bestätigt. Die Vorschrift beruht auf der Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH; früher:
Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften), nach der es
grundsätzlich Sache des Wohnsitzstaates ist, den
Steuerpflichtigen nach seiner gesamten Leistungsfähigkeit zu
besteuern, und deshalb ein Verstoß gegen die unionsrechtlich
verbürgte Arbeitnehmerfreizügigkeit nur vorliegt, wenn
der Gebietsfremde seine Einkünfte im Wesentlichen in seinem
Beschäftigungsstaat erzielt und der Wohnsitzstaat nicht in der
Lage ist, die persönlichen und familienbezogenen Umstände
des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil in
BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474 = SIS 14 33 38). Hierzu
gehört insbesondere auch das im Falle einer
Zusammenveranlagung der Ehegatten zu gewährende
Splittingverfahren (§ 32a Abs. 5 EStG 2009; ständige
Spruchpraxis des EuGH; grundlegend EuGH-Urteil Finanzamt
Köln-Altstadt/Schumacker vom 14.2.1995 C-279/93, EU:C:1995:31;
BTDrucks 13/1558, S. 148) und werden hierbei aufgrund der
Charakterisierung der Ehe als Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft
die von den Ehegatten erzielten Einkünfte diesen gemeinsam
zugerechnet (§ 26b EStG 2009); zur Verhinderung einer
übermäßigen Steuerprogression beträgt die
(tarifliche) Einkommensteuer das Zweifache des Steuerbetrags, der
sich nach der Grundtabelle für die Hälfte des gemeinsam
zu versteuernden Einkommens ergibt (§ 32a Abs. 5 EStG 2009,
Splittingtarif; vgl. Senatsurteil vom 22.2.2006 I R 60/05, BFHE
212, 468, BStBl II 2007, 106 = SIS 06 31 67). Es erscheint deshalb
folgerichtig, diesen durch die Zusammenfassung der
Ehegatteneinkünfte gekennzeichneten Regelungszusammenhang
(einschließlich der doppelten Gewährung des
Grundfreibetrags; § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 EStG
2009) auch der Prüfung der Wesentlichkeitsgrenzen des §
1a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG 2009 zugrunde zu
legen.
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ee) Entgegen der Auffassung des FA erkennt der
Senat keinen von dem Vorstehenden abweichenden Willen des
Gesetzgebers. Abgesehen davon, dass der subjektive Wille der am
Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen für die Auslegung
nur insofern von Bedeutung sein kann, als er die Richtigkeit einer
nach den sonstigen Grundsätzen ermittelten Auslegung
bestätigt oder Zweifel behebt (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 14.5.1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl
II 1992, 167 = SIS 91 19 17, m.w.N.), geben die Gesetzesmaterialien
keinen hinreichenden Anhalt dafür, das Wahlrecht zur
Zusammenveranlagung gemäß § 1a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m.
§ 1 Abs. 3 EStG 2009 an eine zweistufige Prüfung der
Einkunftsgrenzen zu binden. Zwar findet sich - worauf das FA zu
Recht hinweist - in der Gesetzesbegründung auch die Aussage,
dass der Einleitungssatz des § 1a Abs. 1 den Personenkreis
bestimme, der die Steuererleichterungen (dieser Norm) in Anspruch
nehmen könne (BTDrucks ebenda, S. 151, linke Spalte).
Andererseits stellt die Gesetzesbegründung - soweit es um die
Gewährung des Splittingtarifs geht - ausdrücklich auf das
gemeinsame Einkommen der Ehegatten ab (BTDrucks ebenda, S. 150 und
S. 151, jeweils rechte Spalte). Letzteres lässt aber (im Sinne
eines Vorrangs der spezielleren Gesetzerwägung) nur den
Schluss zu, dass die Einkünfte der Ehegatten mit
Rücksicht auf das Recht zur Zusammenveranlagung nur einer
einstufigen und gemeinsamen Prüfung unterworfen werden.
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ff) Zu Recht hat das FG hiernach der Klage
stattgegeben. Insbesondere kommt es mit Rücksicht auf die
Gewährung des Splittingtarifs nach den einfach-rechtlichen
Bestimmungen der § 1 Abs. 3, § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009
nicht darauf an, ob der hiernach begünstigte Steuerpflichtige
sich zugleich auf die unionsrechtlichen Freizügigkeitsrechte
berufen könnte.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.
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