Goethe-Institut, Auslandsmitarbeiter, erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht, Unterhaltsleistungen an Ehefrau, Zusammenveranlagung: 1. Mitarbeiter des Goethe-Instituts mit Wohnsitz im Ausland stehen nicht zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis und sind daher nicht nach § 1 Abs. 2 EStG 1997 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. - 2. Ob eine Person in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen wird (§ 1 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997), ist nach den Vorschriften des maßgebenden ausländischen Steuerrechts zu prüfen. - 3. Die Antragsveranlagung einer Person mit inländischen Einkünften i.S. des § 49 EStG 1997 nach § 1 Abs. 3 EStG 1997 ermöglicht im Grundsatz keine Zusammenveranlagung mit ihrem ebenfalls im Ausland wohnenden Ehegatten, wenn dieser selbst nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. - 4. Unterhaltsaufwendungen an den im Ausland wohnenden Ehegatten sind gemäß § 33 a Abs. 1 Satz 5 EStG 1997 nur insoweit abzugsfähig, als sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates notwendig und angemessen sind. Auf die konkreten Lebenshaltungskosten am Wohnort ist nicht abzustellen. - Urt.; BFH 22.2.2006, I R 60/05; SIS 06 31 67
A.
Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist deutscher Staatsangehöriger. Er war in den
Streitjahren (2000 und 2001) Mitarbeiter des Goethe-Instituts in
Peking, wo er mit seiner Ehefrau, einer
Nicht-EG-Staatsangehörigen, lebte. Für das Jahr 2000
reichte er beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -
) eine Einkommensteuererklärung ein, mit der er
ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger
Tätigkeit erklärte. Das FA veranlagte ihn daher nach
§ 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für die
Streitjahre gültigen Fassung (EStG 1997) als fiktiv
unbeschränkt Steuerpflichtigen. Die von ihm als
außergewöhnliche Belastung geltend gemachten
Unterhaltsleistungen für seine Ehefrau in Höhe von 13.500
DM berücksichtigte es entsprechend der zu § 33a EStG 1997
ergangenen Ländergruppeneinteilung allerdings nur mit 4.500
DM.
Mit seiner Anfechtungsklage wandte sich der
Kläger zunächst weiter dagegen, dass die
Unterhaltsleistungen an seine Ehefrau nur mit 1/3 des
Höchstbetrages gemäß § 33a Abs. 1 EStG 1997
als außergewöhnliche Belastung zum Abzug zugelassen
wurden. Die Ländergruppeneinteilung sei in seinem Fall nicht
angemessen. Sie berücksichtige nicht die höheren
Lebenshaltungskosten in Peking. Er habe einen grundgesetzlich
abgesicherten Anspruch (Art. 6 des Grundgesetzes - GG - ), mit
seiner Familie auch im Ausland einen Lebensstandard wie in
Deutschland aufrechterhalten zu können.
Zeitgleich mit der Klage beantragte der
Kläger beim FA für beide Streitjahre Zusammenveranlagung
mit seiner Ehefrau nach §§ 1 Abs. 2, 26, 26b EStG 1997.
Dies lehnte das FA mit der Begründung ab, der Kläger sei
beschränkt steuerpflichtig. Hiergegen erhob der Kläger
Verpflichtungsklage, die das Finanzgericht (FG) München mit
der Anfechtungsklage bezüglich des Jahres 2000 verband. Das FG
wies die Klagen mit Urteil vom 15.4.2005 8 K 3460/02
(veröffentlicht in EFG 2005, 1331 = SIS 05 33 99) ab.
Mit seiner Revision rügt der
Kläger eine Verletzung materiellen Rechts.
Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu
verpflichten, die Einkommensteuer für 2000 und 2001 nach
Maßgabe der Splittingtabelle festzusetzen, hilfsweise, den
Einkommensteuerbescheid unter Ansatz von Unterhaltsleistungen in
Höhe von weiteren 9.000 DM (insgesamt 13.500 DM) zu
ändern.
Das FA beantragt, die Klage
abzuweisen.
B.
Die Revision ist unbegründet. Sie ist
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
I. Das FG hat zutreffend entschieden, dass
der Kläger in den Streitjahren keinen Anspruch auf
Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau hatte.
1. Nach §§ 26, 26b EStG 1997
können Ehegatten die Zusammenveranlagung nach § 26b EStG
1997 wählen, wenn sie beide unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig sind (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997).
Der Kläger und seine Ehefrau hatten in den Streitjahren weder
einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland.
Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 liegen
daher nicht vor.
2. Der Kläger und seine Ehefrau sind
auch nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i.S. des
§ 1 Abs. 2 EStG 1997.
a) Hierfür wäre u.a. zum einen
erforderlich, dass der Kläger als deutscher
Staatsangehöriger zu einer inländischen juristischen
Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis
steht und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen
öffentlichen Kasse bezieht (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG
1997), zum andern, dass er in China lediglich in einem der
beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu
einer Steuer vom Einkommen herangezogen wurde (§ 1 Abs. 2 Satz
2 EStG 1997). Beide Voraussetzungen liegen nicht vor.
b) Der Kläger steht nicht zu einer
inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts
in einem Dienstverhältnis, sondern zum Goethe-Institut, das
als Verein und somit als juristische Person des privaten Rechts
konstituiert ist. Das Goethe-Institut wird zwar mit
öffentlichen Mitteln finanziert, so dass der Kläger
Einkünfte aus inländischen Kassen i.S. des § 49 Abs.
1 Nr. 4 Buchst. b EStG 1997 bezieht. Abweichend von dieser
Vorschrift, nach der Einkünfte aus nichtselbständiger
Tätigkeit, die aus inländischen öffentlichen Kassen
bezahlt werden, auch dann der beschränkten Steuerpflicht
unterliegen, wenn kein Zahlungsanspruch gegenüber
inländischen öffentlichen Kassen besteht, begründet
allein die Zahlung aus öffentlichen Mitteln nach dem insoweit
eindeutigen Wortlaut des § 1 Abs. 2 EStG 1997 keine
unbeschränkte Steuerpflicht (Senatsbeschluss vom 23.9.1998 I B
53/98, BFH/NV 1999, 458 = SIS 98 51 34; Senatsurteil vom 13.8.1997
I R 65/95, BFHE 184, 98, BStBl II 1998, 21 = SIS 98 03 94; vgl.
BTDrucks 13/5952, S. 49).
Auch die zweite Voraussetzung ist nicht
erfüllt. Ob der Steuerpflichtige im Ansässigkeitsstaat
lediglich in einem der beschränkten Steuerpflicht
ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen
wird, beurteilt sich nach ausländischem Recht. Der Kläger
war zusammen mit seiner Ehefrau in den Streitjahren in China
ansässig und war daher dort unbeschränkt steuerpflichtig.
Denn auch China besteuert dort ansässige Steuerrechtssubjekte
nach dem Welteinkommensprinzip (Hackemann/ Pfaar in
Debatin/Wassermeyer China Art. 1 Rz. 2; Heijenga in
Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Anh. China Rz. 54 f.). Anhaltspunkte
dafür, dass Mitarbeiter des Goethe-Instituts - abweichend
hiervon - in China als nicht ansässig gelten, sind nicht
ersichtlich oder dargetan (vgl. z.B. Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 17.6.1996, BStBl I
1996, 688 = SIS 96 18 49; vom 10.11.1994, BStBl I 1994, 853 = SIS 95 02 53).
Ob der Kläger und seine Ehefrau
tatsächlich in China besteuert wurden, ist unerheblich. Denn
maßgeblich ist nicht das tatsächliche
Besteuerungsverhalten des Wohnsitz- oder Aufenthaltsstaates,
sondern die objektive Rechtslage. Andernfalls hinge die
unbeschränkte Steuerpflicht davon ab, ob sich der
Steuerpflichtige der aus dem ausländischen Recht sich
ergebenden Steuerpflicht entzieht oder es käme auf die
Entscheidung ausländischer Steuerbehörden an
(Senatsurteil vom 9.10.1985 I R 271/81, BFHE 145, 44 = SIS 86 05 58; Gosch in Kirchhof, EStG, 5. Aufl., § 1 Rn. 20).
c) Der Kläger wird durch diese
gesetzliche Regelung nicht in einer Art. 3 Abs. 1 GG verletzenden
Weise benachteiligt.
aa) Er wird nicht anders behandelt als
Bedienstete, die zu einer inländischen juristischen Person des
öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen.
Denn auch diese gelten nicht als unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig i.S. des § 1 Abs. 2 EStG 1997, wenn
sie in China unbeschränkt steuerpflichtig sind.
bb) Allerdings sind deutsche
Staatsangehörige, die zu einer inländischen juristischen
Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis
stehen und die in China lediglich in einem der beschränkten
Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom
Einkommen herangezogen werden, nach § 1 Abs. 2 EStG 1997
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Dies gilt auch für
zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, sofern sie die
deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine
Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die
ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind.
Personen, die diese Voraussetzungen erfüllen, können
demnach mit ihren Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt
werden, während dem Kläger dies versagt wird.
cc) Der mit § 1 Abs. 2 EStG 1997
verfolgte Zweck rechtfertigt jedoch diese unterschiedliche
Behandlung.
Ziel des § 1 Abs. 2 EStG 1997 ist es
einerseits, bestimmten Personen die mit der beschränkten
Steuerpflicht verbundenen Nachteile zu nehmen, andererseits, sog.
weiße Einkünfte durch gänzliche Nichtbesteuerung zu
vermeiden (Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 1 Rn. 16; BTDrucks
7/1470, S. 238). Dies könnte insbesondere bei
Auslandsbediensteten mit diplomatischem oder konsularischem Status
der Fall sein, bei denen aufgrund internationaler Vereinbarungen
oder völkerrechtlicher Übungen Einkünfte nicht
besteuert werden.
Bei Personen, die in einem anderen Staat
mit ihren Einkünften nur beschränkt
einkommensteuerpflichtig sind, werden regelmäßig die
persönlichen Verhältnisse (eigenes Existenzminimum,
Unterhaltspflichten) in jenem Staat nicht berücksichtigt, so
dass es - gemessen am inländischen Recht - zu einer
Überbesteuerung kommen kann. Dagegen kann der Gesetzgeber
unterstellen, dass bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht
im Ausland der ausländische Staat diesen Umständen
Rechnung trägt. Ferner ermöglicht § 1 Abs. 3 EStG
1997 in Fällen, in denen überwiegend inländische
Einkünfte i.S. des § 49 EStG 1997 erzielt werden, auf
Antrag eine Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig und
sichert dadurch eine Berücksichtigung der persönlichen
Verhältnisse (Grundfreibetrag, Sonderausgaben, gesetzliche
Unterhaltspflichten). Das gilt gemäß § 1a Abs. 1
Nr. 2 EStG 1997 auf Antrag bei Staatsangehörigen eines
Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates, auf
den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum
anwendbar ist, für die Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1
EStG 1997 auch für den nicht dauernd getrennt lebenden
Ehegatten ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im
Inland, vorausgesetzt, dieser hat seinen Wohnsitz oder
gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines anderen
Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates, auf
den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum
anwendbar ist.
3. Der Kläger ist daher nach § 1
Abs. 3 EStG 1997 auf seinen Antrag hin nur selbst als
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln, nicht
dagegen seine in China lebende Ehefrau. Seine Unterhaltszahlungen
können nur nach § 33a Abs. 1 EStG 1997
berücksichtigt werden.
4. Es verstößt nicht gegen Art.
3 Abs. 1 oder Art. 6 Abs. 1 GG, dass im Grundsatz
ausschließlich Ehegatten, die beide unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig sind, zur Einkommensteuer
zusammenveranlagt, Unterhaltsleistungen an nicht unbeschränkt
einkommensteuerpflichtige Ehegatten dagegen nur nach Maßgabe
des § 33a Abs. 1 EStG 1997 abgezogen werden
dürfen.
Wählen Ehegatten die
Zusammenveranlagung (§§ 26, 26b EStG 1997), werden sie
mit der Summe ihrer Einkünfte wie ein Steuerpflichtiger
behandelt. Das Gesetz trägt dadurch dem Charakter der Ehe als
Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft Rechnung. Die durch die
Steuerprogression eintretenden Nachteile werden verhindert, indem
die Einkommensteuer, die sich nach der Grundtabelle auf die
Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens ergibt,
verdoppelt wird (§ 32a Abs. 5 EStG 1997). Es ist demnach
steuersystematisch zutreffend, eine Zusammenveranlagung von der
unbeschränkten Steuerpflicht beider Eheleute abhängig zu
machen. Denn nur, wenn die gemeinsamen Einkünfte dieser
Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft in die Bemessungsgrundlage der
Einkommensteuer einfließen, kommt es zu einer steuerlichen
Erfassung der Einkommen beider Ehegatten. Dies gilt auch dann, wenn
nur ein Ehegatte Einkünfte bezieht.
II. Das FG hat auch mit Recht die
Anfechtungsklage gegen den Einkommensteuerbescheid für das
Jahr 2000 abgewiesen.
1. Das FA hat die Einkünfte des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG
1997 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG 1997) im
Einkommensteuerbescheid zutreffend erfasst. Da diese Einkünfte
aus öffentlichen Kassen stammen, fingiert § 50d Abs. 4
EStG 1997 in der für das Streitjahr gültigen Fassung ein
Dienstverhältnis zu einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts, so dass das Besteuerungsrecht
hierfür nach Art. 19 Abs. 1 Buchst. a des Abkommens zwischen
der Bundesrepublik Deutschland und der Volksrepublik China zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen vom 10.6.1985 (BGBl II 1986, 447)
der Bundesrepublik zusteht.
2. Die Unterhaltsleistungen an die Ehefrau des
Klägers können nur nach Maßgabe des § 33a Abs.
1 EStG 1997 abgezogen werden. Gemäß § 33a Abs. 1
Satz 5 EStG 1997 sind Unterhaltsaufwendungen für eine im
Ausland wohnende Person nur insoweit abzugsfähig, als sie nach
den Verhältnissen des Wohnsitzstaates notwendig und angemessen
sind.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) bietet die sog. Ländergruppeneinteilung
(vgl. für das Streitjahr BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 115 =
SIS 96 07 04) einen auch von den Steuergerichten zu beachtenden
Maßstab, sofern sie im Einzelfall nicht zu einem
offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (Urteil vom
5.6.2003 III R 10/02, BFHE 202, 331, BStBl II 2003, 714 = SIS 03 36 51). Danach ist für in der Volksrepublik China ansässige
Unterhaltsempfänger der Abzugsbetrag auf 1/3 des nach §
33a Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 abziehbaren Höchstbetrages zu
beschränken (Gruppe 3 der Ländergruppeneinteilung).
b) Gegen diese Regelung bestehen keine
verfassungsrechtlichen Bedenken.
Bei Unterhaltsleistungen in das Ausland
handelt es sich um eine jener Massenerscheinungen, die ein
typisierendes und pauschalierendes Vorgehen von Gesetzgeber und
Verwaltung rechtfertigen. Es verstößt nicht gegen Art. 3
Abs. 1 GG, Unterhaltsleistungen an Angehörige im Ausland mit
geringeren Höchstbeträgen zum Abzug zuzulassen als
Unterhaltsleistungen an Angehörige im Inland. Da die nach
§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 abziehbaren
Höchstbeträge an den Lebenshaltungskosten und
insbesondere dem durchschnittlichen Existenzminimum im Inland
ausgerichtet sind, ist die Kürzung der Höchstbeträge
mit dem Gleichheitssatz vereinbar, wenn die unterstützten
Personen in Ländern mit wesentlich niedrigeren
Lebenshaltungskosten wohnen. Andernfalls würde unter
Umständen ausländischen Unterhaltsberechtigten die
steuerbegünstigte Lebensführung auf
überdurchschnittlichem Standard, ja selbst eine
Vermögensbildung, ermöglicht (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 31.5.1988 1 BvR 520/83,
BVerfGE 78, 214 = SIS 88 22 02; BFH-Urteil in BFHE 202, 331, BStBl
II 2003, 714 = SIS 03 36 51).
c) Nach der Würdigung des FG ist die
Ländergruppeneinteilung für China nicht unzutreffend. Aus
den vorgelegten Unterlagen hat es nicht entnehmen können, dass
die Einteilung in die Ländergruppe 3 fehlerhaft ist. Im
Übrigen sei das Preisniveau nach den vorgelegten Statistiken
in Peking deutlich niedriger als in Hongkong. Hongkong sei aber in
der Ländergruppeneinteilung nur der Kategorie 2 mit einem
Ansatz von 2/3 des Höchstbetrages zugeordnet.
Gegen diese Würdigung des FG hat der
Kläger weder geltend gemacht, sie sei verfahrensfehlerhaft
zustande gekommen, noch, sie verstoße gegen Denkgesetze und
Erfahrungssätze. Sie ist daher im Revisionsverfahren bindend
(§ 118 Abs. 2 FGO).
Soweit das FG nicht auf die konkreten
Lebensverhältnisse, sondern auf die Verhältnisse des
Wohnsitzstaates abstellt, entspricht dies dem eindeutigen Wortlaut
des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG 1997. Auch bei
Unterhaltsleistungen im Inland wird nicht nach den individuellen
Lebenshaltungskosten des Wohnorts des Unterhaltsempfängers
unterschieden, sondern typisierend nur der existenznotwendige
Bedarf berücksichtigt. Daher spricht auch der Umstand, dass
der Kläger von seinem Arbeitgeber zu seinem Gehalt einen
Kaufkraftausgleich für Peking erhalten hat, nicht gegen die
Richtigkeit der Ländergruppeneinteilung. Der
Kaufkraftausgleich soll dem Kläger in Peking einen dem Inland
vergleichbaren Lebensstandard sichern. Demgegenüber will
§ 33a EStG 1997 lediglich den existenznotwendigen Bedarf der
unterhaltenen Person berücksichtigen.