Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 2.7.2014 8 K 1658/13
aufgehoben.
Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Mutter ihres im
Dezember 1992 geborenen Sohnes (S). S beendete im Juni 2012 seine
schulische Ausbildung mit dem Abitur.
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Mit Bescheid vom 17.1.2013 hob die Beklagte
und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die zugunsten der
Klägerin für S erfolgte Kindergeldfestsetzung für
die Monate August bis November 2012 auf und forderte das insoweit
bereits ausbezahlte Kindergeld von der Klägerin zurück.
Zur Begründung verwies sie auf das Fehlen eines
Berücksichtigungstatbestands nach § 32 Abs. 4 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Bescheid war die E-Mail-Adresse
der Familienkasse angegeben.
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Gegen den Aufhebungsbescheid erhob die
Klägerin mit einfacher E-Mail vom 23.1.2013 unter Berufung auf
eine Arbeitsuchendmeldung vom 24.9.2012 Einspruch, den die
Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 17.7.2013 als
unbegründet zurückwies.
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Im Rahmen des hiergegen geführten
Klageverfahrens wies der beim Finanzgericht (FG) zur Bearbeitung
des Streitfalls bestellte Berichterstatter mit Schreiben vom
2.4.2014 die Beteiligten erstmals u.a. darauf hin, dass seiner
Ansicht nach kein wirksamer Einspruch erhoben worden sei, da
für eine Einspruchseinlegung durch E-Mail nach § 87a Abs.
3 der Abgabenordnung (AO) eine qualifizierte elektronische Signatur
erforderlich gewesen sei.
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Dem folgend wies das FG die Klage als
unbegründet ab, da der angegriffene Bescheid mangels wirksamer
Anfechtung Bestandskraft erlangt habe. Die Entscheidung ist in EFG
2014, 1749 = SIS 14 26 02 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung formellen und materiellen
Rechts.
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Die Klägerin beantragt, das
angegriffene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
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Die Familienkasse beantragt, der Revision
stattzugeben.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des finanzgerichtlichen
Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache
an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG
ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin mit ihrer
einfachen E-Mail vom 23.1.2013 keinen wirksamen Einspruch eingelegt
hat.
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1.a) Gemäß § 357 Abs. 1 Satz 1
AO in der bis zum 31.7.2013 geltenden Fassung ist der Einspruch
schriftlich einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären.
Es genügt, wenn aus dem Schriftstück hervorgeht, wer ihn
eingelegt hat (§ 357 Abs. 1 Satz 2 AO). Einlegung durch
Telegramm ist zulässig (§ 357 Abs. 1 Satz 3 AO).
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b) Gemäß § 87a Abs. 1 Satz 1
AO ist die Übermittlung elektronischer Dokumente
zulässig, soweit der Empfänger hierfür einen Zugang
eröffnet hat. Nach § 87a Abs. 3 Satz 1 AO kann eine durch
Gesetz für Anträge, Erklärungen oder Mitteilungen an
die Finanzbehörden angeordnete Schriftform, soweit nicht durch
Gesetz etwas anderes bestimmt ist, durch die elektronische Form
ersetzt werden. In diesem Fall ist das elektronische Dokument mit
einer qualifizierten elektronischen Signatur nach dem
Signaturgesetz zu versehen (§ 87a Abs. 3 Satz 2 AO). Die
Signierung mit einem Pseudonym ist nicht zulässig (§ 87a
Abs. 3 Satz 3 AO).
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2. Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) umfasst die für den Einspruch
geforderte Schriftlichkeit nicht auch das Erfordernis einer
eigenhändigen Unterschrift des Einspruchsführers
(Senatsurteil vom 30.10.1997 III R 27/93, BFH/NV 1998, 942, Rz 15;
ebenso Siegers in Hübschmann/Hepp/ Spitaler - HHSp - §
357 AO Rz 16; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 357 AO Rz 12). Dies folgt vor allem
aus § 357 Abs. 1 Satz 2 AO. Danach reicht es aus, wenn aus dem
Schriftstück hervorgeht, wer den Einspruch eingelegt hat.
Insofern findet § 126 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs, wonach bei einer durch Gesetz vorgeschriebenen
schriftlichen Form die Urkunde von dem Aussteller eigenhändig
durch Namensunterschrift oder mittels notariell beglaubigten
Handzeichens unterzeichnet werden muss, keine Anwendung. Das
bedeutet, dass der schriftliche Einspruch auch ohne Unterschrift
des Einspruchsführers wirksam ist, sofern das
Schriftstück aus seinem sonstigen Inhalt den
Einspruchsführer und den Gegenstand des Einspruchs erkennen
lässt (Bartone in Beermann/ Gosch, AO § 357 Rz 20).
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3. Wird der Einspruch elektronisch eingelegt,
setzt dessen Wirksamkeit keine qualifizierte elektronische Signatur
nach dem Signaturgesetz voraus. § 87a Abs. 3 Satz 2 AO findet
für die Einlegung eines Einspruchs keine Anwendung.
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a) Diese Auslegung steht im Einklang mit dem
Wortlaut der einschlägigen Vorschriften.
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aa) § 357 Abs. 1 Satz 1 AO fordert nur
eine schriftliche Einlegung des Einspruchs. Dabei kann aus dem
Begriff „schriftlich“ nicht ohne Weiteres auf
ein die eigenhändige Unterschrift umfassendes
„Schriftform“-Erfordernis geschlossen werden
(Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 87a Rz 72). Vielmehr ist
in den Fällen, in denen das Gesetz Begriffe wie
„Schriftstück“ oder
„schriftlich“ verwendet, im Wege der Auslegung
zu ermitteln, ob die schriftliche Erklärung eine der
Funktionen (Abschluss-, Perpetuierungs-, Identitäts-,
Echtheits-, Verifikations-, Beweis- und Warnfunktion, s. zu den
Begriffsinhalten im Einzelnen BTDrucks 14/9000, S. 31, zu § 3a
Abs. 2 Satz 1 und 2 des Verwaltungsverfahrensgesetzes - VwVfG - )
erfüllen muss, die der Unterschrift zugeordnet werden, und aus
diesem Grund auch eine Unterschrift zu fordern ist (Thürmer in
HHSp § 87a AO Rz 98, 107; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO
§ 87a Rz 72 f.). Ein solches Unterschriftserfordernis besteht
im Falle der Einspruchseinlegung - wie unter II.2. ausgeführt
- jedoch gerade nicht.
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bb) Demgegenüber bezieht sich § 87a
Abs. 3 Satz 1 AO auf die Substitution der durch Gesetz angeordneten
„Schriftform“ durch die „elektronische
Form“. Nur in diesem Fall ist das von der Schriftform
umfasste Unterschriftserfordernis gemäß § 87a Abs.
3 Satz 2 AO durch die elektronische Signatur zu ersetzen. Der
Wortlaut des § 87a Abs. 3 Satz 1 und 2 AO steht daher der
Zulassung eines einfachen elektronischen Dokuments nicht entgegen,
wenn das Gesetz für Anträge, Erklärungen oder
Mitteilungen nicht die Schriftform verlangt, sondern eine
Erklärung genügen lässt, die zwar schriftlich, d.h.
in Text- oder Papierform erfolgen, aber keine eigenhändige
Unterschrift enthalten muss.
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b) Für diese Auslegung sprechen auch der
im Gesetzgebungsverfahren zum Ausdruck gekommene Wille des
Gesetzgebers sowie der Sinn und Zweck und die Systematik der
betroffenen Regelungen.
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aa) Nach der Begründung zum Entwurf der
Bundesregierung zum Dritten Gesetz zur Änderung
verwaltungsverfahrensrechtlicher Vorschriften (3. VwVfGÄndG)
sollten einerseits allgemeine Schriftformerfordernisse in
Verwaltungsverfahren, die rechtsverbindliches Handeln des
Bürgers verlangen, stets durch eine mit einer qualifizierten
elektronischen Signatur verbundene elektronische Form ersetzt
werden können (BTDrucks 14/9000, S. 28). Entsprechend sollte
ein elektronisches Dokument, das mit einer qualifizierten
elektronischen Signatur versehen ist, gesetzlich angeordneten
Schriftformerfordernissen genügen und die der Schriftform
zugeordneten Funktionen erfüllen (BTDrucks 14/9000, S. 31, zu
§ 3a Abs. 2 Satz 1 und 2 VwVfG). Andererseits sollte durch die
Ergänzung des Begriffs „schriftlich“ zum
Begriffspaar „schriftlich oder elektronisch“
auch die Möglichkeit der Nutzung einfacher elektronischer
Kommunikation eröffnet werden, soweit der Schriftform im
jeweiligen Normkontext über z.B. den Dokumentations- und
Nachweischarakter hinaus keine eigenständige, vor allem
rechtliche Bedeutung zukommt (BTDrucks 14/9000, S. 28 f.). Dieses
Grundverständnis lag auch dem an § 3a VwVfG angelehnten
§ 87a AO zu Grunde. Entsprechend sollten abweichende
Regelungen, die z.B. eine Verpflichtung der Finanzbehörden
vorsehen, elektronische Anträge oder Erklärungen
entgegenzunehmen, vorrangig gegenüber § 87a AO
berücksichtigt werden (BTDrucks 14/9000, S. 35 f., zu 87a Abs.
1 AO).
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bb) Zwar hat es der Gesetzgeber versäumt,
bereits im Rahmen des 3. VwVfGÄndG vom 21.8.2002 (BGBl I 2002,
3322, BStBl I 2002, 820) in § 357 Abs. 1 Satz 1 AO den Begriff
„schriftlich“ zum Begriffspaar
„schriftlich oder elektronisch“ zu
ergänzen. Es ist jedoch nicht ersichtlich, dass der
Gesetzgeber dies mit dem Ziel unterlassen hat, die elektronische
Einspruchseinlegung von einer qualifizierten elektronischen
Signatur abhängig zu machen. Vielmehr ergibt sich aus der
Begründung zur Einführung des § 87a Abs. 3 bis 5 AO,
dass der Gesetzgeber die qualifizierte elektronische Signatur vor
allem für die Fälle vorsehen wollte, in denen das Gesetz
insbesondere bei der Abgabe von Steuererklärungen - anders als
bei § 357 Abs. 1 Satz 2 AO - eine eigenhändige
Unterschrift fordert (BTDrucks 14/9000, S. 36, zu § 87a Abs. 3
bis 5 AO).
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cc) Für dieses Verständnis spricht
auch die Begründung zum Entwurf der Bundesregierung zum Gesetz
zur Förderung der elektronischen Verwaltung sowie zur
Änderung weiterer Vorschriften. Danach sollte die mit diesem
Gesetz nachgeholte Ergänzung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO
lediglich eine Klarstellung und keine Rechtsänderung bewirken.
Entsprechend der bisherigen Handhabung durch die Finanzverwaltung
sollte der Einspruch weiterhin elektronisch ohne qualifizierte
elektronische Signatur eingelegt werden können (BTDrucks
17/11473, S. 52, zu Nr. 4 Buchst. a). Nichts anderes ergibt sich
aus den vom FG angeführten Passagen aus dem
Gesetzgebungsverfahren, wonach neben der in der Praxis wenig
verbreiteten qualifizierten elektronischen Signatur weitere
elektronische Äquivalente zur Schriftform geschaffen werden
sollten. Da „Schriftform“-Äquivalente nur
dort erforderlich sind, wo das Gesetz tatsächlich (strenge)
Schriftform erfordert, lässt sich aus diesen
Äußerungen im Gesetzgebungsverfahren für den
vorliegend zu beurteilenden Fall des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO,
der nur Schriftlichkeit voraussetzt, nichts ableiten.
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dd) Für die vom erkennenden Senat
vertretene Auslegung spricht ferner die durch das Gesetz zur
Förderung der elektronischen Verwaltung sowie zur
Änderung weiterer Vorschriften vom 25.7.2013 (BGBl I 2013,
2749) erfolgte Einfügung einer Legaldefinition des Begriffes
„elektronische Form“ in § 87a Abs. 3 Satz 2
AO. Danach genügt der elektronischen Form ein elektronisches
Dokument, das mit einer qualifizierten elektronischen Signatur nach
dem Signaturgesetz versehen ist. Damit sollte - ohne Änderung
des Regelungsgehalts - klargestellt werden, dass
„elektronische Form“ nicht - wie
möglicherweise im allgemeinen Sprachgebrauch - als Abgrenzung
zu papiergebundenen Verfahren verstanden wird, sondern es sich um
eine Formvorschrift handelt (elektronische Form = elektronisches
Dokument + qualifizierte elektronische Signatur), die das
Gegenstück zur „Schriftform“ beschreiben
soll (BTDrucks 17/11473, S. 48 f., zu Art. 3 Nr. 2).
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Insoweit ist die vom FG vertretene Auffassung,
wonach auch nach der ab 1.8.2013 in Kraft getretenen Änderung
des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO eine Einspruchseinlegung nicht mit
einfacher E-Mail, sondern nur mit den in § 87a Abs. 3 AO
vorgesehenen Kommunikationsmitteln möglich sein soll, zwar in
sich konsequent. Sie missachtet jedoch zum einen, dass der
Gesetzgeber in § 357 Abs. 1 Satz 1 AO nur den Begriff
„elektronisch“ und gerade nicht den Begriff
„elektronische Form“ eingefügt hat. Zum
anderen widerspricht diese Auslegung auch dem im
Gesetzgebungsverfahren zur Änderung des § 357 Abs. 1 Satz
1 AO klar zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers.
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ee) § 357 AO verfolgt den Zweck, nur
geringe formale Anforderungen an die wirksame Einlegung eines
Einspruchs zu stellen (so bereits Senatsurteil vom 10.7.1964 III
120/61 U, BFHE 80, 325, BStBl III 1964, 590 = SIS 64 03 49, zu
§ 249 Reichsabgabenordnung; ebenso Steinhauff, jurisPR-SteuerR
50/2013 Anm. 2). Die niedrigen Formanforderungen sollen es auch dem
nicht schriftgewandten oder rechtlich versierten Steuerbürger
ermöglichen, eine Überprüfung des von ihm für
unrichtig erachteten Steuerverwaltungsakts zu erreichen (Siegers in
HHSp, § 357 AO Rz 6). Nichts anderes ergibt sich aus dem
Umstand, dass § 357 Abs. 1 Satz 3 AO nur das Telegramm als
besondere Form der Einspruchseinlegung ausdrücklich
erwähnt. Entgegen der Auffassung des FG kommt hierin keine
Ablehnung anderer Telekommunikationsformen zum Ausdruck. Vielmehr
bringt das Gesetz hierdurch seine grundsätzliche Offenheit
gegenüber neuen Kommunikationsformen zum Ausdruck, auch wenn
§ 357 Abs. 1 Satz 3 AO nicht an jede technische Neuentwicklung
im Kommunikationsbereich angepasst wurde. Entsprechend werden von
der ganz herrschenden Meinung auch andere Übermittlungsformen
als zulässig angesehen, selbst wenn diese keine eigene
Erwähnung im Gesetzestext gefunden haben und im Einzelfall mit
keiner Unterschrift des Einspruchsführers verbunden sind (s.
etwa die Beispiele bei Siegers in HHSp, § 357 AO Rz 21, 26;
Bartone in Beermann/Gosch, AO § 357 Rz 21; Seer in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 357 AO Rz 7; Koenig/ Cöster,
Abgabenordnung, 3. Aufl., § 357 Rz 20).
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ff) Nicht überzeugend ist dagegen der vom
FG angeführte systematische Auslegungsansatz. Eine
Einschränkung kann § 87a Abs. 1 AO durch den spezielleren
§ 87a Abs. 3 AO nur insoweit erfahren, als der
Anwendungsbereich des § 87a Abs. 3 AO eröffnet ist. Wo
das Gesetz kein formales, die eigenhändige Unterschrift
umfassendes Schriftformerfordernis aufstellt, vermag § 87a
Abs. 3 AO den Anwendungsbereich des § 87a Abs. 1 AO nicht zu
beschränken. Im Übrigen ist kein Grund ersichtlich, warum
an einen elektronisch eingelegten Einspruch weitergehende
Anforderungen im Hinblick auf die zu erfüllenden
Formfunktionen zu stellen sein sollten als an einen schriftlich
eingelegten Einspruch. Auch bei einem schriftlich, aber ohne
Unterschrift eingelegten Einspruch genügt es, wenn sich aus
dem weiteren Inhalt des Schreibens ergibt, wer der
Einspruchsführer ist und dass dieser die Absicht hat,
Einspruch einzulegen (Siegers in HHSp, § 357 AO Rz 15 f.).
Entsprechende Anhaltspunkte können - wie der Streitfall zeigt
- auch aus einem per einfacher E-Mail eingelegten Einspruch
gewonnen werden (z.B. E-Mail-Adresse des Einspruchsführers,
die der Behörde bereits aus der bisherigen Korrespondenz
bekannt ist und Name unter dem E-Mailtext).
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gg) Die hier vertretene Auslegung wird auch -
worauf das FG zu Recht hinweist - von der herrschenden Meinung in
der Literatur (z.B. Bartone in Beermann/Gosch, AO § 357 Rz 23;
Seer in Tipke/Kruse, § 357 AO Rz 7; Koenig/Cöster,
a.a.O., § 357 Rz 13; Keß in Schwarz/Pahlke, AO, §
357 Rz 11; Klein/ Brockmeyer, AO, 12. Aufl., § 357 Rz 1; zu
weiteren Nachweisen für diese Auffassung und zur
Gegenauffassung s.a. Siegers in HHSp, § 357 AO Rz 19) und in
der Rechtsprechung (FG Niedersachsen vom 24.11.2011 10 K 275/11,
EFG 2012, 292 = SIS 12 01 53; FG Köln vom 30.5.2012 10 K
3264/11, EFG 2012, 1813 = SIS 12 23 23) geteilt.
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4. Im Übrigen muss der Senat nicht
entscheiden, ob dem FG die von der Klägerin gerügten
Verfahrensfehler unterlaufen sind. Führt die Revision - wie im
Streitfall - aus materiellen Gründen zur Aufhebung der
Vorentscheidung, ist nicht mehr darüber zu entscheiden, ob
außerdem ein Verfahrensfehler vorliegt (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 228, 85, BStBl II 2010, 700 = SIS 10 05 61; Lange in HHSp,
§ 118 FGO Rz 256).
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5. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird
im zweiten Rechtsgang die noch fehlenden tatsächlichen
Feststellungen zum Vorliegen eines
Berücksichtigungstatbestands nach § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG
nachzuholen haben. Zur Frage des Wegfalls der Arbeitsuchendmeldung
nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 38 des
Dritten Buchs Sozialgesetzbuch in der ab 1.1.2009 geltenden Fassung
verweist der Senat auf sein Urteil vom 10.4.2014 III R 19/12 (BFHE
245, 200, BStBl II 2015, 29 = SIS 14 19 34).
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6. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2 FGO i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).
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7. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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